II FSK 806/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Arkadiusz Cudak, Protokolant Joanna Drapczyńska, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 571/07 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 17 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 grudnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie o sygn. I SA/Ol 571/07 oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 17 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Jak podano w uzasadnieniu skarżący w 2002r. prowadził działalność gospodarczą (samodzielnie pod firmą "O." i w ramach spółki cywilnej pod firmą "B." ) w zakresie wykonywania posadzek betonowych oraz usług wynajmu i pracy koparek. W zeznaniu PIT-36 za ten rok wykazał dochód z działalności prowadzonej samodzielnie w wysokości 70.784,57 zł i przypadający na niego dochód z udziału w spółce cywilnej w wysokości 70.927,28 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w trakcie przeprowadzonej kontroli zakwestionował zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów firmy "O." faktury VAT na łączną kwotę netto 840.600 zł wystawione przez E. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Usługowo - Handlowy "A.". Wydana w następstwie postępowania kontrolnego decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 marca 2004r. określająca podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 czerwca 2004r. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, w oparciu o poszerzony materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 10 listopada 2005r. określił M. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w tej samej kwocie, co poprzednio tj. 377.537,30 zł od ustalonego dochodu w kwocie 976.767,70 zł. Ustalił, że firma "O." w 2002 r. realizowała jako podwykonawca na budowach w różnych miejscowościach szereg umów, w ramach których wykonywała posadzki betonowe. Według wyjaśnień podatnika, przy realizacji 14 umów korzystał on z własnych pracowników, sprzętu i materiałów oraz z usług podwykonawcy tj. ZU-H "A." E. B. Usługi podwykonawcy zostały udokumentowane 29 fakturami VAT, a także umowami i protokołami odbioru robót. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że E. B. w badanym 2002r. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał sprzętu budowlanego, nie dysponował samochodem umożliwiającym dowóz pracowników z O. do odległych miast. Nie posiadał też żadnych dokumentów świadczących o tym, że mógłby wykonywać usługi np. faktur VAT na zakup materiałów budowlanych, zakup lub wynajem sprzętu. Zebrane dowody dawały w ocenie organu kontroli skarbowej podstawę do stwierdzenia, że faktury dokumentują czynności pozorne. Faktycznie roboty wskazane na tych fakturach zostały wykonane przez pracowników M. K. lub inne osoby przez niego zatrudnione, a wydatki na opłacenie faktur nie zostały poniesione. Kwota 840.600 zł nie stanowi więc kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U z 2000 Nr 14 poz. 176 z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.). W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej jako O.p.) poprzez tendencyjne interpretowanie dowodów, zdarzeń, okoliczności oraz pomijanie istotnych w sprawie dowodów i okoliczności. Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując na przeprowadzone obszerne postępowanie dowodowe stwierdził, że zebrany zarówno na etapie I, jak i II instancji materiał dowodowy potwierdza zawarte w uzasadnieniu decyzji organu I instancji stanowisko, iż robót udokumentowanych spornymi fakturami VAT na łączną kwotę netto 840.600,00 zł nie mogła wykonać firma ZU-H "A." E. B. Wskazał, że przesłuchany w dniu 22 października 2003 r. E. B. stwierdził, iż wykonał usługi budowlane (prace betonowe) wykazane w 29 fakturach VAT wystawionych dla firmy "O." M. K. 2002 roku. Zeznał, że przy realizacji zleconych mu zadań zatrudniał przypadkowych pracowników, w miejscach prowadzenia budów, w ilości 10-20 osób, w zależności od potrzeb na danej budowie, na okres 2-3 dni. Wynagrodzenie wypłacał im gotówką, bez pokwitowania. Zeznał również, że pomagali mu także synowie A. i R. Wyjaśniał, iż wykonywane "prace betonowe" polegały