I FSK 400/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 26 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 133/17 w sprawie ze skargi M.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 19 października 2017r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 133/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M.L. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 listopada 2016r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji uznał prawidłowość stanowiska organu, że w sprawie nie zachodziła przesłanka wznowienia postępowania wynikająca z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613, ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), a zatem organ zasadnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 października 2009r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z 19 stycznia 2009r. nr [...], którą organ kontroli skarbowej określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i za październik 2004r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za styczeń, luty 2004r. kwiecień 2004r. i za grudzień 2004r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2004r. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wskazany przez skarżącego we wniosku o wznowienie wyrok TSUE z 22 października 2015r. w sprawie numer C-277/14 nie ma wpływu na treść wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu decyzji ostatecznej z 28 października 2009r. 1.3. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"). 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył wyrok w całości i zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 133 § 1, art. 135 i art. 106 § 1 oraz art. 134 § 1 i § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie skargi; 2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 § 1 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie prawa do wadliwie ustalonego stanu faktycznego, a w konsekwencji utrzymania w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu mimo, że była ona niezgodna z prawem; 3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej oraz, że wskazany przez skarżącego we wniosku o wznowienie wyrok TSUE z dnia 22 października 2015r. w sprawie numer C-277/14 nie ma wpływu na treść wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu decyzji ostatecznej z dnia 28 października 2009r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2009r., którą określono skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r.; 4/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 listopada 2016r. [...] mimo że była ona niezgodna z prawem; 5/ naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 i art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że w odniesieniu do wskazanych we wniosku o wznowienie nie ma zastosowania wyrok TSUE z dnia 22 października w sprawie C-277/14; 6/ na podstawie art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniesiono o zbadanie zgodności z prawem wszystkich aktów i czynności podjętych w tej sprawie, a nie tylko zaskarżonego aktu, gdyż Sąd pierwszej instancji z obowiązku tego się nie wywiązał. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 3.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Oceniając sprawę w tak zakreślonej kognicji Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w pełni podziela stanowisko wyrażone w adekwatnych do niniejszej sprawy wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłych w dniu 19 marca 2019r. sygn. akt I FSK 363/17, w dniu 1 marca 2019r. sygn. akt I FSK 771/17 i w dniu 23 lutego 2018r. sygn. akt I FSK 975/17, a argumentację tam przedstawioną przyjmuje za własną. Odnośnie zarzutów natury procesowej stwierdzić należy, że ustalenia organu odwoławczego w zakresie dochowania należytej staranności, które zostały zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji należą do strefy faktów i nie mogą być zwalczane w trybie wznowieniowym, a w szczególności w oparciu o przesłankę wskazaną w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 13paździrnika 2015r., sygn. akt I FSK 993/14). Oznacza to, że chybione są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty natury procesowej, tj. niewyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. okoliczności nawiązania przez skarżącego i przebiegu współpracy z "[...], pod kątem braku po jego stronie świadomości co do tego, że sporne dostawy wiązały się z przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług i wpływu tej świadomości na zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. 3.4. Istota sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy powołany przez skarżącego, jako podstawa wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej – wyrok TSUE z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 miał wpływ na treść wydanej w stosunku do skarżącego ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 października 2009 r. nr [...] i w konsekwencji, czy decyzja ta powinna podlegać uchyleniu zgodnie z żądaniem strony. Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W wyroku z 25 lipca 2017r., sygn. akt I FSK 513/17, celnie zaakcentowano, że w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 2016r., sygn. akt I FSK 477/15 przesądził, że przepis art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Tymczasem podkreślenia należy, że wyrok TSUE z dnia 22 października 2015r., C-277/14, stanowi jedynie kontynuację linii orzeczniczej TSUE, zgodnie z którą pozbawienie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z nierzetelnej faktury jest uzależnione od oceny, czy podatnik działał w tzw. dobrej wierze. Potwierdzeniem tej słusznej konstatacji są również tezy wskazane m. in. w prawomocnym wyroku z 21 kwietnia 2017r., sygn. akt I SA/Wr 1333/16, w którym stwierdzono, że: "[...] Orzeczenie TSUE, które ma stanowić podstawę wznowienia postępowania, powinno być orzeczeniem precedensowym, w sposób nowatorski zmieniającym dotychczasową wykładnię przepisów prawa unijnego. Chodzi zatem o takie orzeczenie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Przyjęcie, że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o ten przepis może stanowić każde orzeczenie TSUE, także to, z którego wynika już utrwalone stanowisko Trybunału co do wykładni norm prawa unijnego, odwołujące się do wcześniejszych, analogicznych już orzeczeń tego Trybunału, rzutujących na rozumienie prawa krajowego, pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowością tej podstawy wznowienia postępowania". 3.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował pogląd organu, że w kontrolowanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, a powołany wyrok w TSUE C-277/14 nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie, gdyż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z uwzględnieniem wskazań wynikających z tego orzeczenia. Z powołanego przez skarżącego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015r., wydanego w sprawie C-277/14 wynika, że przepisy szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą 2002/38, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Jak już wyżej wspomniano powyższe stanowisko TSUE jest kontynuacją jego linii orzeczniczej w tym zakresie. Wskazał na to sam Trybunał w punkcie 49 i 50 wyroku podając: "49. Natomiast jeżeli określone w szóstej dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie wyroki: [...], C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, pkt 51, 52, 55; [...], C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 44-46, 60; a także [...], C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 44, 45, 47). 50. Właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego (zob. podobnie wyroki: [...], C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 45; [...], C-643/11, EU:C:2013:55, pkt 64)". 3.6. Odnosząc powyższe do realiów kontrolowanej sprawy stwierdzić należy, że analizowany wyrok TSUE nie miał wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w postępowaniu wymiarowym organ odwoławczy ustalił, że skarżący nie zachował należytej staranności przy dokonywaniu spornych transakcji. W ostatecznej decyzji wymiarowej (z 28 października 2009r.) ustalono min., że [...] jako właściciel [...] (wystawca spornych faktur) nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej polegającej na handlu paliwami płynnymi. Zeznając 2 marca 2007r. przed organem kontroli świadek [...] powiedział, że prowadzona przez niego firma nie handlowała paliwem, lecz zajmowała się procederem wystawiania "pustych" faktur. Z kolei z zeznań [...] (osoby reprezentującej "[...]), złożonych w 18 czerwca 2007r. wynika, że skarżący wiedział co to jest za paliwo i skąd pochodzi oraz, że współpraca "[...]" z firmą skarżącego trwała od maja 2004r. do marca 2005r. Ponadto przesłuchani w niniejszej sprawie świadkowie zatrudnieni w firmie skarżącego jako kierowcy nie potwierdzili zakupu paliwa przez podatnika od firmy "[...]. Ponadto skarżący przyznał się, że kupował od [...]"puste faktury", dotyczące zakupu oleju napędowego, na których jako wystawcę wskazano "[...]. Ponadto sam skarżący zeznał, że dokonywał płatności za towar gotówką do ręki kierowcy, bądź [...]albo przelewem na konto [...], nie sprawdzał rzetelności [...]jako podatnika podatku od towarów i usług, nie posiadał jakiejkolwiek wiedzy o wystawcy faktur "[...]oraz źródła pochodzenia kupowanego towarów. Prawidłowo zatem organy podatkowe stwierdziły, że podatnik wiedział o przestępstwie lub nadużyciu popełnionym przez podmiot, który wystawił faktury jako "[...]. Z powyższego wynika, że kwestie analizowane przez Trybunał Sprawiedliwości w powołanym przez stronę skarżącą wyroku były już przedmiotem analizy i oceny w toku zwykłego postępowania wymiarowego. Ustalając, czy w sprawie zachodzi przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, tj. czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości 22 października 2015r., wydany w sprawie C-277/14 ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej, organ był zobowiązany, do odwołania się do ustaleń faktycznych, czy podatnik miał podstawy podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Skoro kwestie powyższe zostały zbadane i poddane ocenie już w toku postępowania zwykłego, to Sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowym zasadnie ocenił, że wyrok TSUE w sprawie C-277/14 nie miał wpływu na wynik sprawy - tym samym zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej jest niezasadny. 3.7. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny uznał za w pełni uprawnione stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w kontrolowanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, co uzasadniało odmowę uchylenia decyzji ostatecznej. Powołane przez podatnika orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 pozostaje bez wpływu na treść decyzji ostatecznej, w której szczegółowo odniesiono się do niedochowania przez skarżącego należytej staranności w zakresie wiedzy, że bierze udział w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego, a postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z uwzględnieniem wskazań wynikających z tego orzeczenia. 3.8. Z tej przyczyny Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, jak również takich naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 360 zł jako 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Danuta Oleś Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA