VIII SA/Wa 541/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 14 października 2021 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2017r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] stycznia 2021 r. znak [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J. G. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Decyzją z [...] kwietnia 2021 r., po rozpatrzeniu odwołania J. G. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] stycznia 2021 r. Przedmiotem decyzji była odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług (VAT) za październik 2017 r. w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IAS wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, art. 81b § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 5 pkt 2, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 2a, 87 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT", "ustawa o podatku od towarów i usług"). Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US wskazał, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie uprawy drzew i krzewów owocowych ziarnkowych i pestkowych. Pismem, które wpłynęło do organu I instancji w dniu [...] grudnia 2020r. wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za październik 2017 r. w wysokości [...] zł w związku ze złożoną korektą deklaracji VAT-7 za wskazany okres rozliczeniowy. W złożonej korekcie podatnik pomniejszył podatek należny o kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji. Kwota ta uległa zmianie w stosunku do deklaracji pierwotnej za ten okres. W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku skarżący wskazał, że [...] sierpnia 2017 r., na konto bankowe otrzymał kwotę [...] zł, wynikającą z decyzji Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w W. z [...] sierpnia 2017 r., nr [...] w sprawie udzielenia wsparcia. Decyzja została wydana na podstawie § 7 w zw. z § 4 i § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 października 2014r, w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadań związanych z ustanowieniem dalszych tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw w związku z zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej (Dz.U. z 2014r, poz. 1468 ze zm.) oraz od art. 1 do art. 5, art. 8, art. 9 i art. 11 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE ) Nr 1031/2014 z dnia 29 września 2014 r., ustanawiającego dalsze tymczasowe nadzwyczajne środki wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw ( Dz. Urz. UE L 284 z 30.09.2014, str. 22 ze zm.), Strona wyjaśniła, że pierwotnej deklaracji za sierpień 2017r., zgodnie z wytycznymi Ministra Finansów, wykazała otrzymane wsparcie jako obrót i naliczyła z tego tytułu należny podatek od towarów i usług w stawce 5% w kwocie [...] zł. Jednakże z uwagi na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2057/16, w myśl którego dofinansowanie dotyczące płatności do wycofanych owoców, transportu chłodniczego oraz sortowania i pakowania nie zwiększa podstawy opodatkowania określonej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stwierdził, że wystąpiła konieczność sporządzenia korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2017r., w której wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co z kolei spowodowało konieczność sporządzenia korekt deklaracji VAT-7 za kolejne miesiące, tj. wrzesień i październik 2017 r. Jak wyjaśnił, w deklaracji VAT-7 za październik 2017 r. wystąpiła kwota podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, którą podatnik wpłacił [...] listopada 2017 r. Po korekcie deklaracji VAT-7 za ww. okres wystąpiła kwota podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, a tym samym powstała nadpłata w podatku od towarów i usług za ten miesiąc. Decyzją z [...] stycznia 2021r., Naczelnik US odmówił stronie stwierdzenia przedmiotowej nadpłaty uznając, że w sprawie nie mamy do czynienia ani z nadpłatą, ani z nienależnie zapłaconym podatkiem w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, okoliczności przedmiotowej sprawy dowodzą natomiast, że podatnik dokonując przekazania owoców na rzecz organizacji pożytku publicznego dokonał odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, za którą zapłatą (podstawą opodatkowania) jest wsparcie przekazane ze środków publicznych przez Agencję Rynku Rolnego, będące dopłatą (dotacją, subwencją), o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347; dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), bowiem podatnik przekazał uprawnionej jednostce organizacyjnej prawo do dysponowania towarami (owocami) jak właściciel. W odwołaniu od tej decyzji, pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 16, art. 29a ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, wnosząc o uchylenie tej decyzji. Zdaniem pełnomocnika, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT skarżący niezasadnie zapłacił podatek od otrzymanego wsparcia, a takie stanowisko jest zgodne z powołanym we wniosku wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2057/16. Sąd stwierdził bowiem, że otrzymane dofinansowanie nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor IAS decyzją z [...] kwietnia 2021 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji przedstawił na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania, zarzuty i argumentację odwołania oraz ramy prawne sprawy, w sporze dotyczącym oceny czy w rozliczeniu podatkowym strony powstała nadpłata w podatku od towarów i usług za październik 2017 r., której stwierdzenia skutecznie strona mogłaby dochodzić w trybie przepisów Ordynacji podatkowej. Jak wynika bowiem z dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, w związku z przekazaniem jabłek do uprawnionej jednostki organizacyjnej, w następstwie nałożenia embarga na eksport owoców i warzyw z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej, skarżący otrzymał wsparcie decyzją Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w W. z [...] sierpnia 2017 r., wydaną na podstawie § 9 ust. 1 w zw. z § 4 i § 10 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 2016 r. w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadań związanych z ustanowieniem dalszych tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw w związku z zakazem ich przewozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej (Dz. U. poz. 1523, ze zm.; dalej: "rozporządzenie z 5 września 2016 r.") oraz art. 1-6, art. 9, art. 10 i art. 12 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) Nr 2016/921 z dnia 10 czerwca 2016 r., ustanawiającego dalsze tymczasowe nadzwyczajne środki wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw (Dz. Urz. UE L 154 z 11.06.2016, str. 3, ze zm.; dalej: "rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2016/921"). Po wyjaśnieniu zasad dotyczących stwierdzenia nadpłaty, organ odwoławczy wskazał na art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie zaś z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wskazał, iż stosownie do art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Jak zauważył organ odwoławczy, podatnik wycofując ze sprzedaży jabłka, dokonując ich sortowania oraz opakowania i dostarczając do uprawnionych jednostek organizacyjnych (bez pobierania od niej zapłaty za dostarczony towar), spełnił warunki wskazane w powołanych wyżej przepisach rozporządzeń, w wyniku czego została wydana przez Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego decyzja z [...] sierpnia 2017r. nr [...], udzielająca wsparcia finansowego. W decyzji tej wsparcie określono na kwotę [...] EUR (w tym [...] Euro za [...] kg jabłek, [...] Euro za transport, [...] Euro za sortowanie i pakowanie), przeliczoną zgodnie z art. 29 ust. 4 rozporządzenia delegowanego Komisji nr 907/2014 z dnia 11 marca 2014 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1306/2013 w odniesieniu do agencji płatniczych i innych organów, zarządzania finansami, rozliczania rachunków, zabezpieczeń oraz stosowania euro (Dz.U. UE L 255 z 28 sierpnia 2014 r., str. 18, ze zm. zm.) na kwotę [...] zł i przekazaną podatnikowi na jego rachunek bankowy [...] sierpnia 2017 r. W ocenie Dyrektora IAS skarżący, wbrew zarzutom odwołania dokonując przekazania towarów (owoców) na rzecz uprawnionych podmiotów dokonał odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, za którą zapłatą (podstawą opodatkowania) jest wsparcie przekazane przez Agencję Rynku Rolnego, będące dopłatą (dotacją, subwencją), o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Podatnik przekazał bowiem uprawnionej jednostce organizacyjnej prawo do dysponowania towarami (owocami) jak właściciel. Wprawdzie jednostka ta dysponuje otrzymanymi owocami w określonym celu (bezpłatnej