na rozrzucaniu łopatami przywiezionego betonu, a następnie zaciągnięciu go listwą wibracyjną do określonej grubości. Zatem do ich wykonania potrzebne były jedynie grabie i łopaty, bowiem sprzęt budowlany, a także transport pracowników zapewniała firma "O.". E. B. nie potrafił jednak podać jakichkolwiek szczegółów dotyczących realizacji robót na poszczególnych budowach. Nie wskazał żadnych nazwisk pracowników (za wyjątkiem swoich synów i A. J.) oraz ewentualnych miejsc (adresów), w których nocowali pracownicy wykonujący usługi na budowach realizowanych przez firmę "O.". Nie przedłożył żadnych dowodów np. dotyczących ponoszenia kosztów noclegów pracowników, czy zakupu ubrań roboczych, które uprawdopodobniłyby fakt świadczenia usług budowlanych, wykazanych w tych fakturach. Według wyjaśnień świadka, w okresie nieobecności na budowach spowodowanej chorobą bądź pobytem w szpitalu nadzór nad jego pracownikami sprawował M. K. bądź synowie. Twierdził również, że sprawami rozliczeń finansowych ze skarżącym zajmował się syn A., który po uzgodnieniu telefonicznym, odbierał pieniądze za pokwitowaniem. W ocenie organu odwoławczego zeznania składane przez E. B. i podatnika odnośnie sprawowania nadzoru nad pracownikami firmy ZU-H "A." w trakcie jego choroby i pobytu w szpitalach, a także dotyczące odbioru należności za faktury, nie są spójne oraz nie znalazły potwierdzenia w zeznaniach innych świadków oraz pozostałych dowodach. Również ustalenia dokonane w trakcie kontroli wskazują, że R. i A. B. z racji pełnionych w swoich zakładach pracy obowiązków zawodowych nie byliby w stanie pomagać ojcu przy realizacji robót na 14 budowach, prowadzonych w różnych rejonach kraju. Ponadto E. B. przesłuchany ponownie, w charakterze strony w dniu 13 lipca 2004r. i 4 sierpnia 2004r. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w stosunku do niego zmienił wcześniej złożone zeznania oświadczając, iż nie wykonywał robót budowlanych na rzecz firmy "O.". Nie otrzymał także środków pieniężnych w kwotach wynikających z wystawionych faktur. Wyjaśnił, iż zeznania złożone do protokołu w dniu 22 października 2003 r. są nieprawdziwe i były wynikiem uzgodnień z M. K. i miały na celu uwiarygodnienie faktu wykonania zafakturowanych robót. Jako zapłatę za wystawienie "pustych faktur" w 2002 r. otrzymał od M. K. około 16.000 zł - 17.000 zł, a także środki na opłacenie kwot podatku od towarów i usług, wynikających z przedmiotowych faktur. Według jego zeznań umowy i zlecenia na wykonanie robót oraz protokoły odbioru robót i dokumenty KW sporządzone zostały w 2003 r., dopiero w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego wobec M. K. i miały na celu uwiarygodnienie faktu wykonania robót wykazanych w tych fakturach. E. B. na poparcie złożonych zeznań przedstawił kontrolującym dokumenty poświadczające, iż w 2002 roku przebywał w szpitalach na leczeniu całodobowym w terminach wykluczających jego udział przynajmniej w części prac trwających na budowach prowadzonych w tych okresach. Wskazywał także na długie okresy rekonwalescencji, a także pobyt w sanatoriach. W trakcie składania zeznań podatnik wprawdzie przyznał, iż protokoły odbioru robót oraz dokumenty KW nie były sporządzane w datach ich wystawienia, jednakże nie potrafił podać przyczyn takiego postępowania, jak również nie wskazał faktycznych dat sporządzenia tych dokumentów. Wyjaśnienia, iż w trakcie choroby E. B. jego syn A. odbierał należności za faktury i dostarczał podpisane dowody KW, nie znalazły potwierdzenia w zeznaniach A. B. Ponadto z materiału dowodowego wynikało, iż w zeznaniu PIT-28 złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu 31 stycznia 2003r., E. B. nie wykazał przychodów uzyskanych z tytułu usług świadczonych na rzecz firmy "O." M. K. Korektę zeznania PIT-28 za 2002 rok, obejmującą przychody wynikające z faktur wystawionych dla firmy "O." w maju 2002 roku złożył dopiero w marcu 2004 roku, a więc w trakcie postępowania kontrolnego, prowadzonego w firmie M. K. Liczni świadkowie przesłuchani na okoliczność potwierdzającą obecność na budowach firmy ZU-H "A." i E. B. bądź nie potwierdzili ich obecności, bądź zeznali że nie