I GSK 67/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba (spr.) Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia del. WSA Małgorzata Rysz Protokolant Piotr Suchoń po rozpoznaniu w dniu 28 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [..] Polska Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt I SA/Go 758/10 w sprawie ze skargi [..] Polska Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [..] czerwca 2010 r. nr [..] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [..] Polska Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 22 września 2010 r., sygn. akt I SA/Go 758/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę [..] Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z [..] czerwca 2010 r. nr [..] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej. Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. W dniu [..] kwietnia 1998 r. [..] Sp. z o.o. zgłosiła w Oddziale Celnym w K. do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu (po zakończeniu uszlachetniania biernego kratki działowej - procedura [..]) pięciu nowych pojazdów samochodowych do transportu towarowego zbudowanych na bazie nadwozia samochodu osobowego" (pola [..]). W zgłoszeniu celnym towar zakwalifikowano do kodu [..] taryfy celnej. Dyrektor Urzędu Celnego w R. decyzją z [..] marca 2001 r. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe stwierdzając, że błędnie zadeklarowano: procedurę celną, opis towaru, klasyfikację taryfową, wartość celną towaru oraz kwotę długu celnego. Organ uznał, że o klasyfikacji taryfowej pojazdu decyduje jego rzeczywiste przeznaczenie, a w samochodach stanowiących przedmiot importu charakteru ich osobowego przeznaczenia nie zmieniło zamontowanie kratki oddzielającej przestrzeń bagażową. Skarżąca spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z [..] września 2001 r. skorygował zaskarżoną decyzję jedynie co do wskazania podstawy prawnej, utrzymując ją w mocy w pozostałym zakresie. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi do ówczesnego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z 13 kwietnia 2005 r. (3/I SA/Po 3663/01) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu decyzję tę uchylił. Stwierdził bowiem, że organy celne nie przeprowadziły dowodu z przedłożonego świadectwa homologacji (stanowiącego dokument urzędowy) stwierdzającego, że omawiany samochód jest samochodem ciężarowym. Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z [...] sierpnia 2006 r. ponownie orzekł o uchyleniu decyzji w części dotyczącej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Oceniając materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami sformułowanymi w motywach wyroku uchylającego decyzję Prezesa GUC organ celny powtórzył swój pogląd, że importowane samochody stanowią samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób i stąd klasyfikację taryfową przyjętą w decyzji organu pierwszej instancji uznał za prawidłową. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 13 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Go 1347/06 uznał wniesioną skargę za zasadną. Sąd odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ art. 180 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 262 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm., dalej: Kodeks celny) - poprzez odrzucenie z przyczyn formalnych dowodu w postaci świadectwa homologacji - uznał go za o tyle chybiony, że organ celny nie "odrzucił" kategorycznie tego dowodu z uwagi na brak jego oryginału, a jedynie "poddał w wątpliwość jego moc dowodową i znaczenie w niniejszej sprawie", nie rozwijając tej kwestii bardziej szczegółowo. Jednocześnie podkreślił, że w przypadku gdyby organ kwestionował autentyczność przedłożonego świadectwa homologacji, winien był zobowiązać skarżącą do jego przedłożenia w oryginale, a następnie zwrócić się do urzędu, który sporządzał ten dokument. Za nietrafne natomiast Sąd uznał rozważania organu dotyczące merytorycznej zawartości przedstawionego świadectwa homologacji, które w konsekwencji doprowadziły do naruszenia przepisu art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Wydany w przedmiotowej sprawie, przez WSA w Poznaniu wyrok wskazywał, iż świadectwo homologacji, jako dokument urzędowy, wiązało organy celne w zakresie uznania za udowodnione tego co wynikało z jego treści. Dowód ten obalić mógł jedynie inny dowód, przeprowadzony w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, przeciwko prawdziwości zawartych w tym świadectwie informacji. Za taki kontrdowód nie można uznać Certyfikatu Homologacji z Wydziału Świadectw [..] we F. Sąd podkreślił, że fakt określenia w tym świadectwie samochodu [..] typ: [..] jako samochód osobowy w żaden sposób nie może prowadzić do obalenia domniemania prawdziwości informacji zawartej w polskim świadectwie homologacji, iż samochód [..] o różnych typach w nim wymienionych (nie tylko [.]) jest samochodem ciężarowym. Zwrócił też uwagę, na brak jakichkolwiek przepisów, które pozwalałyby na obalanie prawdziwości wydawanych w oparciu o obowiązujące w polskim ustawodawstwie regulacje świadectw homologacyjnych certyfikatami wydawanymi przez producentów z innych państw. Sąd zaznaczył, że francuski certyfikat dotyczył samochodu bez kratki, a polskie świadectwo homologacji pojazdów, w których taką przegrodę zamontowano. Wyjaśnił też, że żądanie przez organ przedstawienia świadectwa homologacji wydanego przez firmę [..] montującą kratki, nie miałoby w niniejszej sprawie znaczenia, ponieważ jest to firma niemiecka, a art. 68 ust. 1 ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm., dalej: Prawo o ruchu drogowym) zobowiązywał producenta lub importera nowego typu pojazdu samochodowego do uzyskania na ten pojazd świadectwa homologacji typu wydanego przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej. Minister ten miał uprawnienia do cofnięcia świadectwa homologacji na dany typ pojazdu w razie stwierdzenia, że pojazd nie odpowiada warunkom określonym w świadectwie homologacji (ust. 10 art. 68). Organ celny nie wykazał, aby Minister taką decyzję podjął. Sąd podkreślił, że ani z przepisów Prawa o ruchu drogowym, ani rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z 1 lutego 1993 r. w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów (tekst jednolity: Dz. U. z 1996 r. Nr 155, poz. 772 ze zm.) nie wynika obowiązek uzyskania przez firmę montującą kratki świadectwa homologacji. Świadectwo takie uzyskała w oparciu o obowiązujące przepisy skarżąca. WSA podkreślił, że w aktach administracyjnych znajduje się wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 sierpnia 2004 r. wydany w sprawie GSK 482/04, zawierający w swej treści wskazania którymi WSA w Poznaniu kierował się uchylając poprzednią decyzje organu. Wskazania co do dalszego postępowania nie zostały przez organ odwoławczy wykonane, mimo szerokiego odniesienia się do świadectwa homologacji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd podkreślił, że w obu powołanych wyżej wyrokach Sądy (NSA i WSA) stwierdziły, iż Taryfa celna klasyfikuje pojazdy samochodowe według ich przeznaczenia, ale nie ustala (podobnie jak i inne przepisy prawa celnego) żadnych kryteriów (czy środków dowodowych) pozwalających ustalić przeznaczenie pojazdu na użytek klasyfikacji celnej, zatem dla potrzeb klasyfikacji taryfowej towaru nie można uznać za jedynie wiążących i wystarczających postanowień dotyczących nomenklatury taryfowej Taryfy celnej. Mimo tych wyroków organ odwoławczy wadliwie interpretując świadectwo homologacji, jako nie mające żadnej wartości dowodowej w niniejszej sprawie, ponownie wziął pod uwagę jedynie przepisy prawa celnego. Obowiązkiem organu celnego w niniejszej sprawie było (w przypadku uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe) ustalenie, czy sprowadzony samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy też do transportu towarowego, przy czym w dokonywaniu tych ustaleń organ celny nie mógł pominąć przedłożonego przez skarżącą świadectwa homologacji. Zdaniem Sądu obowiązku tego organ odwoławczy nie wykonał, co spowodowało wskazane wyżej naruszenie art. 153 p.p.s.a., a zaklasyfikowanie w tej sytuacji sprowadzonego towaru do pozycji PCN 8703 - naruszenie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. z 1997 r. Nr 158, poz. 1047 ze zm., dalej: Taryfa celna) i Wyjaśnień