I FSK 2297/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2914/17 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.Wyrokiem z dnia 22 maja 2018 r., sygn. III SA/Wa 2914/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Spółka zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie : A. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 172 § 1, § 2 pkt 2, art. 173 § 1, art. 180 § 1, art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm., dalej "u.k.s."), poprzez odmowę jego zastosowania i uznanie, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe w sytuacji, gdy rozstrzygnięcia organów podatkowych zostały oparte na materiale, który nie stanowi dowodu prawnie dopuszczalnego, tj. protokole przesłuchania strony sporządzonego w sposób nierzetelny (zawierającego zafałszowane zeznania), 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123, art. 187, art. 181 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez odmowę jego zastosowania, mimo rażącego naruszenia przez organy podatkowe zasady bezpośredniości postępowania dowodowego polegającego na oparciu całego postępowania na materiałach włączonych do akt sprawy z innego postępowania, 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123, art. 180 § 1, art 181, art. 190 § 2 w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez odmowę jego zastosowania, mimo bezprawnego włączenia przez organy podatkowe do materiału dowodowego oraz oparcie rozstrzygnięcia na protokołach przesłuchań podejrzanych i świadków z innego postępowania, bez zapewnienia udziału Strony, w tym zwłaszcza możliwości zadawania pytań, 4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 O.p. w zw. z art 31 ust. 1 u.k.s. poprzez odmowę jego zastosowania w sytuacji nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe stosownego postępowania dowodowego oraz wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań świadków i strony, przez co niemożliwym było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe jej rozstrzygnięcie, 5) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez odmowę jego zastosowania, mimo przekroczenia przez organy podatkowe granicy swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym. B. przepisów prawa materialnego, tj. : 6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej "ustawa o VAT") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię, 2.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie dotyczące odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez tych samych kontrahentów co w przedmiotowej sprawie, było już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie ze skargi kasacyjnej A. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą E. (pełniącego także funkcję prezesa zarządu Skarżącej) – wyrok z dnia 1 września 2022 r. sygn. akt I FSK 2129/18. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanym orzeczeniu w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w ww. wyroku. 3.3. Istota sporu zaistniałego w przedmiotowej sprawie, w pierwszej kolejności sprowadza się do oceny legalności postępowania podatkowego, którego efektem było zanegowanie pomniejszenia przez Skarżącą podatku należnego o kwoty naliczonego podatku od towarów i usług, wskazane w fakturach wystawionych przez dwóch jego kontrahentów (W. [...] sp. z o.o. oraz M. [...] sp. z o.o.). W przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej, podtrzymanym następnie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, dokumentowane w ten sposób dostawy nie zostały bowiem dokonane przez wystawców faktur. Podmiotem, który przenosił na Skarżącą ekonomiczne władztwo nad dostarczanymi rzeczami był natomiast T. F., przy czym Spółka nie dołożyła należytej staranności aby okoliczność tę ujawnić. Z kolei Skarżąca, w swojej skardze kasacyjnej akcentował artykułowane już uchybienia popełnione w trakcie postępowania podatkowego, obejmujące zarówno gromadzenie materiału dowodowego, jak i jego ocenę. To zaś w jej przekonaniu prowadziło do obrazy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT. 3.4. W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykluczone jest odliczenie od należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku tej daniny podatku naliczonego w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, wykonywaną przez podmiot obowiązany z tytułu podatku, natomiast nastąpiło to przez wzgląd na realizację potrzeb osobistych tej osoby. Ponadto wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 ustawy o VAT, a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 tej ustawy. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą lub bez rzeczywistego wykonania udokumentowanej w niej usługi, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. 