są im znani, bądź spotkali się nazwą firmy, lecz nie są w stanie określić z czym ona się wiąże bądź też, że ich obecność na budowach całkowicie wykluczają. Ponadto zdaniem organu odwoławczego przytoczone zeznania świadków przy uwzględnieniu wskaźnika średniego zatrudnienia pracowników w firmie "O." prowadzą do wniosku, iż była ona w stanie zrealizować podjęte zadania bez konieczności zatrudniania firmy podwykonawczej, także w sytuacji pokrywania się kilkudniowych terminów wykonywania prac na poszczególnych budowach. Organ wskazał także, iż z ekonomicznego punktu widzenia, nieuzasadnione byłoby poniesienie przez firmę "O." kosztów w kwocie netto 840.600,00 zł na opłacenie firmy ZU-H "A.", której udział polegać miał wyłącznie na pracy fizycznej niewykwalifikowanych robotników w ilości ok. 10-20 osób. Są one bowiem niewspółmiernie wysokie w stosunku do kosztów poniesionych przez firmę "O." z tytułu wynagrodzeń oraz pochodnych (składki ZUS) zatrudnionych pracowników w ilości 19,75 etatów, w tym majstra, kierowców, a także osób obsługujących maszyny budowlane, które w 2002r. wyniosły 187.006,42 zł. W ocenie organu odwoławczego zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. był nieuzasadniony. Z uwagi na różnicę wysokości wydatków poniesionych przez podatnika, w związku z opłaceniem faktur VAT wystawionych przez E. B. a wydatkami poniesionymi na wynagrodzenia dla pracowników zatrudnionych w firmie "O." ogółem oraz brak pełnego odniesienia się do tej okoliczności przez stronę, organ kontroli skarbowej miał prawo do stwierdzenia, iż firmę ZU-H "A." E. B. wynajęto w celu podwyższenia kosztów podatkowych firmy "O.". Tym samym celem poniesienia spornych kosztów nie było przewidziane w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. "osiągnięcie przychodów", lecz zaniżenie podstawy opodatkowania. Przesłuchania świadków i ocena dowodów przedłożonych w toku postępowania dały organowi odwoławczemu podstawy do stwierdzenia, że faktury wystawione przez ZU-H "A." E. B. dokumentują czynności fikcyjne, tj. niedokonane przez tę firmę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i umorzenie postępowania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez chybione przyjęcie, iż poniesione koszty usług podwykonawcy tj. firmy E. B. nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w roku 2002, mimo ich wykonywania, 2) art. 127, art. 187 § 1, art. 233 § 2 O.p. przez pominięcie dowodów zgromadzonych w postępowaniu odwoławczym, a także niektórych zgromadzonych na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, świadczących o udziale i wykonawstwie firmy E. B. jako podwykonawcy skarżącego; przez nieuchylenie decyzji organu skarbowego i prowadzenie postępowania dowodowego, które faktycznie wymagało przeprowadzenia takiego w co najmniej znacznej części. Skarżący wskazał, że decyzję wydano w oparciu o niepełny i niekompletny materiał dowodowy. Nie zebrano licznych dowodów, a ze znajdujących się w aktach sprawy wyspecyfikowano tylko te, które odpowiadały kierunkom zarzutów. Zarzut taki pozostał aktualny również w stosunku do zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżącego wszystkie dowody przeprowadzone na etapie postępowania odwoławczego z przesłuchań świadków, z dokumentów, analiz i opinii biegłych itd. potwierdzały faktyczne wykonanie robót przez firmę E. B. , a tym samym prawidłowość zaliczenia kosztów wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem skarżącego żaden z dowodów z przeprowadzonych przez organ odwoławczy nie zaprzeczał, lecz potwierdzał, iż E. B. zorganizował grupę robotników i prowadził przy jej udziale roboty na rzecz skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, na podstawie akt sprawy, iż organ kontroli skarbowej wywiązał się z nałożonego przez art. 193 § 6 O.p. obowiązku, uznając w protokole kontroli z dnia 31 marca 2005 r., że podatkowa księga przychodów i rozchodów w zakresie zaewidencjonowanych 29 faktur VAT wystawionych przez E. B. nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. W związku z zasadą potrącalności kosztów uzyskania przychodów przez podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, kwestia