I GSK 2276/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Chromicki (spr.) Sędziowie NSA Józef Waksmundzki Tadeusz Cysek Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 2 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 30 maja 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 1953/05 w sprawie ze skargi M.-K. Spółki Jawnej w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 15 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W., 2. zasądza od "M." K. Spółka Jawna T. K., G. K. w miejscowości P., gmina R. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. kwotę 1037 zł (jeden tysiąc trzydzieści siedem złotych) tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 30 maja 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 1953/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uchylił − w części, poza rozstrzygnięciem dot. odsetek wyrównawczych − zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...], w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Uzasadniając swe stanowisko Sąd I instancji przedstawił, co następuje: Na podstawie dokumentu SAD nr [...] z dnia [...].02.1999 r. Agencja Celna "O." w W. jako przedstawiciel bezpośredni importera − P.M. s.c. (przekształcona z dniem 24.05.2001 r. w spółkę jawna) − T. K. i G. K. zgłosiła w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu m.in. towary: "L.", "L.509" i "L.405". W zgłoszeniu wskazano, że towar o nazwie handlowej "L.500" jest mieszaniną substancji zapachowych, przeznaczoną do produkcji keczupu, majonezu i musztardy (poz. 1 SAD) i zaklasyfikowano do kodu PCN 3302 10 90 0 ze stawką celną obniżoną 0%. Towary o nazwie "L.509" i "L.405", określone jako "dodatek do majonezu na bazie chleba świętojańskiego i jego nasion" (poz. 2 SAD BIS) zaklasyfikowano do kodu PCN 1302 32 10 0 ze stawką celną w wys. 20%. W związku z wynikami kontroli celnej, przeprowadzonej w P. "M." i wynikami badań próbek importowanych towarów, przeprowadzonych przez Centralne Laboratorium Celne w Ś[...], Dyrektor Urzędu Celnego w W. decyzją z [...] listopada 2001 r. nr [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym klasyfikacji taryfowej, stawki celnej oraz wymiaru cła. Towar "L.500" z poz. 1 SAD oraz "L.509" z poz. 2 SAD BIS zataryfikował w poz. 1 do kodu PCN 2106 90 98 0 ze stawką celną 27,5% min. 0,24 ECU/kg, pozostawiając w poz. 2 SAD BIS towar o nazwie handlowej "L.405". Jednocześnie organ celny ustalił, że pobór i kwotę odsetek wyrównawczych określi Dział Finansowy Urzędu Celnego w W. stosownie do § 1 ust. 3 pkt 2, § 2.1 i 2.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz.U. z 1997 r. Nr 143, poz. 958 ze zm.). Po rozpatrzeniu odwołania "M." K. Spółki Jawnej z/s w R., Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] sierpnia 2002 r. Nr [...] uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towarów objętych pozycją 1 decyzji organu celnego I instancji i zaklasyfikował towar o nazwie handlowej: "L.509" do kodu PCN 2106 90 98 0, potwierdzając stanowisko Dyrektora Urzędu Celnego w W., zaś towar o nazwie handlowej "L.500" zaklasyfikował do kodu 2103 90 90 0, tworząc dla tego towaru pozycję 3 SAD BIS. Organ odwoławczy wskazał, że kwota cła nie uległa zmianie, ponieważ zgodnie z art. 65 § 5 Kodeksu celnego decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określająca kwotę wynikającą z długu celnego nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W pozostałej części zaskarżona decyzja została utrzymana w mocy. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego i uzupełnionej w kolejnych pismach procesowych, strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz uchylenie utrzymanej nią w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w W. zarzucając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1047), art. 65 § 5 i § 7 Kodeksu celnego oraz przepisów art. 210, art. 134 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 marca 2004 r. sygn. akt V SA/Wa 2653/02 uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towarów objętych poz. 1 decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w W. nr [...] z dnia [...] listopada 2001 r. oraz w części dotyczącej odsetek wyrównawczych. W pozostałej części Sąd skargę oddalił. W motywach rozstrzygnięcia Sąd wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie zgłoszenie celne przyjęto [...] lutego 1999 r. Dyrektor Urzędu Celnego w W. zmienił klasyfikację taryfową i preparaty "L.500" oraz "L.509" zaklasyfikował do kodu PCN 2106 90 98 0 z obowiązującą dla tego kodu taryfy stawką celną. Decyzję w tym przedmiocie wydano [...] listopada 2001 r., a więc z zachowaniem trzyletniego, ustawowego terminu. Jednakże, na