II FSK 3877/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 573/17 w sprawie ze skargi M.M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 2 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.M. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 9 sierpnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Łd 573/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "Sąd pierwszej instancji") po rozpoznaniu sprawy ze skargi M.M. (dalej: "wnioskodawca" lub "skarżący") na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, z dnia 2 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddalił skargę. Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zasadniczy spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii możliwości rozliczenia przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej straty za lata 2010-2013 z tytułu udziału w tej spółce (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013r.). Zdaniem Sądu organ podatkowy prawidłowo ocenił, że w przedstawionym stanie faktycznym skarżący nie ma możliwości rozliczenia strat w kolejnych latach podatkowych. Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) art. 8 ust. 1 i 2 pkt 1, 9 ust. 2, 10 ust. 1 pkt 3 oraz 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez ich błędną wykładnię oraz ich niezastosowanie i tym samym uznanie, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (w okresie do 31 grudnia 2013 r.), uzyskując przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w wyniku udziału w zysku tej spółki, nie mógł uzyskać straty, a jedynie dochód, co z kolei skutkowało uznaniem za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 2 stycznia 2017 r.; 2) art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w wyniku uznania, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (w okresie do 31 grudnia 2013 r.), uzyskując przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w wyniku udziału w zysku tej spółki, nie mógł uzyskać straty, a jedynie dochód, co z kolei skutkowało uznaniem za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 2 stycznia 2017 r., 3) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu administracyjnym (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstaw prawnych w zakresie argumentacji wskazującej na niezasadność stanowisko zaprezentowanego przez skarżącego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 2 stycznia 2017 r., a tym samym uniemożliwienie odniesienia się do stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie niezasadności skargi złożonej w niniejszej sprawie, 4) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie pomimo zasadności skargi złożonej w niniejszej sprawie. Zarzucając powyższe wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 kwietnia 2017 r. i uchylenie w całości zaskarżonej indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 2 lutego 2017 r., , ewentualnie na okoliczność uznania, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniesiono o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów sądowych, w tym z tytułu zastępstwa procesowego, ustalonych według norm przepisanych. Szef Krajowej Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zarzuty sformułowane w punktach 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej opierają się na tezie, że zaliczenie przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (w okresie do 31 grudnia 2013 r.) z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej), powoduje, że nie można tego przychodu opodatkować w sposób przewidziany dla przychodów z tytułu dywidendy (art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a u.p.d.o.f.), wobec czego należy uznać, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej może uzyskać zarówno dochód, jak i stratę, która mogłaby być rozliczona zgodnie z art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. Powyższa teza nie może być uznana za zasadną w świetle argumentacji przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 20 maja 2013 r., II FPS 6/12, w której uznano, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (w okresie do 31 grudnia 2013 r.), stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. W uzasadnieniu uchwały stwierdzono, że dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo-akcyjnej, należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), na co wskazuje treść przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Przy czym pod pojęciem wspólnika ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Potwierdzeniem na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest uregulowanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są jednak dywidendami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., bowiem te odnoszą się wyłącznie do osób prawnych. Ponieważ spółka komandytowo-akcyjna w okresie do 31 grudnia 2013 r. nie była osobą prawną, stąd a contrario akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogli uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Cecha osobowa spółki komandytowo-akcyjnej przesądzała więc o niemożności zaklasyfikowania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do źródła "kapitały pieniężne i prawa majątkowe", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., bowiem z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, że dotyczą one przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a nie spółek osobowych, pozbawionych osobowości prawnej. Uznanie, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (w okresie do 31 grudnia 2013 r.), podobnie jak przychód (dochód) osoby fizycznej będącej komplementariuszem takiej spółki, jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie oznacza, że akcjonariusz, tak jak komplementariusz, może obniżyć przychód o stratę, w tym o stratę nieodliczoną przed dniem 1 stycznia 2014 r. Należy zwrócić uwagę na charakter prawny spółki komandytowo-akcyjnej wynikający z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki (por. A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. t. I, komentarz do art. 1-50, Warszawa 2005, s. 807). Stąd, z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki. Podkreślić w tym miejscu należy, że w myśl art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej jako "k.s.h."), w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników w drodze uchwały, do wypłaty akcjonariuszom. Prawo do dywidendy na mocy przepisów Kodeksu spółek handlowych powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. W świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych należy więc przyjąć, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, a więc dopiero po spełnieniu określonych w Kodeksie spółek handlowych przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo oraz podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie ze stosowanymi odpowiednio do spółki komandytowo-akcyjnej regulacjami odnoszącymi się do spółki jawnej, komplementariusze, co do zasady, mają prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczą w stratach w tym samym stosunku (art. 51 § 1 w związku z art. 126 pkt 1 k.s.h.). Tymczasem akcjonariusze, na podstawie przepisów o spółce akcyjnej, stosowanych odpowiednio, mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom (art. 347 § 1 w związku z art. 126 pkt 2 k.s.h.). Tak więc komplementariusze uczestniczą zarówno w zyskach, jak i stratach spółki komandytowo-akcyjnej na bieżąco. Z kolei akcjonariuszom przysługuje prawo do dywidendy, natomiast nie uczestniczą oni bezpośrednio w stratach spółki komandytowo-akcyjnej. Nie jest więc możliwe rozliczenie przez akcjonariusza straty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej za okres 2010r. - 2013 r. zgodnie z art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. Należy przy tym podkreślić, mając na uwadze opis stanu faktycznego przedstawiony przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że uprawnienia takiego nie może kreować statut spółki. Zgodnie bowiem z zasadą wyłączności oraz zupełności ustawy w regulacji podatków, wynikającą wprost z art. 217 Konstytucji RP "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy przypomnieć, że według art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość pisemnych motywów wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jedynie wtedy, gdy w uzasadnieniu orzeczenia brak ustawowych elementów lub gdy jest ono sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszelkie wymogi uregulowane w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera szczegółowe przedstawienie sprawy, zarzutów podniesionych w skardze i stanowiska skarżącego prezentowanego w toku postępowania, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące jej wyjaśnienie. Zostało ono przy tym sporządzone w sposób umożliwiający dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Należy w tym miejscu dodać, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano, dlaczego przywołane przez Sąd pierwszej instancji przepisy prawa podatkowego oraz kodeksu spółek handlowych nie mogą być uznane za podstawę prawną argumentacji przedstawionej przez Sąd. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 141 § 4 nie może zostać uznany za zasadny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie pomimo zasadności skargi złożonej w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że orzeczenie oddalające skargę nie jest skutkiem zastosowania tylko art. 151 p.p.s.a., lecz jest następstwem ustaleń poprzedzających wydanie wyroku i zastosowania przepisów prawa nakazujących sądowi takie ustalenia czynić. Skoro zatem Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, to nie miał podstaw do uwzględnienia skargi, a tym samym prawidłowo oparł swoje rozstrzygnięcie na normie prawnej z art. 151 p.p.s.a. Zatem również i zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. należy uznać za niezasadny. Z przedstawionych powyżej powodów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).