3.5. Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług - system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" lub "tożsamości usługodawcy" oraz "tożsamości towaru" lub "tożsamości usługi". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. To samo dotyczy świadczenia usługi – jeżeli w rzeczywistości byłaby ona wykonana przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, dokument ten nie potwierdzałby faktycznie mającego miejsce świadczenia. Równocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar albo wykonał usługę oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. 3.6. W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług. Jednocześnie podkreślić i przypomnieć należy, iż w sytuacji, gdy nie jest spełniona którakolwiek z dwóch podstawowych przesłanek odliczenia podatku naliczonego (brak faktury lub brak towaru albo usługi), podatnik nie może dokonać wspomnianej operacji. W takim bowiem przypadku nie jest urzeczywistniony ustawowy, wpisany w konstrukcję podatku od wartości dodanej, warunek redukcji kwot podatku należnego. Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi jedną lub drugą niedoskonałość, bez potrzeby ustalania tzw. dobrej wiary podatnika ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia. 3.7. Zasadnicza część zarzutów skargi kasacyjnej, podniesionych w przedmiotowej sprawie dotyczyła zagadnień procesowych – błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz nieprawidłowości w zakresie wyprowadzanych z niego wniosków. Dopiero niedoskonałości zaistniałe w tym zakresie, w ocenie Skarżącej miały swoją konsekwencję w postaci obrazy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT. Odnosząc się do tych kwestii, nie sposób podzielić zarzutów skargi kasacyjnej. Jak już wcześniej wskazywano, Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji akceptację dla nieprawidłowości popełnionych przez administrację podatkową podczas prowadzonego postępowania dowodowego. Doszło zaś do tego, ponieważ rozstrzygnięcia organów podatkowych zostały oparte na materiale, który nie stanowi dowodu prawnie dopuszczalnego, tj. na protokole przesłuchania A. P. sporządzonym w sposób nierzetelny (zawierającym zafałszowane zeznania). W tym aspekcie Skarżąca nawiązała do dwóch protokołów zeznań, złożonych przez Niego 11 lutego 2016 r. i wywiodła, iż przesłuchujący go pracownik organu, sporządzając kolejny protokół, aby skrócić czas przesłuchania wykreował albo w najlepszym razie przepisał zeznania przesłuchiwanego z poprzedniego dokumentu tego typu, nie bacząc na obowiązek wiernego i dosłownego przytoczenia jego wypowiedzi. Odnosząc się do tej materii godzi się zauważyć, że zgodnie z art. 174 § 1 O.p. protokół przesłuchania powinien być odczytany i przedłożony do podpisu osobie zeznającej niezwłocznie po złożeniu zeznania. Z kolei, w myśl art. 176 tej samej ustawy, skreśleń i poprawek w protokóle należy tak dokonywać, aby wyrazy skreślone i poprawione były czytelne. Czynności te powinny zaś być potwierdzone w protokóle przed jego podpisaniem. W tym kontekście normatywnym warto zauważyć, że Skarżący, po złożeniu przez siebie zeznania i po jego utrwaleniu w protokole nie podjął działań wskazanych w art. 176 O.p., natomiast po odczytaniu protokołu złożył pod nim swój podpis. To zaś sprawia, że nie sposób uznać za zasadny i wiarygodny pierwszego zarzutu, zawartego w skardze kasacyjnej. Jest tak tym bardziej, iż Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nic nie wiadomo o wszczęciu postępowania, mającego na celu podważenie treści protokołu, przez wzgląd na jego sfałszowanie (w każdym razie teza taka nie pojawia się w wypowiedziach stron postępowania sądowoadministracyjnego). 3.8. Jeżeli chodzi o zarzut rażącego naruszenia przez organy podatkowe zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, Skarżąca upatrywała to uchybienie w wykorzystywaniu w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, pochodzącego z postępowania karnego. Odnosząc się do tej kwestii godzi się jednak zauważyć, że nie ma normatywnych przeszkód w tym, aby czynić taki zabieg. Prowadząc postępowanie organy podatkowe mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), a w myśl art. 187 § 1 ww. ustawy zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 O.p. - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić przy tym należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguł logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest skrępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Sąd zwraca przy tym uwagę, że organy podatkowe miały prawo skorzystać z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu a co więcej, nie były zobowiązane do powtarzania w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie. Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo takie wprowadza treść art. 181 O.p., który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z 18 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2166/15, z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1629/15, z 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1295/15 , opubl. CBOSA). Co również istotne, nie istnieje prawny nakaz powtarzania takich dowodów, a korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy. Wykorzystanie przez organy podatkowe dowodów pozyskanych w innych postępowaniach nie dowodzi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Powołany przepis formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. 3.9. Nie sposób też podzielić zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w wyniku nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów z przesłuchania świadków. Wskazać także trzeba, że organy nie mają bezwzględnego obowiązku przeprowadzania wszystkich oferowanych przez podatnika dowodów. Z art. 188 O.p. wynika bowiem, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. W tym kontekście należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie do prawidłowości odmowy przesłuchania w toku postępowania świadków : T. F., L. F., N. F. i B. S. oraz rodziny A. P. (prezesa zarządu Skarżącej), tj. żony – K. P. i szwagra – G. D. z uwagi na fakt, iż dotychczas zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na dokonanie jednoznacznych ustaleń w sprawie. Skarżąca nie sprecyzowała zresztą jakimi konkretnie informacjami dysponowali wnioskowani świadkowie, które mogłyby przyczynić się do zmiany stanowiska organów. Warto zauważyć, że wspomniane osoby miały być przesłuchane przede wszystkim na okoliczność dobrej wiary (należytej staranności Skarżącej). Ustalenia w tym zakresie w głównym stopniu były jednak ustalone w oparciu o zeznania prezesa zarządu Skarżącej. W przedmiotowej sprawie, w ich świetle nie ma zaś wątpliwości co do tego, że Spółka nie legitymowała się dobrą wiarą. Jej wątpliwości nie wzbudziła bowiem okoliczność uzyskiwanie faktur dokumentujących zakupy, pochodzących od dwóch spółek, z którymi nie miała kontaktów handlowych, rola jaką w tych transakcjach odgrywał T. F., czy reprezentowanie przez niego różnych, konkurujących ze sobą podmiotów. W oparciu o te ustalenia, czynione z udziałem Spółki oraz kierując się dyrektywą art. 188 O.p. istniały podstawy ku temu, aby nie przeprowadzić żądanych przez Skarżącą dowodów z przesłuchania świadka. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się też zarzucanego Organowi II instancji, naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Ustalając kwestie należytej staranności Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej dostrzegł bowiem fakt zapoznawania się przez Nią z danymi jej kontrahentów, pochodzącymi z Krajowego Rejestru Sądowego. Wyartykułowane w uzasadnieniu decyzji ostatecznej okoliczności świadczyły natomiast o braku dobrej wiary Skarżącej (kwestie braku rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów, otrzymywania wystawianych przez nich faktur, pomimo braku jakichkolwiek kontaktów handlowych z tymi podmiotami, czy roli w realizowanych transakcjach, pełnionej przez T. F.). 3.10. Wreszcie, odnosząc się do zarzutu materialnoprawnego skargi kasacyjnej t.j. naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię, godzi się zauważyć, iż przez wzgląd na uprzednio sygnalizowane kwestie neutralności podatku od towarów i usług jako daniny od wartości dodanej, podczas ustalania dopuszczalności pomniejszenia należnego podatku od towarów i usług o kwotę podatku naliczonego fundamentalne znaczenie ma tożsamość podmiotu wystawiającego fakturę oraz dokonującego dostawy towaru. Okoliczność ta jest wywodzona z ustawy o podatku od towarów i usług w oparciu o prounijną wykładnię przepisów tego aktu prawnego, dokonywaną w nawiązaniu do przepisów dyrektywy kształtującej konstrukcję podatku od wartości dodanej (aktualnie dyrektywa 2006/112/WE) w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. To zaś jest częścią polskiego porządku prawnego w oparciu o art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. W konsekwencji nie zasługiwał na aprobatę zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, iż Spółka nie wykonała rzeczywistych usług pośrednictwa sprzedaży, a zatem kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu. W tej sytuacji nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 tej ustawy. A. Jakimowicz M. Olejnik D. Oleś