do tej Taryfy. Zważywszy na powyższe, Sąd stwierdził, iż doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, dlatego też na podstawie art.145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Formułując wytyczne dla organu celnego WSA polecił ponowne odniesienie się do świadectwa homologacji, a w przypadku uznania, iż objęty zgłoszeniem celnym samochód jest samochodem ciężarowym, którego definicję zawierają przepisy ustawy – Prawo o ruchu drogowym, na podstawie tych przepisów oraz przepisów Taryfy celnej i Wyjaśnień do niej ustalić czy dokonane przez skarżącą w niniejszej sprawie zgłoszenie celne jest prawidłowe. Ustalenia te powinien czynić rozważając jednocześnie przepisy dotyczące procedury uszlachetniania biernego, na którą to procedurę w niniejszej sprawie wydały pozwolenie organy celne. Należy wziąć pod uwagę, iż z dokumentów znajdujących się w aktach wynika, iż [..] we F. wyprodukowało samochód osobowy, który w Niemczech, po dokonaniu przeróbek stał się samochodem ciężarowym, co wynika ze świadectwa homologacji. Wskazał, że w tej sytuacji należy ocenić jakie przeznaczenie miał ten samochód w chwili dokonania zgłoszenia celnego, a ocenę tę oprzeć o przepisy Taryfy celnej i Wyjaśnień do niej. Strona winna wykazać na czym polegała "przeróbka" tego samochodu dokonana przez firmę [..] (w tym może być pomocna umowa łącząca skarżącą z tą firmą) i w jakim stopniu przeróbka ta decyduje o klasyfikacji taryfowej sprowadzonego samochodu. Zdaniem Sądu, nic nie stoi na przeszkodzie, aby samochód homologowany jako samochód ciężarowy miał przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób albo przeznaczenie do transportu drogowego. Dyrektor Izby Celnej decyzją z [..] czerwca 2010 r. po ponownie rozpatrzonej sprawie znowu zmodyfikował decyzję organu I instancji jedynie w zakresie wskazanej w nim podstawy prawnej. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że w związku z treścią wydanych w sprawie orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych obowiązany był wszechstronnie rozpatrzyć cały materiał dowodowy, w tym świadectwo homologacji typu nr [..] stanowiące dokument urzędowy wydany przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej w trybie z art. 68 ust.1 Prawa o ruchu drogowym. W odniesieniu do tego dokumentu organ celny wskazał, że minister nie był uprawniony do określania klasyfikacji towarów według taryfy celnej. Był zaś upoważniony do wydawania świadectw homologacji. Jak podkreślił Dyrektor [..], świadectwo homologacji służyło przede wszystkim badaniom mającym za cel potwierdzenie, że dany pojazd zapewnia ogólne bezpieczeństwo uczestnikom ruchu. Nie przesądzało zaś o klasyfikacji taryfowej. Stanowiło dokument urzędowy, z treści którego organ był obowiązany przeprowadzić dowód w toku prowadzonego postępowania. W chwili powstania długu celnego z brzmienia art. 13 § 1 Kodeksu celnego wynikało, że cła określane winny być na podstawie Taryfy celnej lub innych środków taryfowych. Ponadto, w celu ustalenia prawidłowego kodu [..], należało kierować się "Wyjaśnieniami do Taryfy celnej", które dodatkowo wskazywały jak należy klasyfikować towary. W dalszej kolejności wskazano, że ewentualną klasyfikację samochodów importowanych przez skarżącą można ograniczyć do zakresów dwóch pozycji Taryfy celnej: [...] albo [..], czyli jako pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi ([..]) bądź też jako pojazdy samochodowe do transportu towarowego w tym samochody do transportu towarowego zbudowane na bazie nadwozia samochodów osobowych lub osobowo-towarowych ([..]). Różnica między przeznaczeniem samochodów klasyfikowanych do pozycji Taryfy celnej [..] polegała na tym, że pojazdy samochodowe z tej ostatniej pozycji służyły do transportu towarowego. Nie było mowy o tym, że pojazdy te służyły również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji [..] służyły zasadniczo do przewozu osób, czyli, że podstawowym, najważniejszym, ale nie jedynym ich przeznaczeniem był przewóz osób. O wyborze właściwej pozycji [..] dla spornych pojazdów decydowała więc ich główna funkcja stwierdzona w dniu zgłoszenia celnego. Musiała ona wynikać z cech pojazdu stwierdzonych w dacie