dystrybucji), jednakże przekazujący je producent rolny swoje uprawnienia wynikające z własności przekazanego towaru traci w zupełności. Dodał, że z okoliczności sprawy wynika, że przekazane wsparcie było uzależnione od ilości przekazanych owoców (przekazanie owoców, ich sortowanie i pakowanie) oraz w odniesieniu do transportu (w zależności od odległości). Dostawa towarów jest wprawdzie dokonywana na rzecz podmiotu, który nie dokonuje płatności, jednak sposób wyliczenia należności dla podatnika przesądza o uznaniu, że Agencja udzielając wsparcia w istocie przekazuje należność za dostawę, pakowanie i sortowanie owoców oraz za transport. Jak bowiem wprost stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE - zapłata może pochodzić nie tylko od nabywcy, ale również od osoby trzeciej. W okolicznościach niniejszej sprawy Agencji Rynku Rolnego, przekazującej środki publiczne z zasobów Unii Europejskiej. W ocenie organu odwoławczego, odpłatny charakter przekazania owoców jednostce uprawnionej do bezpłatnej dystrybucji powoduje, że przekazujący owoce podatnik nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT. Stanowiska w sprawie, w jego ocenie nie zmienia również powołany przez skarżącego wyrok NSA z 30 października 2018r., sygn. akt I FSK 2057/16, gdyż został wydany w konkretnej sprawie i nie ma mocy powszechnie obowiązującej. Tym samym, w realiach rozpoznawanej sprawy zdaniem Dyrektora IAS, jak słusznie przyjął Naczelnik US, nie wystąpiła nadpłata ani też nienależnie zapłacony podatek w rozumieniu Op. W tej sytuacji zatem, żądanie stwierdzenia przedmiotowej nadpłaty w kwocie wskazanej we wniosku za październik 2017 r. organ odwoławczy uznał za niemające podstawy prawnej, a złożoną korektę deklaracji VAT- 7 za nie wywołującą skutków prawnych. Jednocześnie, końcowo wyjaśnił, że z uwagi na specyfikę rozliczania zobowiązania w podatku od towarów i usług (metoda samoobliczenia) skorygowanie rozliczenia za ww. okres w sposób dokonany przez skarżącego nie świadczy o powstaniu nadpłaty (por. przepisy art. 99 ust. 12 i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT). Czym innym jest zatem zobowiązanie podatkowe, z którym wiąże się obowiązek wpłaty podatku, a czym innym różnica podatku wykazana do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe lub do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Zwiększenie podatku naliczonego lub zmniejszenie podatku należnego i wykazanie w korekcie deklaracji VAT-7 np. wyższej kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym nie jest jednak równoznaczne z powstaniem nadpłaty, o której wystąpieniu decydują przesłanki wskazane w treści art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym wszystkie zarzuty odwołania organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, skarżący działaniem pełnomocnika, postawił zarzuty naruszenia: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Op poprzez naruszenie fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności, zasady zaufania do organu podatkowego oraz zasady prawdy obiektywnej, a co za tym idzie braku dążenia do wszechstronnego i wnikliwego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, co w konsekwencji skłoniło organy podatkowe do błędnego ustalenia stanu faktycznego i dokonania dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej, a także art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, iż otrzymane wsparcie mieści się w pojęciu zapłaty opisanym w art. 29a i stanowi zapłatę za dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi. Pismem z dnia [...] lipca 2021 r. zatytułowanym "Uzupełnienie skargi", pełnomocnik skarżącego podtrzymał argumenty zawarte w skardze i wniósł o jej uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem niniejszej sprawy jest nadpłata w podatku od towarów i usług za październik 2017 r., której stwierdzenia domaga się skarżący. Żądanie to skarżący opiera o dokonaną korektę deklaracji VAT-7 za wskazany okres rozliczeniowy, w której pomniejszył podatek należny o kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji. W związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30.10.2018 r., sygn. akt I FSK 2057/16 uznał bowiem, że otrzymana z Agencji Rynku Rolnego kwota wsparcia nie podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Dodał, że w pierwotnej deklaracji za sierpień 2017r. wykazał