I FSK 1368/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2010 r. sygn. akt VIII SA/Wa 77/10 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180.00 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 11 maja 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 77/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 23 listopada 2009 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 30 czerwca 2009 r., umarzającą postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości "B." sp. z o.o. w Z. z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, październik 2003 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za wrzesień 2006 r., a także orzekającej o odpowiedzialności podatkowej za zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2003, miesiące od stycznia do grudnia 2004 r., od stycznia do listopada 2005 r., od lutego do lipca 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Organy wskazały, że skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu spółki w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe. Podjęte w sprawie czynności egzekucyjne w celu zaspokojenia wierzyciela nie przyniosły rezultatów. Wyczerpano wszelkie możliwe sposoby egzekucji, dokonano zajęcia rachunków bankowych oraz wierzytelności, podjęto czynności mające na celu ustalenie składników majątkowych spółki. Postępowanie zostało jednak umorzone z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Organy uznały przy tym, że skarżąca nie wykazała, iż wystąpiły przesłanki zwalniające ją z odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."). Nie wykazała bowiem, że we właściwym czasie złożony został wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub otwarcie postępowania układowego, lub że niezłożenie we właściwym czasie stosownego wniosku nastąpiło bez jej winy. Organy przyjęły, że w dniu złożenia wniosku o upadłość spółka była już niewypłacalna, a zatem wniosek ten był spóźniony. Z materiału zebranego w sprawie wynikało m.in., że należności podatkowe z tytułu VAT nie były dobrowolnie regulowane, a pierwsze tytuły wykonawcze pochodzą z 2003 r. Z akt sprawy wynika również, że dłużnik nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań także na rzecz innych wierzycieli, m. in. ZUS, Gminy Miasta R. Organ odwoławczy wskazał nadto, iż wyrokiem Sądu Rejonowego w Z. z 28 grudnia 2007 r., sygn. akt [...], skarżąca została uznana winną tego, że pełniąc funkcję prezesa zarządu spółki uporczywie nie wpłacała w terminie do Urzędu Skarbowego w Z. podatku CIT i VAT w łącznej kwocie 26.945 zł. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie rozstrzygnięcia organu odwoławczego w całości. Dyrektorowi Izby Skarbowej zarzucono naruszenie art. 116 § 1 ust. 1 pkt a, art. 123, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez niewyjaśnienie całokształtu okoliczności sprawy oraz całkowicie dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a nadto oparcie zaskarżonej decyzji na ustaleniach poczynionych w oderwaniu od zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie skarżącej bezzasadnie przyjęto, iż nie wykazała ona, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, oraz że nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, w sytuacji gdy zgodnie ze sprawozdaniem finansowym za 2005 r. spółka wykazywała stratę bilansową, ale posiadała środki trwałe na zabezpieczenie rozliczenia poszczególnych wierzytelności. Skarżąca podniosła również, że organy podatkowe poczyniły błędne ustalenia co do niewypłacalności spółki na podstawie faktu skazania skarżącej za uporczywe uchylanie się od płacenia podatków. Organowi zarzucono także naruszenie art. 122 i art. 187 O.p., przez brak wszechstronnego zbadania sprawy pod względem faktycznym i prawnym wskutek niewłaściwej oceny przedstawionej przez spółkę dokumentacji księgowej dotyczącej regulowania zaległych płatności oraz tej dołączonej do wniosku o ogłoszenie upadłości. 2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. 3.2. Sąd przyjął, że organy podatkowe miały podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe "B." sp. z o. o. W oparciu o wszechstronnie zebrany materiał dowodowy organy podatkowe ustaliły bowiem, że skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu spółki w dacie powstania zaległości podatkowych, za które odpowiedzialnością została obciążona. Za dowody niebudzące wątpliwości w tym zakresie Sąd uznał: 1) umowę spółki Rep. [...] z 11 lutego 1999 r., zgodnie z którą organem uprawnionym do reprezentacji spółki jest zarząd, w skład którego wchodzi skarżąca, jednoosobowo jako samodzielny członek zarządu i prezes spółki; 2) odpis z Rejestru Handlowego, Dział B pod [...] prowadzonego przez Sąd Rejonowy w R. V Wydział Gospodarczy; 3) odpisy z Rejestru Przedsiębiorców KRS Nr [...]