I SA/Po 485/12

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2012 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w[...], utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]–[...] z dnia [...] lutego 2012r., w którym organ pierwszej instancji uznał za nieuzasadnione zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej wobec A. S. W uzasadnieniu wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego[...]–[...], działając na postawie własnego tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...]grudnia 2011r., obejmującego nieuiszczony podatek dochodowy w wysokości 19% pobierany od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2005 w kwocie należności głównej [...] zł, wszczął postępowanie egzekucyjne wobec A. S. Przedmiotowy tytuł wykonawczy wierzyciel wystawił na podstawie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. Dążąc do wyegzekwowania należności objętych ww. tytułem wykonawczym, organ egzekucyjny, zawiadomieniami z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...] oraz nr[...], dokonał zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego w[...] oraz [...]S.A. Przedmiotowe zawiadomienia o zajęciu doręczono dłużnikom zajętych wierzytelności w dniu [...]grudnia 2011 r. W dniu [...]stycznia 2012r. odpisy ww. zawiadomień wraz z odpisem przedmiotowego tytułu wykonawczego doręczono zobowiązanemu. Pismem z dnia [...] stycznia 2012r. zobowiązany wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, które oparła o przepisy art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r., Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: u.p.e.a.), tj. prowadzenie postępowania egzekucyjnego mimo przedawnienia zobowiązania. W uzasadnieniu złożonych zarzutów strona wskazała, że prowadzone postępowanie egzekucyjne jest wadliwe, gdyż należności objęte ww. tytułem wykonawczym wygasły na skutek upływu z dniem [...] grudnia 2011r. terminu przedawnienia. Pełnomocnik zobowiązanego podniósł, że warunkiem uznania zaistnienia zdarzenia powodującego, w myśl art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej "O.p.", przerwanie biegu terminu przedawnienia, jest łączne spełnienie dwóch warunków, tj. zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie podatnika o tej czynności. Strona tymczasem wskazała, że zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego zostało zobowiązanemu doręczone w dniu [...]stycznia 2012r., a więc po upływie wskazanego wyżej terminu przedawniania dochodzonych należności podatkowych. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]-[...]odmówił uwzględnienia zgłoszonego zarzutu. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego A. S. został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], postanowieniem z dnia [...]listopada 2011r. nr [...] wszczął śledztwo o przestępstwo skarbowe w sprawie uchylania się od opodatkowania i w konsekwencji uszczuplenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. Nadto poinformował, że śledztwo nie zostało prawomocnie zakończone. Wobec powyższego organ podatkowy stwierdził, że zawiadomienie zobowiązanego o zastosowanym środku egzekucyjnym nie nastąpiło po upływie terminu przedawnienia dochodzonej należności, gdyż bieg terminu przedawnienia jest w przedmiotowej sprawie zawieszony od dnia [...] listopada 2011r., co tym samym oznacza, że dochodzona należność nie uległa przedawnieniu. Zażaleniem z dnia [...] lutego 2012r. A. S. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu strona podniosła, że instytucja wszczęcia śledztwa w sprawie karnej skarbowej wykorzystana została w przedmiotowej sprawie wyłącznie jako narzędzie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Strona wskazała, że zobowiązany przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowych należności nie został poinformowany o wszczęciu śledztwa, co zdaniem skarżącego, świadczy o tym, że okoliczność ta nie powinna mieć wpływu na bieg terminu przedawnienia, gdyż w przeciwnym razie naruszony zostałby zakres praw podstawowych zobowiązanego. Strona podtrzymała wyrażoną w złożonych zarzutach argumentację, co do przedawnienia przedmiotowych należności wskutek niezawiadomienia zobowiązanego o zastosowanym środku egzekucyjnym przed upływem terminu przedawniania. Dyrektor Izby Skarbowej w[...] postanowieniem z dnia [...] marca 2012r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził brak podstaw do uznania zasadności wniesionego przez skarżącego zarzutu. Organ wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2005 r. upłynąłby z dniem [...]grudnia 2011 r.. Przepisy Ordynacji podatkowej przewiduja jednak okoliczności wpływające na bieg terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika są to konieczne przesłanki, aby nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Organ podzielił stanowisko strony, że zarówno zastosowanie środka egzekucyjnego jak i zawiadomienie o tym podatnika musi nastąpić przed upływem terminu przedawnienia. Bezsporne jest, ze zobowiązanemu doręczono zawiadomienie o zajęciu rachunków bankowych w dniu [...] stycznia 2012 r. , jednakże w ocenie Sądu nastąpiło to przed upływem terminu przedawnienia, ponieważ wcześniej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 O.p., ponieważ postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] wszczęte zostało śledztwo o przestępstwo skarbowe, które do dnia wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia nie zostało zakończone. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie ma znaczenia fakt, że zarzuty w postępowaniu karnoskarbowym przedstawiono zobowiązanemu dopiero w styczniu 2012r., ponieważ ustawodawca nie uzależnił zawieszenia biegu terminu przedawnienia od przedstawienia konkretnej osobie zarzutów, ale od wszczęcia postępowania w sprawie w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona, reprezentowana wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając organowi naruszenie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. poprzez odmowę uznania treści zarzutu przedawnienia oraz naruszenie art. 70 § 1, § 4 i § 6 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów, polegające na pominięciu skuteczności przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie nastąpiły przesłanki do uznania, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym zobowiązany został zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia, a także w związku z nieskutecznością zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, z uwagi na naruszenie praw skarżącego wynikających z zastosowania przepisu niezgodnego z Konstytucją RP. Strona skarżąca podnosi, że nie nastąpiło zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., ponieważ o wszczęciu śledztwa skarżący przed upływem terminu przedawnienia nie został powiadomiony. Skarżący powołał się na pytanie prawne przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie sygn. akt I FSK 525/10, dotyczące zgodności z Konstytucją przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie w jakim wywołuje on skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany do momentu uznania go za podejrzanego. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 3 lipca 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił zgodny wniosek stron o zawieszenie postępowania do czasu wydania orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Postanowieniem z dnia 24 września 2012r. Sąd podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga okazała się zasadna. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Egzekucja administracyjna prowadzona wobec skarżącego A. S. dotyczyła zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego zostało skarżącemu doręczone w dniu [...] stycznia 2012 r., [...]listopada 2011 r. wszczęto śledztwo w sprawie uchylania się od opodatkowania i uszczuplenia podatku dochodowego w kwocie [...] zł., jednak przed upływem terminu przedawnienia skarżący nie został powiadomiony o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. Mając na uwadze niekwestionowany stan faktyczny sprawy Sąd w pełni podziela zarzuty skargi co do naruszenia art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70 § 4 O.p. Podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej zgodnie z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. może być przedawnienie obowiązku. Analizując zasadność wniesionego zarzutu na prowadzoną egzekucję administracyjną organ egzekucyjny, a następnie organ nadzoru stanęły na stanowisku, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania, ponieważ w sprawie przed upływem terminu przedawnienia doszło do zawieszenia jego biegu, z uwagi na wszczęcie śledztwa w sprawie uchylania się od opodatkowania i w konsekwencji uszczuplenia podatku, a podejrzenie jego popełnienia wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego tytułami wykonawczymi. Organ podkreślił, że ustawodawca jednoznacznie uregulował instytucję zawieszenia przedawnienia zobowiązań podatkowych i zgodnie z art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zatem zdarzeniem powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie. Dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia kluczowe znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 (publ. Dz. U. z 2012 r. poz.848), w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – O.p. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy co prawda stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003r. do dnia 1 września 2005 r. Podkreślić jednak trzeba, na co także zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w punkcie 7 uzasadnienia, że po nowelizacji. przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 143, poz. 1199) również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie może w ocenie Sadu budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do normy wynikającej z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r. Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa. W przedmiotowej sprawie należności objęte tytułem wykonawczym Naczelnika Urzędu Skarbowego[...]–[...]z dnia [...] grudnia 2011r. nr [....] wygasły na skutek upływu z dniem[...]grudnia 2011r. terminu przedawnienia. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia [...] listopada 2011r. nr [...] wszczęto śledztwo w sprawie uchylania się od opodatkowania i w konsekwencji uszczuplenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy ( Dz.U. Nr 111, poz. 765 ze zm., dalej "kks") w związku z art. 37 § 1 pkt 1 kks, jednak o wszczęciu tegoż postępowania skarżący nie został poinformowany przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Zgodnie z orzeczeniem Trybunału powyższa okoliczność przesądza o tym, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. jest niezgodny z Konstytucją i jako taki nie może stanowić podstawy prawnej aktów administracji publicznej (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 522/11). Tym samy zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w niniejszej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż organy powołały się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu uznany za niekonstytucyjny. Sąd w pełni podziela stanowisko strony skarżącej, również potwierdzone przez organ w zaskarżonym postanowieniu, że aby nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. konieczne jest zawiadomienie dłużnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia. Powyższe stanowisko jest zbieżne z poglądem wyrażony w doktrynie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym.( NSA w wyroku z dnia 23 września 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 397/02, WSA w wyroku z dnia 12 sierpnia 2011r. sygn. akt III SA/ Wa 3235/10, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 16 lutego 2005 r. sygn., akt III SA/Wa 1263/04 Lex 167990, NSA w wyroku z dnia 24 marca 2006 r. sygn. akt II FSK 528/05 Lex 197525, NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2006 r. sygn. akt II FSK 734/05, a także WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 26 października 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 199/06, pogląd ten podzielają także autorzy komentarzy do art. 70 Ordynacji podatkowej: B. Gruszczyński, M. Niezgódka-Medek, R. Hauser, i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2005 str. 896, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). W niniejszej sprawie zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego zostało zobowiązanemu doręczone w dniu [...] stycznia 2012r. Natomiast termin przedawnienia zobowiązania skarżącego upłynął w dniu[...]grudnia 2011r. Wobec powyższego, w dacie zawiadomienia, zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem postępowania egzekucyjnego uległo już przedawnieniu, co w konsekwencji oznaczało, iż wynikający z niego dług nie mógł być dalej egzekwowany. Rozpoznając ponownie sprawę organy administracji winny uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r.poz. 270 dalej jako p.p.s.a.) oraz art. 200 i 205 § 4 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.