zgłoszenia m.in. takich jak budowa i wyposażenie pojazdu. Organ stwierdził, że jednoznaczne ustalenie stanu importowanych pojazdów na dzień dopuszczenia do obrotu jest niemożliwe. Organ poddał również ocenie dowodowej przedłożone przez stronę świadectwo homologacji. Wobec wątpliwości wynikających z treści tego dokumentu, organ skorzystał z opinii biegłego w celu rozstrzygnięcia czy zamontowanie kratki w samochodzie osobowym zmieniło rodzaj pojazdu na ciężarowy (świadectwa homologacji typu nr [..] gdzie jako producenta wskazano także firmę [..]). W tej kwestii biegły zajął stanowisko, że wstawienie kratki za rzędem tylnych siedzeń pasażerów nie zmieniło typu i dotychczasowego przeznaczenia pojazdu. Z opinii wynikało, że brak jest przesłanek do zakwalifikowania opisanego pojazdu jako samochodu ciężarowego. Uznano, że treść opinii biegłego podważyła zgodność stanu towaru w chwili zgłoszenia celnego z danymi zawartymi w świadectwie homologacji wskazującymi na rodzaj pojazdu jako ciężarowy. Powołano się również na stanowisko biegłego, że poprzez wydanie świadectw homologacji nastąpiła formalna zmiana przeznaczenia samochodów z osobowych na ciężarowe. Importowane pojazdy marki [..] zostały wyprodukowane przez producenta jako samochody osobowe. Zmiana przeznaczenia samochodów nastąpiła w Rzeczpospolitej Polskiej na drodze administracyjnej. Zmiana przeznaczenia pojazdów nastąpiła bez zmiany typu oraz bez zmian konstrukcyjnych. Zgodnie z powyższym stan towaru z chwili zgłoszenia celnego różnił się od stanu stwierdzonego w przedłożonych przez Stronę dokumentach w zakresie określenia rodzaju pojazdu. Zakres prac zaś nie obejmował zmian cech pojazdów, lecz cechy nadane przez producenta, a nie podmiot dokonujący przebudowy. Stwierdzono przy tym, że żaden z protokołów sporządzonych w trakcie postępowania homologacyjnego nie potwierdza przeprowadzenia badań w zakresie produkcji przegrody, ani w zakresie jej montażu. Dokumentem potwierdzającym możliwość dokonania przebudowy mogłaby być umowa, której strona, pomimo zapewnień, nie przedstawiła. Wskazano również, że powołany biegły w swojej opinii szczegółowo opisał cechy, jakie powinien posiadać pojazd osobowy i ciężarowy. Stanowisko biegłego odnoszące się do importowanych pojazdów wskazuje na wyraźne rozbieżności w ocenie tych pojazdów na gruncie przepisów celnych i na gruncie przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. Biegły przyznał bowiem wyraźnie, że te same samochody na gruncie ustawy Prawo o ruchu drogowym uznawane są za samochody ciężarowe, zgodnie z zapisem w świadectwie homologacji. Zaznaczył przy tym, że stan rzeczywisty tych pojazdów wykazuje, że rzeczona zmiana należy do zmian administracyjnych dokonanych przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej, która nastąpiła bez rzeczywistej zmiany typu pojazdu oraz zmian konstrukcyjnych. Dla organu celnego wiążący jest stan towaru wynikający z przepisów celnych, z daty zgłoszenia celnego. A ten stan zgodnie z opinią biegłego wskazuje na to, że pojazdy będące przedmiotem zgłoszenia celnego były samochodami osobowymi. WSA w Gorzowie Wielkopolskim oddalając skargę stwierdził, że sprawa była już prawomocnie rozpoznawana przez wojewódzkie sądy administracyjne. Decydujący wypływ na rozstrzygnięcia wydane przez WSA w Poznaniu i WSA w Gorzowie Wielkopolskim miał pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 340/04, oraz w innych orzeczeniach wydanych w sprawach tego samego rodzaju. W uzasadnieniu wyroku NSA podkreślił, że przepisy prawa celnego nie ustalają żadnych kryteriów (czy środków dowodowych) pozwalających ustalić przeznaczenie pojazdu na użytek klasyfikacji celnej. Nie pozwalają odpowiedzieć na pytanie – zwłaszcza w odniesieniu do samochodów o podwójnym przeznaczeniu (do przewozu osób i towarów) – jakie względy decydują o tym, że samochód jest przeznaczony "zasadniczo" do przewozu osób albo jest "zasadniczo" samochodem towarowym. Sąd kasacyjny stwierdził także, że ocena świadectwa homologacji przedłożonego przez stronę nie została oparta na żadnych przeciwdowodach podważających jego wiarygodność, lecz sprowadzała się do kilku własnych sądów na temat sprowadzonych