skutek odwołania, organ celny II instancji decyzją z [...] sierpnia 2002 r. (doręczoną stronie 26 sierpnia 2002 r.) uchylił rozstrzygnięcie w zakresie klasyfikacji taryfowej towarów z poz. 1 zaskarżonej decyzji i orzekł o zmianie ich klasyfikacji taryfowej, czyli uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w innym elemencie, o którym mowa w art. 65 § 4 pkt 2 lit. c) Kodeksu celnego. Sąd wskazał, że decyzję organu odwoławczego wydano po upływie trzyletniego terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Sąd uznał także, iż termin przewidziany w art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie jest terminem do orzekania przez organ celny jedynie o wymiarze należności celnych, a wobec powyższego, niezgodne z prawem było rozstrzyganie w sprawie o zmianie klasyfikacji taryfowej spornych towarów, jako sprzeczne z treścią przepisu art. 65 § 4 pkt 2 lit. a) i lit. c) Kodeksu celnego. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] czerwca 2005 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w W. z [...] listopada 2001 r. w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej oraz wymiaru cła od preparatów o nazwie handlowej L.500 (z poz. 1 decyzji) i w części dotyczącej odsetek wyrównawczych i w tych zakresach umorzył postępowanie. Organ celny II instancji utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy odnośnie preparatów L.509. Strona złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., zarzucając rozstrzygnięciu organu odwoławczego naruszenie przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez zmianę innych elementów zgłoszenia celnego, o których mowa w art. 64 § 4 pkt 2 lit. c) cyt. ustawy − po upływie 3 lat i wnosząc o uchylenie decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w zakresie preparatów L.509. Skarżąca zarzuciła, iż organ celny zmienił treść pola 47 poz. 1 SAD, gdyż po uchyleniu wymiaru cła o kwotę 2395,3 zł ustalił treść tego pola na kwotę 6836,2, mimo że nie wynika to bezpośrednio z treści sentencji zaskarżonej decyzji. Powyższą czynnością organ dopuścił się, zdaniem strony, naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego, gdyż dokonał jej po upływie trzech lat od daty zgłoszenia celnego. Organ odwoławczy nie zmienił jednak treści pola 47 SAD w zakresie podstawy opłaty, która pozostała w kwocie określonej decyzją pierwszej instancji, natomiast powinna zostać obniżona do kwoty 24859. Strona podniosła również, że nieprawidłowa klasyfikacja preparatu L. dokonana łącznie z preparatem L.509 w polu 31 poz. 1 SAD z uwagi na upływ 3 lat musi skutkować uchyleniem całej pozycji SAD i umorzeniem postępowania, ponieważ nie można uchylić pola 31 bez zmiany treści pola 47 w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty, czego już dokonać nie można z uwagi na upływ trzech lat − zgodnie z art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 lit. c). W odpowiedzi na skargę organ powtórzył argumentację zaskarżonej decyzji oraz wskazał, iż określenie kwoty 2395,3 zł w sentencji zaskarżonej decyzji miało na celu jedynie podkreślenie, jaka część kwoty wynikającej z długu celnego, określonej w decyzji organu pierwszej instancji podlegała umorzeniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. odnosząc się do zarzutu skargi − naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w W. przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego podniósł, iż co do zasady utrzymanie w mocy po upływie trzech lat od przyjęcia zgłoszenia celnego części decyzji organu pierwszej instancji nie narusza zakazu sformułowanego w tym przepisie. Następnie Sąd I instancji wskazał, że Dyrektor Izby Celnej w W. przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien był, w myśl wytycznych zawartych w uzasadnieniu do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z 30 marca 2004 r. sygn. akt V SA 2653/02, rozważyć decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w W. z [...] listopada 2001 r. w kontekście zakazu z art. 65 § 5 Kodeksu celnego w stosunku do poz. 1 SAD z decyzji organu pierwszej instancji. Tymczasem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] czerwca 2005 r. wytyczne te uwzględnia tylko częściowo, a w konsekwencji zasadnie skarżąca podnosi, iż decyzja ta w zaskarżonym brzmieniu utrzymuje związaną z preparatem L.509 podstawę opłaty z pola 47 w wysokości 33569 zł, co de facto jest orzeczeniem o podwyższeniu tej opłaty z kwoty 24859 zł do 33569 zł. W tej sytuacji decyzja Dyrektora Izby Celnej z [...] czerwca 2005 r., wbrew zakazowi z art. 65 § 5 Kodeksu celnego, w części odnoszącej się do preparatu L.509 orzeka na niekorzyść strony po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. od