II FSK 785/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA - delegowana Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 888/18 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 31 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 8 100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 22 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 888/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę S. M. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 31 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Wyrok jest dostępny, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej w skrócie "CBOSA"). Pełnomocnik Skarżącego wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną i w oparciu o art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") zaskarżył ten wyrok w całości. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkg 2 P.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: 1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm., dalej jako "p.u.s.a.") w zw. z art. 122, art. 123, art. 143, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem i uznanie, że decyzje organów podatkowych zapadłe w sprawie nie naruszają wyżej wskazanych przepisów O.p., co nie doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwego rozstrzygnięcia organu podatkowego, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego przyjęcia, iż zarzuty Skarżącego są bezpodstawne, a ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego pozwalają na przyjęcie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych, a tym samym nie stanowiły podstawy do dokonania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w sytuacji, gdy Skarżący wykazał, iż postępowanie organów dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, a w konsekwencji prawidłowe zakończenie sprawy polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, zwłaszcza gdy księgi prowadzone były prawidłowo, złożone zaznania P. S. i S. B. pozostają w sprzeczności z zeznaniami Skarżącego, przedstawionymi przez niego dokumentami oraz wynikami kontroli przeprowadzonych w Niemczech, Austrii i Włoszech, które nie wykazały żadnych nieprawidłowości, a na których to budowach zostały spożytkowane materiały i wykonane usługi przez w/w podmioty, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 124 O.p., tj. zasady prawdy obiektywnej i zasady przekonywania polegające na braku rozpoznania przez WSA istoty sprawy, w tym w szczególności powierzchowne rozpoznanie podniesionych w sprawie zarzutów, co znajduje odzwierciedlenie w treści sporządzonego uzasadnienia, w którym WSA powielił jedynie rozstrzygnięcia organów podatkowych nie dokładając starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym przedstawianych przez Skarżącego dowodów, co skutkowało błędnym określeniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oraz odmówieniem stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady budowania zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez wydanie wyroku naruszającego prawa Skarżącego oraz eksponowanie okoliczności wyłącznie niekorzystnych dla Skarżącego, z pominięciem okoliczności dla niego korzystnych, podczas gdy Skarżący przedstawił dokumenty potwierdzające dokonane transakcje, kontrole przeprowadzone w Niemczech, Austrii i Włoszech nie wykazały nieprawidłowości, P. S. prowadzi działalność gospodarczą od 4 maja 2010 r., zarejestrowaną w CEIDG, w której wykazał ponad 110 przedmiotów działalności, w tym m.in. działalność związana z handlem materiałami takimi jak farby, szkło itd., a co więcej prowadzona działalność opiera się głównie na sprzedaży hurtowej, detalicznej, wynajmie, naprawie, a tym samym z zasad logicznego rozumowania wynika, iż posiadał on pracowników i zaplecze niezbędne celem przechowywania tak dużych ilości materiałów, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez uznanie, iż ocena organów podatkowych jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, podczas gdy ta ocena jest dowolna, doprowadziła do błędnego wykazania przez organ kontrolny, iż dana okoliczność została udowodniona co determinowane było ustaleniami poczynionymi w toku innych postępowań podatkowych, wobec innych podmiotów i skutkowało wydaniem wyroku na podstawie okoliczności przemawiających na niekorzyść Skarżącego, głównie na zeznaniach podmiotu uznanego za nierzetelny, podczas gdy w toku postępowania Skarżący w sposób jasny i pełny wykazał, iż transakcje zawierane z [...] P. S. i S. B. były prawidłowe, odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, co zostało potwierdzone pozytywnymi wynikami kontroli przeprowadzonymi na terenie Niemiec, Włoch i Austrii, w protokole przesłuchania Skarżącego oraz materiale dowodowym zebranym w sprawie, 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania P. S. i zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowiska organów I i II instancji o odmowie przeprowadzenia w/w dowodu, który to dowód ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, koniecznym jest skonfrontowanie Skarżącego i jego kontrahenta celem wyjaśnienia sprzeczności występujących w ich zeznaniach, a przede wszystkim rzetelności wystawianych faktur i przeprowadzanych transakcji, 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż organy podatkowe wyjaśniły sprawę dostatecznie, a zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podczas gdy w sprawie pozostały wciąż niewyjaśnione sprzeczności pomiędzy zeznaniami Skarżącego i jego kontrahentów, a ustalenia organów pozostają w sprzeczności z dokumentami przedłożonymi przez Skarżącego, 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1 i 2 O.p. poprzez stwierdzenie nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów Skarżącego w części, podczas gdy księgi prowadzone są rzetelnie, dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty i przeprowadzone transakcje, wpisy w tych księgach zostały sporządzone na podstawie faktur i dokumentów potwierdzających przeprowadzone transakcje. Ponadto w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez przyjęcie, że organy podatkowe obu instancji nie naruszyły prawa materialnego, tj. art. 22 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 2018 r. Dz.U. poz. 1509 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), kwestionując prawdziwość wydatków poniesionych na zakup