samochodów. Sąd ten zaznaczył również, że zasady klasyfikacji statystycznej nie mogą być podstawą klasyfikacji celnej. NSA stwierdził, że organ, klasyfikując samochody do pozycji [..] Taryfy celnej bez dostatecznego ustalenia, że są one zasadniczo przeznaczone do przewozu osób niewłaściwie zastosował ten przepis prawa. W dalszej części rozważań WSA w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, że sprawa była już rozpoznawana przez ów Sąd (wyrok z 13 marca 2007 r.). Wówczas WSA uznał, że świadectwo homologacji wiązało organy celne w zakresie tego, co wynikało z jego treści i jako dowód mogło zostać obalone tylko innym dowodem. Mimo to, za przeciwdowód nie mógł zostać uznany Certyfikat Homologacji i Wydziału Świadectw [..] we F. Po pierwsze dlatego, że ten certyfikat nie był dokumentem urzędowym, po drugie dlatego, że homologacja udzielona w innym państwie nie miała wpływu na polską procedurę homologacyjną. Dlatego wymieniony certyfikat nie mógł stanowić przeciwdowodu wobec świadectwa homologacji. WSA w Gorzowie Wielkopolskim ocenił, że najistotniejszym dokumentem w sprawie było polskie świadectwo homologacji przedłożone przez skarżącą Spółkę i mogło zostać obalone wyłącznie przeciwdowodem. Przeciwdowodem była dopuszczona przez organ odwoławczy opinia biegłego z [...] sierpnia 2009 r. oraz opinia uzupełniająca z [..] lutego 2010 r. Biegły stwierdził, że samochody osobowe po wmontowaniu w nich kratki oddzielającej część pasażerską od bagażowej uzyskiwały świadectwa homologacji jako samochody ciężarowe. W praktyce ten sam pojazd mógł być klasyfikowany – dla wymogów rejestracyjnych – jako pojazd osobowy lub ciężarowy. Wstawienie kratki za rzędem tylnych siedzeń pasażerów w samochodzie będącym w dniu zgłoszenia celnego samochodem osobowym, nie zmieniało dotychczasowego typu i przeznaczenia pojazdu. Producent wyprodukował samochody jako osobowe we F. (kratkę zamontowano w [..]), natomiast zmiana ich przeznaczenia (bez zmiany typu oraz zmian konstrukcyjnych) nastąpiła w P. W opinii uzupełniającej biegły dodał, że cechy samochodów marki [..] wskazują jednoznacznie, iż ich podstawowym przeznaczeniem jest przewóz osób i bagażu; są to więc samochody osobowe. Oceniając zarzuty skargi, Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, aby obie opinie biegłego były sprzeczne i zawierały relatywne wnioski. Pierwsza opinia dotyczyła wymogów stawianych przez regulacje zawarte w ustawie Prawo o ruchu drogowym i odnoszące się do rejestracji samochodu. Opinia uzupełniająca dotyczyła przede wszystkim cech charakterystycznych samochodu (budowa, wyposażenie oraz inne) stawianych pojazdom do przewozu osób i pojazdom do przewozu towarów. Taryfa celna klasyfikuje pojazdy samochodowe według ich przeznaczenia. Przeznaczenie ma zatem kluczowe znaczenie dla klasyfikacji. Przeznaczenie nadaje producent i jest ono osiągane przez zaprojektowaną w tym celu konstrukcję pojazdu. Sąd stanął na stanowisku, że nie wymaga specjalistycznej wiedzy rozróżnienie, iż samochody "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" różnią się od tych "przeznaczonych zasadniczo do przewozu towarów". Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy celne nie naruszyły zasady in dubio pro tributario, ponieważ prawidłowo ustaliły stan faktyczny i na tej podstawie wydały prawidłowe rozstrzygnięcie. Prawidłowe ustalenie przez organ odwoławczy stanu faktycznego nie tylko nie narusza konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego z art. 2 Konstytucji RP, ale spełnia jej wymogi. Za równie nietrafne Sąd uznał zarzuty naruszenia § 1 Taryfy celnej (klasyfikacja była prawidłowa) i art. 156 Kodeksu celnego (produktem kompensacyjnym nie był pojazd z pozycji [..], tylko pojazd z pozycji [..], gdyż samo zamontowanie w nim kratki nie mogło zmienić klasyfikacji taryfowej). Sąd zaznaczył, że skarżąca nie rozwinęła w uzasadnieniu skargi zarzutu odnośnie stwierdzenia nieważności decyzji. Mimo to, jednoznacznie stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka nieważności, którą skarżąca jedynie wskazała. Sąd pierwszej instancji uznał, że przeprowadzenie wnioskowanego przez skarżącą dowodu na okoliczność zamontowania w pojeździe kratki nie miało istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. [..] w W. zaskarżając powyższy wyrok skargą kasacyjną w całości wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wnosząca skargę kasacyjną zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie: • art. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że działania Dyrektora Izby Celnej w R. nie naruszają zasady in dubio pro tributario, podczas gdy czynności podejmowane przez organ celny zmierzały do wykazania nieprawidłowości w działaniach skarżącej poprzez tłumaczenie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść Spółki; • § 1 Taryfy celnej poprzez przyjęcie, że importowane samochody należy zakwalifikować do pozycji [..], zamiast do pozycji [..]; • art. 156 Kodeksu celnego poprzez niezastosowanie zwolnienia od cła przy imporcie przegród działowych objętych procedurą uszlachetniania biernego; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy: • art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) p.p.s.a. w zw. z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.), poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie (sanowanie) rażącego naruszenia przepisów postępowania znajdujących się w szczególności w Ordynacji podatkowej – art. 121 § 1 w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, art. 122 w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 3 poprzez: - błędne uznanie, że organy celne zebrały w sposób prawidłowy materiał dowodowy, dokonały jego wyczerpującej oceny i wydały rzetelne i zgodne z prawem rozstrzygnięcie w sprawie; - błędne uznanie, że moc wiążąca dokumentu urzędowego, jakim niewątpliwie jest świadectwo homologacji, może zostać skutecznie podważona przez wewnętrznie sprzeczną i niespójną opinię oraz opinię uzupełniającą biegłego rzeczoznawcy; - tolerowanie przypadku, w którym Spółka stała się ofiarą swoistej praktyki Dyrektora Izby Celnej w R., polegającej na podważaniu przez niego kompetencji innych organów administracji i karaniu Spółki za zaufanie okazane tym innym organom administracji; - błędne uznanie, iż postępowanie celne prowadzone było w sposób rzetelny i wzbudzający zaufanie Spółki do organów celnych; • art. 190 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań odnośnie dalszego postępowania wyrażonych w wyrokach NSA z 2004 r.; • art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez WSA i sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania. W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej wnosząca tę skargę sformułowała obszerną argumentację na poparcie zgłoszonych twierdzeń. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Pismem z 30 marca 2011 r. [..] Sp. z o.o. w W. podtrzymała stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej i wyczerpująco odniosła się do argumentów zawartych w odpowiedzi na tę skargę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Sąd podzielił stanowisko organów celnych co do tego, że objęte zgłoszeniem celnym z [..] kwietnia 1998 r. samochody marki [..] powinny być zaklasyfikowane do pozycji [..], obejmującej pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z pojazdami osobowo-towarowymi (kombi), nie zaś do pozycji [..] – pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Decyzja Dyrektora Izby Celnej w R. z [..] czerwca 2010 r. kontrolowana przez Sąd pierwszej instancji dotyczyła samochodów, które były wyprodukowane we Francji jako samochody osobowe. Poddano je jednak procedurze uszlachetniania biernego i w chwili przywozu zadeklarowano jako samochody przeznaczone do transportu towarowego, legitymując się polskim świadectwem homologacji typu pojazdu stwierdzającym, że są samochodami ciężarowymi. W związku z tym sądy administracyjne orzekające w tej sprawie (wyrok WSA w Poznaniu z 13 kwietnia 2005 r., wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 13 marca 2007 r.) uznały, że nieuwzględnienie przez organy celne we wcześniejszych decyzjach uznających te zgłoszenia celne za nieprawidłowe, dokumentu urzędowego (świadectwa homologacji) bez przeprowadzenia na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko prawdziwości zawartych w nim informacji stanowi uchybienie