czy, kiedy i jakie kwoty zostały przez skarżącego zapłacone wystawcy faktur, nie ma decydującego znaczenia w sprawie. Natomiast pierwszorzędne znaczenie należy przypisać ustaleniom i wnioskom organów podatkowych obu instancji, że roboty budowlane, za które tytułem wynagrodzenia, skarżący miał zapłacić kwoty wskazane w 29 fakturach VAT, nie zostały i nie mogły zostać wykonane przez wystawcę tych faktur. Nie stanowią bowiem kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako wydatki kwoty wynikające z faktur VAT nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. Wyjaśnił, że przepis ten stanowi konkretyzację jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego tj. zasady prawdy obiektywnej. Nakłada on na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia, w sposób wyczerpujący, całego materiału dowodowego dotyczącego okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów prawa materialnego wiążą się skutki prawne. W niniejszej sprawie zarówno w postępowaniu prowadzonym w I, jak i w II instancji zebrano obszerny materiał dowodowy. Skarżący, stawiając zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. nie wskazał, jaki wpływ na wynik sprawy miałoby wyjaśnienie, kim był R. P. i jakie roboty zlecał E. B. oraz czy ten był w stanie wykonać zlecone prace. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 127 w zw. z art. 233 § 2 O.p. Sąd stwierdził, że ustanowiona w art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa jest w całości przedmiotem postępowania przed organem II instancji. Rozwinięciem i konkretyzacją zasady dwuinstancyjności są przepisy o postępowaniu odwoławczym. W niniejszej sprawie decyzją kasacyjną była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 czerwca 2004r. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe. W odwołaniu z dnia 22 listopada 2005 r. podatnik polemizował z ustaleniami organu I instancji i dokonaną przez ten organ oceną dowodów. W zakresie postępowania dowodowego zarzucał niepowołanie biegłego z zakresu budownictwa, nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań osoby prowadzącej księgowość E. B., a także zeznań pracowników podatnika, nie wskazując jednak, których z nich i na jakie okoliczności należałoby przesłuchać. W ocenie Sądu, o tym, czy w sprawie istnieje potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części organ odwoławczy decyduje na podstawie akt sprawy oraz treści odwołania, a więc niejako we wstępnej fazie tego postępowania. Natomiast, gdy w toku postępowania odwoławczego strona składa kolejne wnioski dowodowe, to właściwie trudno ocenić, czy i w którym momencie tego postępowania organ miałby uznać, że jest to tak znaczna część, która uzasadnia przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Nietrafny jest zatem zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, zwłaszcza że skarżący ten zarzut wywodzi z własnego przekonania, że wszystkie dowody przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym potwierdzały zasadność jego twierdzeń o wykonywaniu przez firmę E. B. robót podwykonawczych. Właściwie kwestionuje on więc nie tyle to, że nie były dwukrotnie ocenione a to, że zostały ocenione błędnie. Zdaniem Sądu, uznanie przez organ odwoławczy, że materiał dowodowy w sprawie, w szczególności zaś uzupełniony na żądanie skarżącego w postępowaniu odwoławczym nie potwierdził faktu wykonywania przez E. B. robót budowlanych udokumentowanych 29 fakturami VAT nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów ustanowionej w art. 191 O.p. Prawidłowe jest stanowisko organów, że prac na wartość ponad 800 tys. zł nie mógł wykonać E. B., który jak wynika z akt, zatrudniał jednego pracownika, przez znaczny okres czasu w 2002r. był poważnie chory, a ponadto wycofał się z pierwotnych zeznań o wykonywaniu prac przy zatrudnianiu na 1-2 dni przypadkowych i nieznanych mu osób. W ciągu dalszego postępowania podtrzymywał konsekwentnie, że żadnych prac wykazanych na fakturach nie wykonywał, niezależnie od tego, że nie do końca precyzyjnie opisywał okoliczności związane z płatnościami, a także dotyczące swojej działalności. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok w całości zarzucając: I. naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w zw. z § 2 p.p.s.a. wskutek oddalenia skargi i nieuchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo, że narusza ona przepisy prawne będące podstawą załatwienia sprawy, tj. art. 22 ust 1 u.p.d.o.f., a także przepisy o postępowaniu podatkowym - art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 233 § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 2) art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez: - przyjęcie za podstawę oddalenia skargi i nieuchylenia decyzji organu podatkowego, że roboty z 29 faktur nie zostały i nie mogły zostać wykonane przez wystawcę tych faktur, w oparciu przede wszystkim o te zeznania wystawcy faktur, które złożył po ujawnieniu, iż nie deklarował i nie płacił jakichkolwiek obciążeń publicznoprawnych związanych ze sprzedażą usług budowlanych; - przyjęcie błędnego założenia, że organy zebrały cały dostępny materiał dowodowy i wyjaśniły w sposób niebudzący wątpliwości stan faktyczny sprawy, gdy w rzeczywistości nie był takim, chociażby ze względu na nieprzesłuchanie świadka w osobie R. P., nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, co sam Dyrektor Izby Skarbowej w O., uchylając decyzję do ponownego rozpatrzenia wskazał jako niezbędne do wyjaśnienia sprawy; - przyjęcie błędnego założenia, że nie naruszono zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.), gdy w rzeczywistości większość materiału dowodowego była znana wyłącznie dla organu odwoławczego, który go zebrał i w żaden sposób nie było możliwe, by był on analizowany niezależnie przez dwa organy; - stwierdzenie, że poniesienie wydatków wynikających z 29 faktur podwykonawcy nie miało związku z przychodami, gdy udokumentowane nimi efekty robót budowlanych bezspornie sprzedano z zyskiem opodatkowanym zarówno podatkiem pośrednim, jak i dochodowym. II. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f. wskutek przyjęcia, że koszty wynikające z faktur podwykonawcy E. B. nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, wówczas, gdy koszty te należycie udokumentowano, poniesiono, a roboty w nich wymienione faktycznie wykonano, a następnie sprzedano z zyskiem opodatkowując dochody tak uzyskane. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w O. kosztów postępowania według norm przepisanych. Zdaniem skarżącego Sąd przyjął błędną podstawę oddalenia skargi i nieuchylenia decyzji organu podatkowego uznając, że roboty z 29 faktur nie zostały i nie mogły zostać wykonane przez wystawcę tych faktur, bowiem u podstaw takiego stanowiska stały przede wszystkim te zeznania wystawcy faktur, które złożył po ujawnieniu, iż nie deklarował i nie płacił jakichkolwiek obciążeń publicznoprawnych. W ocenie skarżącego liczne dowody zgromadzone przez organ odwoławczy potwierdziły, że podwykonawca ten nie tylko mógł, ale i faktycznie wykonał roboty przedstawione w ww. fakturach. Za jedynie wiarygodne uznano zatem zeznania świadków zainteresowanych sprawą, a za niewiarygodne uznano dowody z dokumentów, analiz, kalkulacji czy opinii biegłego. Pominięto przy ocenie te dowody, które potwierdzały stanowisko skarżącego, jak choćby podany przez E.B. powód zmiany zeznań, świadczący o jego konflikcie z podatnikiem czy zeznania świadków P.L., M.L., M.J., B.P., M.M. czy L.H.. Nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka R.P. spowodowało, że materiał zabrany w sprawie nie mógł być uznany za zupełny, świadek ten mógł bowiem potwierdzić, że E.B. miał możliwości techniczne, aby wykonać roboty zlecone mu przez podatnika. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Strona skarżąca oparła ją na obu podstawach kasacyjnych , wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności ocenić należy zasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania , te bowiem ( poza zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a.) zmierzają do podważenia ustaleń faktycznych . Dopiero zaś stwierdzenie, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo i w stopniu wystarczającym dla potrzeb rozstrzygnięcia pozwoli na dokonanie oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. W ramach podstawy wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 p.p.s.a. wskutek oddalenia skargi , pomimo naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 121, art. 122, art. 127 w zw. z art. 233 § 2 , art. 180 § 1 , art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W jej ocenie Wojewódzki Sąd Administracyjny zastosował bowiem niewłaściwy środek kontroli, winien był bowiem uchylić zaskarżoną decyzję z uwagi na naruszenie przepisów postępowania. Zarzut tego podzielić nie można. Przede wszystkim wskazać należy, iż skarga kasacyjna w tym zakresie nie w pełni odpowiada wymogom, określonym w art. 176 p.p.s.a. W jej uzasadnieniu nie rozwinięto bowiem zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 121 O.p. Nie wiadomo zatem, w czym strona upatrywała naruszenia tych przepisów w postępowaniu podatkowym w stopniu istotnym dla wyniku sprawy i skutkującym koniecznością uchylenia decyzji przez Sąd I instancji. Nie jest zaś rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego poszukiwanie naruszeń, których ewentualnie nie zauważył wojewódzki sąd administracyjny. To strona składająca skargę kasacyjną decyduje bowiem o zakresie kontroli, jakiej poddany ma być wyrok sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany granicami środka odwoławczego , z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania ( art. 183 § 1 p.p.s.a.). Skoro strona nie wyjaśniła, na czym polegać miało naruszenie art. 180 § 1 i art. 121 O.p. , to zarzut w tej części nie poddaje się kontroli merytorycznej. Nie można również podzielić argumentacji strony skarżącej, dotyczącej naruszenia art. 122, art. 187 § 1 o art. 191 O.p. Niewątpliwie w tej sprawie zebrany materiał dowodowy zawierał dowody wzajemnie sprzeczne, częściowo potwierdzające tezę organów podatkowych, częściowo zaś potwierdzające stanowisko podatnika. Istnienie takich dowodów potwierdza wykonanie przez organy podatkowe obowiązku zebrania całego, dostępnego materiału dowodowego, bez ograniczenia się jedynie do dowodów potwierdzających ich tezę. Niejednoznaczność dowodów wymagała dokonania ich oceny w celu stwierdzenia , które z nich są w ocenie organu ( w jego przekonaniu) wiarygodne, którym zaś należy wiary tej odmówić. Oceny tej organy podatkowe dokonały w tym przypadku zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Przyjmowały równą moc dowodową każdego z dowodów. Weryfikując zeznania świadków zestawiły je z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie, uwzględniły okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu dowodu, jak związki świadków z podatnikiem , możliwość uczestniczenia w opisanych przez nich zdarzeniach. Zauważyć należy, iż nie jest wyłączona możliwość uznania zeznań jednego świadka za w części wiarygodne , w części zaś odmówienie im wiary ( por. pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 9 kwietnia 1956 r., sygn. akt I CR 485/55, opubl. w OSN z 1956 r., nr 4,poz. 116 na tle zasady swobodnej oceny dowodów , obowiązującej w postępowaniu cywilnym). Powody, dla których konkretnym dowodom nie dano wiary, zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Pozwoliło to na prześledzenie toku rozumowania organów podatkowych i stwierdzenie, że ocena ta jest logiczna, spójna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i wiedzy. Te zaś kryteria oceny stosowane są w ramach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. ( por. choćby pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 200/07, opubl. w Lex pod nr 462893, z dnia 20 września 2005 r., sygn. akt FSK 2127/04, opubl. w Lex pod nr 173171). W uzasadnieniu omówiono zeznania świadków M.L. i P.L., M.L., L.H. , M.M., M.J. i B.P. W przypadku każdego z nich podano powody, dla których zeznaniom tym nie dano wiary. I tak przykładowo w przypadku świadków M.L. i P.L. było to pokrewieństwo ze skarżącym , lakoniczność tych zeznań oraz ich sprzeczność z wyjaśnieniami samej strony skarżącej i E.B. W przypadku świadka M.L. wskazano na wyjaśnienia jego pracodawcy, z których wynikało, iż nie mógł on w tym czasie pracować u E.B. W odniesieniu do zeznań B.P. wskazano, że świadek tylko domniemywał