otrzymane wsparcie jako obrót i naliczył z tego tytułu należny podatek od towarów i usług w stawce 5% w kwocie [...] zł. Wystąpiła zatem konieczność sporządzenia korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2017r., w której zmieniła się nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co z kolei spowodowało konieczność sporządzenia korekt deklaracji VAT-7 za kolejne miesiące, tj. wrzesień i październik 2017 r. Jak wyjaśnił, w deklaracji VAT-7 za październik 2017 r. wystąpiła kwota podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Po korekcie deklaracji VAT-7 za ww. okres wystąpiła kwota podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, a tym samym powstała nadpłata w podatku od towarów i usług za ten miesiąc Organy podatkowe, przyjmując za podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 72 § 1 pkt 1 Op odmówiły stwierdzenia nadpłaty uznając, że wbrew twierdzeniom strony kwota otrzymanego przez skarżącego w sierpniu 2017 r. wsparcia podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Do podstawy opodatkowania wlicza się otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Uznały, że skarżący dokonując przekazania owoców na rzecz uprawnionego podmiotu dokonał odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, za którą zapłatą (podstawą opodatkowania) jest wsparcie przekazane ze środków publicznych przez Agencję Rynku Rolnego, będące dopłatą (dotacją, subwencją), o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Przekazał bowiem uprawnionemu podmiotowi prawo do dysponowania towarami jak właściciel. Organy dostrzegły, że jednostki te dysponowały otrzymanymi owocami w określonym celu (bezpłatnej dystrybucji), wskazały jednak, że skarżący jako przekazujący je producent rolny, swoje uprawnienia wynikające z własności przekazanego towaru utracił. Wsparcie było bowiem uzależnione od ilości owoców (przekazanie owoców, ich sortowanie i pakowanie) oraz w odniesieniu do transportu (w zależności od odległości). Dostawa towarów została wprawdzie dokonana na rzecz podmiotu, który nie dokonał płatności, jednak sposób wyliczenia należności dla podatnika przesądza o uznaniu, że Agencja Rynku Rolnego udzielając wsparcia w istocie przekazała należność za dostawę, pakowanie i sortowanie owoców oraz za transport. Z punktu widzenia podatnika nie można zatem mówić o nieodpłatnym przekazaniu towaru. Organ odwoławczy wskazał także, iż nieodpłatność występuje jedynie w relacjach między uprawnionymi jednostkami, dokonującymi nieodpłatnej dystrybucji, a osobami otrzymującymi od nich owoce pod tytułem darmym. Taki - nieodpłatny - sposób dystrybucji towaru otrzymanego od podatnika przez uprawnione jednostki nie ma jednak znaczenia dla oceny z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania owoców przez producenta rolnego (podatnika) uprawnionej jednostce - w tej bowiem relacji odpłatność we wskazanej wyżej kwocie wystąpiła. Odpłatny charakter przekazania owoców uprawnionej jednostce do bezpłatnej dystrybucji powoduje, iż przekazujący owoce podatnik nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT. W tych okolicznościach istota niniejszej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy otrzymane przez podatnika wsparcie (dofinansowanie) za wycofanie owoców ze sprzedaży i przekazanie ich do bezpłatnej dystrybucji do uprawnionego podmiotu, stanowi wynagrodzenie za dostawę tych owoców, a więc, czy dokonując przekazania owoców skarżący, dokonał odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, za którą zapłatą (podstawą opodatkowania) jest wsparcie przekazane ze środków publicznych przez Agencję Rynku Rolnego, będące dopłatą (dotacją, subwencją), o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 73 dyrektywy 2006/112/WE. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, że tożsamy problem prawny był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w najnowszym orzecznictwie (por. wyroki z 2 września 2021r., sygn. akt I FSK 1229/21, z 30 lipca 2021r., sygn. akt I FSK 389/21, z 30 czerwca 2021r. sygn. akt I FSK 760/21 i I FSK 761/21 oraz z 24 czerwca 2021r., sygn. akt I FSK 764/21; treść dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych pod adresem: hhtp://cbois.nsa.gov.pl), w których zajęto już stanowisko odnośnie spornej problematyki, stwierdzając, że wsparcie udzielane podatnikom w związku z wprowadzonym przez Federację Rosyjską zakazem przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej owoców i warzyw nie jest dokonywane w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, zatem nie stanowi ono dopłaty (dotacji, subwencji) zwiększającej podstawę opodatkowania. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy prawne zawarte w tych wyrokach, a zatem za w pełni zasadne uznaje odwołanie się do stanowiska przyjętego w powołanych wyżej wyrokach w dalszej części niniejszego uzasadnienia w kwestii oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 11 (A) dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145 z 13.06.1977r.), obecnie art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 341/1) w myśl, którego w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. We wskazanych wyżej przepisach dyrektyw wyraźnie określono związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami jako bezpośredni. Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania (vide np. wyrok TSUE C- 184/00 Office de produits wallons ASBF v. Belgia State). Sąd stoi na stanowisku, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie zwiększają obrotu (vide A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.). Jak z powyższego wynika, kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi). Z treści art. 1 i 6 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2016/921 wynika, że warunkiem udzielenia wsparcia w związku z wprowadzonym przez Federację Rosyjską zakazem przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej owoców i warzyw jest m.in. wycofanie z rynku tych produktów w celu bezpłatnego przekazania ich określonym podmiotom, których rejestr zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia z dnia 5 września 2016 r., w dacie wydawania decyzji w sprawie udzielenia wsparcia w niniejszej sprawie prowadził Prezes Agencji Rynku Rolnego. Skoro wsparcie, o którym mowa wyżej udzielane jest na skutek wycofania produktów z rynku w celu przekazania ich nieodpłatnie ściśle określonym podmiotom, to nie ma żadnych podstaw do uznania, że wsparcie to dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, a tylko w takiej sytuacji można byłoby uznać, że ma ono bezpośredni wpływ na cenę i mogłoby stanowić element wynagrodzenia. To, że wysokość wsparcia obliczana jest w zależności od ilości owoców i odległości - w odniesieniu do kosztów transportu w żaden sposób nie może podważyć tej oceny. Wsparcie to przekazywane jest bowiem w celu pokrycia kosztów nieodpłatnej dostawy owoców i warzyw na rzecz wskazanych przez Agencję podmiotów. Ma ono więc charakter jedynie zakupowy. Taki sposób określenia wsparcia nie daje zatem podstaw do uznania, by przekazanie owoców nastąpiło w zamian za otrzymaną przez skarżącego należność, skoro jednym z koniecznych warunków uzyskania tego wsparcia było nieodpłatne przekazanie przez skarżącego tych produktów. Z tych względów Sąd w niniejszej sprawie zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 29 a ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT uznał za zasadne. W sprawie doszło bowiem do błędnej wykładni i błędnego zastosowania ww. przepisów. Tym samym, zdaniem Sądu, brak jest podstaw do podzielenia poglądu orzekających w sprawie organów i przyjęcia, że sporna kwota wsparcia zwiększa podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe zobowiązane będą uwzględnić powyższe rozważania i ocenę prawną. Z tych względów Sąd rozpoznając sprawę w trybie art. 119 pkt 2 ppsa, tj. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, wobec nie zgłoszenia przez organ odwoławczy wniosku o przeprowadzenie rozprawy, mimo doręczenia Dyrektorowi IAS w dniu [...] lipca 2021 r. pisma pełnomocnika z dnia [...] lipca 2021 r. (wysłanego przez pełnomocnika w Urzędzie Pocztowym w dniu [...] lipca 2021 r. do organu odwoławczego) z wnioskiem o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 ppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 1, § 2 i § 4, art. 209 ppsa. Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota 387 zł obejmuje uiszczony wpis stosunkowy od skargi (100 zł), opłatę od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego (270 zł), należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. b) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), gdyż skarżący był reprezentowany przez doradcę podatkowego.