materiałów i usług od [...] P.S. i [...] S. B., których to zakup został rzeczywiście poniesiony co zostało potwierdzone w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, w tym w fakturach wystawionych przez w/w/ przedsiębiorców. Skarżący posiada i okazał faktury prawidłowe pod względem formalnym oraz potwierdzające faktyczne nabycie towarów i usług od ww. podmiotów i odzwierciedlają faktycznie wykonane transakcje, tym samym winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, przeto podlega oddaleniu. Pomimo zgłoszenia w skardze kasacyjnej licznych zarzutów o charakterze materialnoprawnym oraz procesowym, analiza uzasadnienia wyroku pierwszej instancji oraz skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że istotą sporu jest kwestia wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez [...] P. S. oraz [...] S. B. Zagadnienie to rodzi pytanie, czy wydatki poniesione tytułem zapłaty należności wskazanych w fakturach nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tego względu zarzuty skargi kasacyjnej, jako ściśle ze sobą powiązane, należy rozpoznać łącznie. Zwrócić bowiem należy uwagę, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy czy usługodawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1234/18 CBOSA). Skoro w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Co istotne, obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13; CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela powyższe poglądy. Zatem Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż organy podatkowe zastosowały się do obowiązujących reguł prowadzenia postępowania podatkowego. Rozróżnić należy przede wszystkim dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jej postawa jest bierna. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. W świetle powyższych uwag za chybione należy uznać wytknięcie przez autora skargi kasacyjnej naruszenia art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zwrócić należy bowiem uwagę, że pełnomocnik Strony nie podważa szczegółowych ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji, zaakceptowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie. Podtrzymuje jedynie zaprezentowaną w toku postępowania własną argumentację o konieczności starannego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Tymczasem Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że zebrany w toku postępowania materiał dowodowy świadczy o tym, że zostały podjęte wszelkie działania mające na celu ustalenie obiektywnej prawdy. Realizacji tej zasady służył zastosowany przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładający na organy obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekroczyła też granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów braku ponownego przesłuchania świadków w toku niniejszego postępowania, zauważyć należy, że zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być nie tylko księgi podatkowe, deklarację złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe, ale również inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przytoczony przepis nie nakłada zatem na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzenia dowodów, lecz ustanawia zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, postępowania te nie muszą być prawomocnie zakończone. Oznacza to w konsekwencji brak możliwości uczestniczenia strony w czynnościach dowodowych przeprowadzonych w ramach innego postępowania. Podkreślenia ponownie wymaga, co trafnie podniósł sąd pierwszej instancji, że Skarżący nie wskazał konkretnych, istotnych okoliczności faktycznych niezbędnych do wyjaśnienia sprawy. Jak już wcześniej zaakcentowano, zasadnie organ podatkowy uznał, że w sprawie dla rozstrzygnięcia nie było istotne, czy zakwestionowane usługi określone w spornych fakturach zostały faktycznie wykonane, lecz czy posiadane przez podatnika dowody odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Jeżeli podatnik nie posiada rzetelnych dokumentów na okoliczność poniesienia wydatków, to ryzykuje, że dane wydatki nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że rzetelność transakcji jest warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt potrącalny (zob. wyroki NSA: z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, LEX nr 478559, z 7 czerwca 2011, II FSK 462/11, dostępny w bazie CBOSA). Tymczasem w niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały zarówno możliwość samodzielnego wykonania przez P. S. i S. B. wskazanych prac, jak i to, że rzekomi wykonawcy nie byli w stanie wykonać przedmiotowych usług, gdyż nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej. Rola P. S. sprowadzała się jedynie do wystawiania fikcyjnych faktur w zamian za zapłatę, a S. B. wystawiał puste faktury i zaprzeczył, aby wykonywał jakiekolwiek usługi na rzecz Skarżącego, a nadto nie był zarejestrowany jako podatnik podatku VAT. W konsekwencji kolejne przesłuchanie tych osób nie przyczyni się do istotnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W konsekwencji, stwierdzenie przez organ, że zapisy w księgach nie odpowiadają rzeczywistości jest równoznaczne z przesądzeniem nierzetelności ksiąg podatkowych (co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 193 § 1 i 3 O.p.) Zatem wystarczającym było w niniejszej sprawie wykazanie, że wykonawcą prac nie byli autorzy zakwestionowanych faktur. Wbrew sugestii wyrażonej w skardze kasacyjnej ocena dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe nie jest dowolna, lecz oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Skarżący nie podważył skutecznie tej oceny, a forsowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji zebranych dowodów – nie zasługują na aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego. Końcowo stwierdzić trzeba, iż w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym – organy trafnie zastosowały art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zawiera definicję kosztów uzyskania przychodów. Wynika z niej, iż kosztami takimi są wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Jak już wcześniej podniesiono, w tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie kosztów w celu ustalenia, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. W tym stanie rzeczy na zasadzie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 § 1 tej ustawy.