procesowe, dające podstawę do uchylenia tych decyzji. Dyrektor Izby Celnej w R. ponownie rozpatrując odwołanie przeprowadził postępowanie dowodowe w celu zweryfikowania prawdziwości informacji zawartych w świadectwie homologacji. Sięgnął po dowód z opinii biegłego dążąc do wyjaśnienia, czy zamontowanie tzw. kratki w samochodzie osobowym zmieniło rodzaj pojazdu z osobowego na ciężarowy. Na podstawie opinii rzeczoznawcy samochodowego J. M. z [..] sierpnia 2009r. i opinii uzupełniającej z [..] lutego 2010r. organ pierwszej instancji uznał, że taka "przeróbka" nie zmieniła typu (rodzaju) i dotychczasowego przeznaczenia pojazdu. Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował ustaleń faktycznych organu co do rodzaju importowanych samochodów. Zdaniem Sądu z przeprowadzonych opinii wynika, że sporne pojazdy samochodowe zgodnie z ich przeznaczeniem należało zakwalifikować jako pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do podważenia dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny ustaleń faktycznych organu i co za tym idzie – przypisują Sądowi również naruszenie wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego. Sprowadzają się do próby zakwestionowania wartości dowodowej wspomnianych dwóch opinii biegłego. Wykazania, że nie stanowią one dostatecznych kontrdowodów dla skutecznego obalenia domniemania wiarygodności świadectwa homologacji. Opinie te są bowiem ze sobą sprzeczne. Istnieje również wewnętrzna sprzeczności w tzw. opinii uzupełniającej. A zatem, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, jedynym miarodajnym dowodem potwierdzającym przeznaczenie spornych samochodów ([..]) jest świadectwo homologacji Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej, który to organ tym właśnie dokumentem zmienił przeznaczenie samochodu pierwotnie osobowego na samochód towarowy ([..]). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tej tezy skargi kasacyjnej i w związku z tym uznaje wszystkie zarzuty, stanowiące jej rozwinięcie za nieuzasadnione. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą skargę kasacyjną Sąd pierwszej instancji nie naruszył też innych wskazanych w niej przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, akceptując ustalenia organu oparte głównie na treści opinii biegłego – rzeczoznawcy samochodowego. Sąd pierwszej instancji prawidłowo bowiem zwrócił uwagę i uwzględnił te poszczególne stwierdzenia i oceny zawarte w opiniach, które niedwuznacznie dowodzą, że sporne samochody są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Podkreślił, że importowane samochody marki [..] zostały wyprodukowane przez producenta jako samochody osobowe i ten fakt nie budzi wątpliwości. Sąd dał też wiarę ustaleniom, że zmiany przeznaczenia pojazdów dokonano w Polsce drogą administracyjną (w świadectwie homologacji), nie przeprowadzając zmian typu pojazdu oraz zmian konstrukcyjnych. Zmianę typu pojazdu można natomiast osiągnąć przez zmianę zasadniczych cech zespołów pojazdu, do których zalicza się na przykład nadwozie. Wstawienie "kratki" nie jest taką zmianą, ponieważ nie spowodowało trwałej zmiany liczby dostępnych miejsc siedzących oraz objętości bagażnika. Nie zmieniła się również dopuszczalna masa całkowita pojazdu. W zakresie tych ustaleń obie opinie biegłego są jednoznaczne i zgodne (odpowiedź na pytanie [..] w opinii z [..] sierpnia 2009r. i odpowiedź na pytanie [..] w opinii "uzupełniającej"). Przepisy prawne, obowiązujące w czasie importu spornych samochodów nie określały pojęć "typ" lub "rodzaj" pojazdu samochodowego. Natomiast w obowiązującym już wówczas Prawie o ruchu drogowym w art. 2 (tzw. słowniczek) zdefiniowano samochód osobowy jako pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż [..] osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu (pkt 40) i samochód ciężarowy jako pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od [..] do [..] łącznie z kierowcą (pkt 42). W tej ustawie, tak jak w klasyfikacji taryfowej kryterium systematyzującym pojazdy samochodowe jest ich przeznaczenie (do przewozu osób lub do przewozu ładunków – transportu towarowego). Z tym jednak, że w określeniach zawartych w Prawie o ruchu