z faktu pracy na dwie zmiany, że firma "O." musiała korzystać z usług podwykonawców. Zeznań M.J. nie podważano, świadek ten nie potwierdził obecności podwykonawcy ZH-U "A." na budowie. Uważna lektura opinii biegłego grafologa nie pozwala też na wysnucie tak kategorycznego wniosku, jak czyni strona skarżąca. Biegły stwierdził bowiem tylko, że prawdopodobnie podpis na dokumentach pochodził od E.B. Zauważyć należy, iż strona skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, powołując się tylko na zeznania tych świadków, nie postawiła organom podatkowym konkretnych zarzutów - braku logiki, sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego czy nieuwzględnienia przy ocenie tych dowodów innych dowodów zebranych w sprawie. Jej argumentacja stanowi zatem jedynie polemikę z dokonaną przez organy podatkowe oceną materiału dowodowego, nie podważa zaś prawidłowości tej oceny ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 26/05, opubl. w Lex pod nr 187785). Zarzucając , iż Sąd I instancji nie zauważył braków postępowania dowodowego, w tym nieprzesłuchania świadka R.P. i niedopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa strona zdaje się nie zauważać, że nie wnosiła o przesłuchanie świadka P., a jedynie sugerowała, iż organy podatkowe winny wyjaśnić, kim świadek ten jest. Dowód z opinii biegłego z zakresu budownictwa , jak trafnie zauważyły organy podatkowe, nie był wniósłby nic nowego do sprawy, biegły ten nie byłby w stanie stwierdzić, na podstawie oględzin, kto (firma "O." czy ZH-U "A.") faktycznie wykonał konkretne prace. Nie można również podzielić zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) w zw. § 2 p.p.s.a. i art. 127 i 233 § 2 O.p. Pierwszy z tych przepisów statuuje zasadę dwuinstancyjności . Zgodnie z tą zasadą strona ma prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji, a po raz drugi- przez organ odwoławczy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2466/98, niepubl.). Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się wyłącznie do rozpoznania zarzutów odwołania, ale zobowiązany jest również do podjęcia wszelkich czynności, niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującą także i na tym etapie postępowania zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Przy rozstrzyganiu uwzględnia on zatem zarówno materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem I instancji, jak i nowe okoliczności faktyczne, które pominął organ i instancji i te, które uległy zmianie po wydaniu decyzji. Jeżeli ocena tak zebranego materiału dowodowego doprowadzi go do wniosku, iż w postępowaniu przed organem I instancji nie zebrano wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i postępowanie dowodowe należałoby przeprowadzić w całości bądź w znacznej części, winien on uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 O.p. W przeciwnym wypadku naruszyłby bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając stronę możliwości dwukrotnego merytorycznego rozpoznania jej sprawy (większość okoliczności faktycznych zostałaby ustalona dopiero w postępowaniu odwoławczym; por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz - Wrocław 2006, s. 830). Możliwość uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania stanowi jednakże wyjątek od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Nie należy jej zatem interpretować rozszerzająco. Uznać zatem należy, że decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy w postępowaniu przed organem I instancji nie ustalono większości faktów niezbędnych dla rozstrzygnięcia (wynikających z hipotezy normy prawnej, która w tym przypadku ma mieć zastosowanie). Ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części zależy zatem od okoliczności danej sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 488/05, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 205715). O tym, czy postępowanie prowadzone jest w znacznej części, decydować będzie przy tym nie ilość przeprowadzonych dowodów, ale zakres faktów podlegających udowodnieniu ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt II FSK 885/07, opubl. w Lex pod nr 492423). W tej sprawie w postępowaniu odwoławczym, korzystając z możliwości wskazanej w art. 229 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził szereg dowodów wnioskowanych przez stronę skarżącą w odwołaniu oraz zgłoszonych w toku postępowania odwoławczego. Celem uzupełniającego postępowania dowodowego była jednak w istocie tylko jedna okoliczność - wykonanie robót przez E.B. Pozostałe okoliczności zostały ustalone wcześniej i organ odwoławczy jedynie ponownie oceniał zebrane wcześniej dowody. Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż nie zachodziła przesłanka do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania , zgodnie z art. 233 § 2 O.p. Sąd I instancji zaś prawidłowo ( choć przy błędnym uzasadnieniu) przyjął, że nie doszło do naruszenia art. 127 i art. 233 § 2 O.p. Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Strona upatrywała naruszenia tego przepisu poprzez przyjęcie, że roboty wskazane w 29 fakturach wystawionych przez E.B nie zostały faktycznie wykonane, zaś materiał dowodowy nie został zebrany w stopniu wystarczającym dla potrzeb rozstrzygnięcia. Przepis ten w ocenie strony został również naruszony poprzez przyjęcie błędnego założenia, iż nie doszło w postępowaniu podatkowym do naruszenia zasady dwuinstancyjności ( art. 127 O.p.) oraz stwierdzenie, że poniesienie wydatków wynikających z 29 faktur nie miało związku z przychodem. Wskazany jako naruszony przepis określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Wynika z niego, że winno ono zawierać zwięzły opis stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie oraz - w przypadku uwzględnienia skargi - wskazania co do dalszego postępowania. Zarzut naruszenia tego przepisu jako samodzielnej podstawy kasacyjnej polegać może zatem na wskazaniu wadliwości uzasadnienia polegającej na braku lub zbytniej lakoniczności któregokolwiek z jego przewidzianych w ustawie elementów. Nie jest zaś wadą, stanowiącą naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. ewentualna błędna argumentacja, zawarta w wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia , stanowiąca ocenę prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy podatkowe bądź ocenę zasadności zarzutów skargi ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, opubl. w Lex pod nr 513044, dnia 31 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 711/07, opubl. w Lex pod nr 491437). Aby zarzut naruszenia tego przepisu mógł służyć podważeniu ustaleń faktycznych, musi on zostać powiązany z naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego ( podatkowego ) , w wyniku którego to naruszenia doszło do przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistym ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt II GSK 352/07, opubl. w Lex pod nr 480208). Strona nie zarzuciła Sądowi I instancji wadliwości uzasadnienia , polegającej na braku któregokolwiek z obligatoryjnych elementów uzasadnienia, a jedynie wadliwość oceny legalności działania administracji publicznej. Zarzut ten uznać należy zatem w świetle wyżej poczynionych wywodów za niezasadny. Zauważyć przy tym należy, że zarzuty skargi kasacyjnej w tej części zbieżne są z zarzutami opartymi na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Te ostatnie zaś również uznano za nietrafne. Uznanie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania za nie mające usprawiedliwionych podstaw skutkuje uznaniem za wiążący stanu sprawy, przyjętego przez Sąd I instancji jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Jak wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego roboty, wskazanie w 29 fakturach wystawionych przez E.B. , nie zostały faktycznie wykonane. Tym samym nawet jeśli te faktury zostały zapłacone, to wydatek, jako niepozostający w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą , nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wyłączenie tego wydatku z kosztów uzyskania przychodu nie stanowiło zatem naruszenia art. 22 ust. 1w zw. z art. 23 u.p.d.o.f. . Niezasadny zatem jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji , mimo stwierdzenia naruszenia prawa. Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) .