II FSK 3197/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 251/16 w sprawie ze skargi M.sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2016r., sygn. akt I SA/Wr 251/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. sp. z o.o. z/s w L. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 grudnia 2015r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012r. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Decyzją z dnia 3 sierpnia 2015r. (nr [...]) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r. w wysokości 26.593 zł, przyjmując, że w 2012r. Spółka osiągnęła przychód w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 4.124.330,33 zł (wobec zadeklarowanego w kwocie 4.111.563,45 zł) oraz koszty jego uzyskania w kwocie 3.984.368,36 zł (wobec zadeklarowanych w kwocie 4.004.045,57 zł). Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej w skrócie: "Dyrektor IS") po rozpoznaniu zarzutów odwołania, decyzją z dnia 30 grudnia 2015r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji obu instancji. Wskazała na naruszenie: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa") poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i dowodów zgromadzonych w sprawie, wewnętrzną sprzeczność dokonanych ustaleń, a także brak uzasadnienia dla odmowy wiarygodności przesłuchanych w sprawie świadków; 2) przepisów k.p.c. w zakresie uregulowań dotyczących przeniesienia własności w wyniku licytacji komorniczej, w konsekwencji, nieuzasadnionego przyjęcia, że Spółka uzyskała przychód z tytułu nieodpłatnego użytkowania hali produkcyjnej; 3) art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.", poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty odpisów amortyzacyjnych od maszyn zakupionych od D. sp. z o.o. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Sąd I instancji oddalając skargę stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał organom podatkowym podstawy do zakwestionowania wysokości zadeklarowanego przez Spółkę przychodu i kosztów podatkowych, prowadząc w konsekwencji do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r. Stanowiący podstawę tych ustaleń materiał dowody został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), zaskarżając ten wyrok w całości oraz wnosząc na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) o uchylenie zaskarżonego wyroku w części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe ich zastosowanie poprzez przyjęcie braku związku zachodzącego pomiędzy ustalonymi w procesie faktami, a przepisem art. 15 ust. 6 oraz poprzez błędne zastosowanie zapisów art. 16a ust. 1 i art. 16 g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) na podstawie art.174 pkt 2 w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi Spółki w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora IS została wydana z rażącym naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, uzasadniającym jej uchylenie. Pismem procesowym datowanym na 16 września 2016r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Strona przeciwna (reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono wystąpienia przesłanek nieważności postępowania. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd I instancji (por. postanowienia NSA z dnia: 8 marca 2004r., sygn. akt FSK 41/04; 1 września 2004r., sygn. akt FSK 161/04; 24 maja 2005r., sygn. akt FSK 2302/04). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków, jak i zakresu zaskarżenia. Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma zawierać rozwinięcie podniesionych zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu, a w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 12 października 2005r., sygn. akt I FSK 155/05). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych. Ze skargi kasacyjnej wynika, że jej autor oparł postawione w niej zarzuty na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 419). Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, sformułowanego w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej, należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej uzasadniając ten zarzut stwierdza, że Sąd I instancji nie dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, bowiem bezkrytycznie podzielił stanowisko w sprawie oceny materiału dowodowego przedstawione przez organy skarbowe, nie zważając na sprzeczności w przyjętym przez nie rozumowaniu. Kasator wskazuje następnie okoliczności sprawy, które nie zostały wyjaśnione, po czym stwierdza, że Sąd I instancji oddalając skargę Spółki mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej usankcjonował zgodność z prawem rozstrzygnięcia opartego na niezgodnym z rzeczywistością stanie faktycznym. Autor skargi kasacyjnej nie precyzuje, na czym polegało naruszenie wskazanych przepisów oraz uchylił się od wskazania, czy ewentualne naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak podstaw do twierdzenia, że Sąd I instancji naruszył ww. przepisy nie uchylając zaskarżonej decyzji z powodu niewyjaśnienia okoliczności wskazanych w skardze kasacyjnej. Należy stwierdzić w tym miejscu, że sąd I instancji, rozstrzygając sprawę w granicach określonych w art. 134 § 1 p.p.s.a., nie jest obowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do wszelkich aspektów sprawy, podnoszonych również przez skarżącego, jeżeli w jego ocenie nie mają one istotnego znaczenia dla jej rozpoznania. Tak więc pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących okoliczności nieistotnych nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy. Zauważyć również należy, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku znalazły się na stronach 15-18 rozważania na temat okoliczności sprawy, w świetle których to rozważań zarzuty podniesione przez kasatora muszą być ocenione jako stanowiące polemikę z dokonaną przez Sąd I instancji oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Sąd I instancji wskazał, dlaczego w jego ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala uznać za wiarygodne twierdzeń Skarżącej co do możliwości działania A.S. w imieniu D. sp. z o.o. na podstawie dokumentu pełnomocnictwa lub umocowania ustnego udzielonego mu przez J.R. - nowopowołanego prezesa D. sp. z o.o. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano również okoliczności świadczące w ocenie Sądu I instancji o tym, że spółka D. po dniu 12 października 2011r. nie prowadziła realnej działalności gospodarczej. Okoliczność, że stanowisko zajęte w tej mierze przez sąd administracyjny I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że rozstrzygnięcie sądu I instancji jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. W konsekwencji zarzut naruszenia przepisów postępowania, sformułowany w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej, należy uznać za niezasadny. Przechodząc do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego należy przypomnieć, że autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe ich zastosowanie poprzez przyjęcie braku związku zachodzącego pomiędzy ustalonymi w procesie faktami, a przepisem art. 15 ust. 6 oraz poprzez błędne zastosowanie zapisów art. 16a ust. 1 i art. 16 g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. Podkreślenia wymaga, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (por. np. wyrok NSA z 3 listopada 2010r., I FSK 2071/09). Zatem skoro Spółka nie podważyła przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy, to zarzut naruszenia prawa materialnego należy ocenić jako domaganie się dokonania kontroli procesu subsumcji stanu faktycznego pod zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego przy przyjęciu w istocie odmiennego stanu faktycznego od tego, który został prawidłowo przyjęty przez Sąd I instancji. Oznacza to w konsekwencji, że nie może zostać uznany za zasadny zarzut naruszenia art. 15 ust. 6 oraz art. 16a ust. 1 i art. 16 g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.ps.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r., poz. 1804, ze zm.).