drogowym ustawodawca odwołuje się do aspektów konstrukcyjnych samochodu, uznając je za determinujące jego przeznaczenie. Wynika z tego, że o zaklasyfikowaniu danego pojazdu do typu (rodzaju) pojazdu osobowego lub ciężarowego przesądza pewien zestaw istotnych cech dotyczących jego budowy (struktury). Prawidłowo więc przyjęto w tej sprawie, kierując się opinią biegłego, że bez zmian zasadniczych cech zespołów pojazdu nie można mówić o zmianie typu (rodzaju) pojazdu. Nie budzi również wątpliwości, że zamontowanie tzw. kratki nie wprowadza zasadniczej zmiany w konstrukcji samochodu. W skardze kasacyjnej wyrażono, co prawda pogląd, że zamontowanie kratki ma wpływ na zmianę przeznaczenia konstrukcyjnego pojazdu. Przekonywająco tego jednak nie uzasadniono, ograniczając się do stwierdzenia, że przysłowiowa "kratka" może stanowić trwałą przegrodę oddzielającą w samochodzie ciężarowym przestrzeń przeznaczoną do przewozu osób od przestrzeni ładunkowej. Odwołując się do tej stylistyki można powiedzieć, że trwałość i wytrzymałość tej "kratki" jako przegrody zabezpieczającej przed niekontrolowanym przesunięciem ładunku wydaje się również przysłowiowa. Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego (art. 68 Prawa o ruchu drogowym). Jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na to, że sporne samochody uznane w świadectwie homologacji za samochody ciężarowe są w istocie samochodami przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób, mogą również wskazywać pewne informacje zawarte w opisie technicznym typu pojazdu, stanowiącym załącznik do świadectwa homologacji. Według tego opisu są to samochody o dopuszczalnej ładowności [..] kg, zdolne do jednoczesnego przewożenia 5 osób i ładunku. Przyjęcie niezbyt wygórowanej przeciętnej wagi pasażerów pozwala stwierdzić, że większą część "ładunku" będą stanowić pasażerowie samochodu. Według tych proporcji pomiędzy przewożonymi osobami i przewożonym ładunkiem samochód kwalifikuje się zatem jako przeznaczony zasadniczo, (a więc głównie, przede wszystkim) do przewozu osób. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych Sądu pierwszej instancji, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonana przez Sąd ocena ustaleń faktycznych organu nie budzi istotnych zastrzeżeń. Została również zadowalająco przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie może też uwzględnić zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Nie doznała uszczerbku wywiedziona z art. 2 Konstytucji RP zasada in dubio pro tributario ponieważ Sąd pierwszej instancji miał wątpliwości co do klasyfikacji taryfowej spornych samochodów jedynie na wcześniejszym etapie postępowania w tej sprawie, przed zasięgnięciem przez organ odwoławczy opinii biegłego – rzeczoznawcy samochodowego. Sąd zasadnie uznał, że opinia dostatecznie rozwiała te wątpliwości, a więc zarzut niezastosowania się do tej zasady nie jest usprawiedliwiony. Naruszenia tej zasady nie można upatrywać wyłącznie w ocenie materiału dowodowego, niekorzystnej dla strony. Sąd nie dopuścił się także naruszenia § 1 Taryfy celnej przez przyjęcie, że importowane samochody należy zaklasyfikować do pozycji [..], zamiast do pozycji [..]. Taka klasyfikacja spornych pojazdów jest prostą konsekwencją poczynionych i nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych. Stwierdzenie, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z samochodami przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób determinuje ich przypisanie przez organy celne do pozycji Taryfy celnej [..] – pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 156 Kodeksu celnego, przez niezastosowanie zwolnienia od cła importowanych przegród działowych objętych procedurą uszlachetniania biernego. Stanowi on konsekwencję zarzutu wadliwej – w ocenie strony – taryfikacji samochodów. Uznanie, że klasyfikacja taryfowa samochodów była prawidłowa prowadzi więc do oddalenia zarzutu naruszenia art. 156 Kodeksu celnego. Naczelny Sąd Administracyjny z powodów wyżej przedstawionych nie uwzględnił skargi kasacyjnej. Kierując się treścią art. 184 w zw. z art. 183 § 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w zw. z art. 209 p.p.s.a.