dnia 1 lutego 1999 r. i jako taka ostać się nie może. W ocenie Sądu, metoda przyjęta przez Dyrektora Izby Celnej w W., prowadząca do rozdzielenia w decyzji Dyrektora Urzędu Celnego z [...] listopada 2001 r. w pozycji 1 SAD preparatów L.i L.509, jest prawidłowa, z tym że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ winien zweryfikować wszystkie pola poz. 1 SAD pod kątem przedawnienia orzekania co do L., a nie wyłącznie pole 31, 33 i 47 w zakresie wymiaru cła − jak to zrobił w zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uchylił zaskarżoną decyzję w części, poza rozstrzygnięciem dotyczącym odsetek wyrównawczych, orzekł o kosztach postępowania sądowego oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja w uchylonym zakresie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Wyrok ten zaskarżył skargą kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. w części, w jakiej Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz w zakresie pkt 2 i 3 zaskarżonego wyroku, tj. co do zakresu wykonania zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania sądowego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i oddalenia skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżący powołując się na podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 pkt 1 i pkt 2, zarzucił: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niewłaściwe przyjęcie, iż w następstwie uchylenia i umorzenia należności celnych od towaru L.500 w kwocie 2395,30 zł podwyższona została podstawa opłaty (pole 47 SAD) wobec preparatu L. 509 (z kwoty 24859 zł do 33569 zł), co w konsekwencji skutkowało naruszeniem art. 65 § 5 ustawy z dnia 09.01.1997 r. Kodeks celny (t.j. w Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 z późn. zm.), 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na braku wskazania innych naruszeń przepisów postępowania, poza art. 65 § 5 Kodeksu celnego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 3) naruszenie art. 141 § 4 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na braku ustosunkowania się w uzasadnieniu wyroku do naruszeń przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ww. ustawy powołanego jako podstawę uchylenia decyzji organu odwoławczego z dnia 15.06.2005 r. w części, poza rozstrzygnięciem dotyczącym odsetek wyrównawczych. Uzasadniając swe stanowisko Dyrektor Izby Celnej w W. podniósł, że wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. nie doszło do wskazanych w uzasadnieniu wyroku naruszeń prawa. Dyrektor Izby Celnej powołał się na wyliczenia wskazując, że określenie w decyzji z dnia 15 czerwca 2005 r. wysokości należności celnych podlegających umorzeniu nie spowodowało zmiany podstawy wymiaru cła ani wobec preparatu L.500, ani wobec L.509. Ponieważ organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] czerwca 2005 r. nie dokonał ponownego wymiaru cła od importowanych towarów, a tylko skorygował orzeczenie organu I instancji w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej i wymiaru cła od preparatów L.500 i umorzył postępowanie w tym zakresie oraz utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję odnośnie towarów L.509 − to nie ulega zmianie podstawa wymiaru cła. Dlatego też nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, że decyzja z dnia [...] czerwca 2005 r. orzeka na niekorzyść strony po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego w części dot. preparatu L.509, wbrew zakazowi z art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Skarżący zarzucił też, że uzasadnienie wyroku nie wskazuje na czym polegało naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną − "M." K. Sp. J. − T. K., G. K. wnieśli o oddalenie skargi kasacyjnej za przyznaniem kosztów postępowania sądowego, wywodząc, że skarżący organ błędnie sformułował podstawy kasacyjne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Sąd I instancji przyjął, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2005 r. w zaskarżonym brzmieniu utrzymuje związaną z preparatem L.509 podstawę opłaty z pola 47 w wysokości 33569 zł, co de facto jest orzeczeniem o podwyższeniu tej opłaty z kwoty 24859 zł do 33569 zł. Ustalenie to jest wadliwe. Przypomnieć należy, że organ odwoławczy, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z ww. wyrokiem WSA z dnia 30.03.2004 r., uchylającym decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w W. nr [...] z dnia [...].08.2002 r. w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towarów objętych pozycją 1 decyzji organu I instancji z dnia [...].11.2001 r., w decyzji nr [...] z dnia [...].06.2005 r. (k. 198-200) uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji z dnia [...].11.2001 r. w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej oraz wymiaru cła od preparatów o nazwie handlowej L.500 (z poz. 1 decyzji) i w tym zakresie umorzył postępowanie, uchylił decyzję w części dotyczącej odsetek wyrównawczych i umorzył postępowanie w tym zakresie oraz utrzymał w mocy decyzję odnośnie preparatów L.509 (z poz. 1 decyzji). W ocenie Sądu I instancji, zawartej w wyroku z dnia 30.05.2005 r. sygn. akt V SA/Wa 1953/05, metoda przyjęta przez organ odwoławczy, prowadząca do rozdzielenia w decyzji Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...].11.2001 r. w pozycji 1 SAD preparatów L.i L.509, była prawidłowa. Należy też zauważyć, iż w decyzji nr [...] z dnia [...].11.2001 r. (k. 120-125) Dyrektor Urzędu Celnego w W. orzekł, że preparaty objęte pozycją 1 SAD nr [...] z dnia [...].02.1999 r. (L.500 i L.509) należy klasyfikować do kodu CN 2106 90 98 0. Kwotę cła wymierzył z zastosowaniem stawki celnej 27,5%, min. 0,24 ECU/kg, przyjmując jako podstawę opłaty kwotę 33569 zł (pole 47 SAD), stanowiącą sumę kwot ww. towarów podanych na fakturze nr [...] z dnia [...].01.1999 r., w przeliczeniu na PLN (odpowiednio: 4152 DM=8710 zł i 11850 DM=24859 zł). Kwota cła w wysokości 9231,50 zł określona została również jako suma należności celnych przypadających na poszczególne towary (odpowiednio: 2395,30 zł + 6836,20 zł). Natomiast w decyzji z dnia [...].06.2005 r. nr [...] (k. 198-200) organ odwoławczy orzekł o umorzeniu należności celnych wobec preparatu L.500, wskazując w sentencji kwotę cła podlegającą umorzeniu, tj. 2395,30 zł., obliczoną od podstawy wymiaru cła w wysokości 8710 zł (8710x27,5%=2395,25, tj. 2395,30, zgodnie z zasadami zaokrągleń kwot należności celnych zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 07.09.2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych − Dz.U. Nr 117, poz.1250 z późn. zm.). Jednocześnie utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji z dnia [...].11.2001 r. odnośnie wymiaru cła od preparatów L.509, zgodnie z którym należności celne wynoszące 6836,20 zł wymierzone zostały poprzez przyjęcie do obliczeń podstawy opłaty w wysokości 24859 zł (24859x27,5%=6836,225 zł, tj. 6836,20 zł po zaokrągleniu). Należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Celnej w W., że określenie w decyzji z dnia [...].06.2006 r. wysokości należności celnych podlegających umorzeniu nie spowodowało zmiany podstawy wymiaru cła ani wobec preparatu L.500, ani wobec L.509. Ponadto, trafny jest zarzut wnoszącego skargę kasacyjną, że zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego, ponieważ organ odwoławczy w decyzji z dnia [...].06.2005 r. nie dokonał ponownego wymiaru cła od importowanych towarów lecz, w świetle prezentowanego wyżej stanowiska Sądu odnośnie klasyfikacji taryfowej importowanych przez Stronę preparatów, skorygował orzeczenie organu I instancji w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej i wymiaru cła od preparatów L.500 i umorzył postępowanie w tym zakresie oraz utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję odnośnie towarów L.509. Jednocześnie uchylił i umorzył postępowanie w zakresie odsetek wyrównawczych. Przy czym, nie uległa zmianie podstawa wymiaru cła od preparatów L.509. Należy podnieść, iż organ odwoławczy ma prawo do zweryfikowania orzeczenia podjętego w pierwszej instancji i wydania nowego rozstrzygnięcia, jeżeli jest ono korzystniejsze dla strony, a taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, ponieważ uchylenie decyzji organu celnego I instancji i umorzenie postępowania wobec preparatów L.500 zaspokajało roszczenia strony w tym zakresie. Wobec powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że decyzja z dnia [...].06.2005 r. orzeka na niekorzyść strony po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego w części odnoszącej się do preparatu L.509, wbrew zakazowi z art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Należy też zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej w W., że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazał ani nie omówił, poza naruszeniami przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego, na czym polegało naruszenie innych przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), co naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. ustawy, zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno m.in. zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach opiera się o przepis art. 203 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 211 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...), Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.