. Sąd zauważył, iż w aktach sprawy istnieje wzmianka o dokonanych zmianach wpisu w KRS odnośnie osób wchodzących w skład jednoosobowego zarządu spółki dokonana na wniosek złożony w Sądzie Rejonowym w W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, opatrzona jednak datą 7 grudnia 2006 r. (tj. po powstaniu zaległości podatkowych spółki). 3.3. W ocenie Sądu organy wykazały, iż egzekucja wobec majątku spółki okazała się bezskuteczna, oraz że wyczerpano wszelkie możliwe jej sposoby poprzez dokonanie zajęć rachunków bankowych i wierzytelności, aż do podjęcia czynności mających na celu ustalenie składników majątkowych spółki. W szczególności, próby dokonania zajęć rachunków bankowych u dłużnika zajętej wierzytelności – banku – kończyły się niepowodzeniem z powodu braku środków albo rachunku dłużnika, m. in. Bank B. w R. wskazał przy piśmie z 21 września 2005 r. i 21 listopada 2005 r., iż zajęcie wierzytelności z rachunku spółki, jest niemożliwe z powodu braku środków na rachunku dłużnika oraz zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej. Bank S. w I. wskazał zaś w piśmie z 7 kwietnia 2008 r., że rachunek skarżącej został zamknięty. Z protokołu o stanie majątkowym spółki wynika natomiast, iż skarżąca posiada majątek ruchomy, jednakże stanowi on zabezpieczenie kredytu obrotowego. Sąd zauważył też, że skarżąca wyzbyła się części majątku spółki sprzedając nieruchomość położoną we W. Nie powiodła się też egzekucja z prawa użytkowania wieczystego nieruchomości będącej własnością spółki. Na mocy postanowienia SR w R. Wydział I Cywilny z 15 stycznia 2007 r. egzekucja zakończyła się przysądzeniem po licytacji prawa do nieruchomości wraz z budynkami R. M. Przy podziale sumy uzyskanej z egzekucji nieruchomości położonej w R. przy ulicy [...] nie zaspokojone zostały należności US w Z. (postanowienie SR w R. Wydział I Cywilny z 10 grudnia 2008 r. [...]). Prowadzono też – bezskutecznie – postępowanie egzekucyjne z wierzytelności pieniężnej dłużnika. 3.4. Zdaniem Sądu organy trafnie przyjęły, że skarżąca nie wykazała, że to nie z jej winy we właściwym czasie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęto postępowania układowego. W ocenie Sądu, stan niewypłacalności spółki istniał zanim złożony został wniosek o ogłoszenie upadłości w Sądzie Rejonowym w R. V Wydziale Gospodarczym (22 sierpnia 2006 r.). Skarżąca do wniosku dołączyła tzw. bilans jednostek z wyłączeniem banków i ubezpieczycieli na dzień 31 lipca 2006 r., jak również szczegółowy wykaz majątku spółki oraz jego lokalizację, jednak, jak ustaliły organy, uprzednio cały majątek spółki został zabezpieczony przez innych wierzycieli, a następnie sprzedany, co w efekcie zniweczyło egzekucję w stosunku do majątku spółki. Sąd zaznaczył, że spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych już od 2003 r., w tym kontekście za nieistotną Sąd uznał argumentację skarżącej, która podniosła, że podejmowała próby ratowania kondycji finansowej spółki. 3.5. Za bezzasadne Sąd uznał również zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 O.p., stwierdzając, że organy podjęły niezbędne kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały prawidłowej jego oceny, a stronie zapewniono możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania. 3.6. Sąd nie podzielił też stanowiska skarżącej odnośnie faktu skazania jej wyrokiem SR w Z. z 28 grudnia 2007 r. za uporczywe niewpłacanie w terminie do Urzędu Skarbowego w Z. podatku dochodowego od osób prawnych za wrzesień 2006 r. i podatku VAT za miesiące od sierpnia do listopada 2005 r. oraz od lutego do lipca 2006 r. Zdaniem Sądu, była to bowiem kolejna okoliczność świadcząca o trudnej sytuacji spółki w tym okresie. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. J. C. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 116 § 1 ust. 1 pkt a, art. 123, art. 188, art. 191 O.p., przez przyjęcie, że postępowanie egzekucyjne było bezskuteczne i prowadzone wobec całego majątku spółki, podczas gdy: - jak wynika z postanowienia SR w R. z 10 grudnia 2008 r., [...], o podziale sumy uzyskanej z egzekucji, kwota 100.000 zł została złożona do depozytu sądowego w oczekiwaniu na przedstawienie przez wierzyciela hipotecznego swych praw, a obecnie jest wolna do podziału, - Urząd Skarbowy prowadząc niniejszą sprawę nie zgłosił Komornikowi Sądowemu prowadzącemu egzekucję z prawa użytkowania wieczystego nieruchomości spółki położonej w R. przy ul. [...], wniosku egzekucyjnego o egzekucję wszystkich zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją o odpowiedzialności materialnej skarżącej za zobowiązania spółki, - spółka posiadała majątek w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w R. przy ul. [...], której wartość pozwalała na spłatę wszystkich zobowiązań wobec Skarbu Państwa, w sytuacji gdyby Urząd Skarbowy we właściwym czasie dokonał wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości i złożył wniosek egzekucyjny o egzekucję z niej, - skarżąca po odwołaniu jej z zarządu spółki utraciła możliwość wpływu na zarządzanie spółką, w tym decydowanie o kolejności wpłat na rzecz poszczególnych wierzycieli, 2. niewyjaśnienie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy oraz wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a nadto oparcie zaskarżonej decyzji na ustaleniach poczynionych w oderwaniu od zgromadzonego materiału dowodowego, polegające na przyjęciu, że członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczął postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, w sytuacji gdy zgodnie ze sprawozdaniem finansowym za 2005 r. spółka wykazywała stratę bilansową, ale posiadała środki trwałe mające zabezpieczyć rozliczenie poszczególnych wierzytelności, a także wyciągnięcie błędnych wniosków z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności przez uznanie, że fakt skazania skarżącej za uporczywe uchylanie się od płacenia podatków świadczy o tym, że spółka była niewypłacalna. Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o zmianę zaskarżonego orzeczenia przez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej (w skardze kasacyjnej omyłkowo Dyrektora Izby Celnej) w całości, ewentualnie o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Zarzut pierwszy skargi kasacyjnej zasadza się na stwierdzeniu, że z uwagi na wadliwie przeprowadzone postępowanie podatkowe i naruszenie art. 123, art. 188, art. 191 O.p., nie wykazano przesłanki wyłączającej odpowiedzialność skarżącej określonej w art. 116 § 1 O.p., że postępowanie prowadzone wobec spółki, za zaległości której skarżąca ponosi odpowiedzialność, było bezskuteczne. 5.2. Przede wszystkim całkiem gołosłowne, a przy tym bez znaczenia dla oceny powyższej przesłanki ujemnej odpowiedzialności członka zarządu, jest twierdzenie, że wynikająca z postanowienia SR w R. z 10 grudnia 2008 r., [...] o podziale sumy uzyskanej z egzekucji, kwota 100.000 zł złożona do depozytu sądowego, jest wolna do podziału, gdyż D. K. nie przedstawiła tytułu wykonawczego. Ocena bezskuteczności egzekucji oceniana jest na moment orzekania o odpowiedzialności, a nie po orzeczeniu tej odpowiedzialności, a ponadto twierdzenie, że kwota znajdująca się w depozycie sądu, przysądzona wierzycielowi hipotecznemu pozostaje wolna do podziału, jest dowolnym twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, niczym nieudokumentowanym. Twierdzenie skargi kasacyjnej, że Urząd Skarbowy w Z. 16 czerwca 2010 r. zwrócił się (albo ma zwrócić się) o zmianę postanowienia z dnia 10 grudnia 2008 r. o podziale kwoty z egzekucji, nie zmienia stanu rzeczy, że na dzień orzekania o odpowiedzialności skarżącej, egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna. Stan ten – w tym zakresie – może zmienić ewentualna zmiana powyższego postanowienia sądu cywilnego i zaspokojenie z tej kwoty wierzytelności skarbowych, jednak są to okoliczności przyszłe i niepewne, które nie mają żadnego znaczenia dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku "B." sp. z o.o. w Z. na okres orzekania o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe tej spółki. 5.3. Ponadto z ww. orzeczenia SR w R. wynika, wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, że Urząd Skarbowy w Z. był uczestnikiem postępowania w przedmiocie podziału kwoty z ceny uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości objętej KW NR [...], lecz z uwagi na to, że suma ta wystarczała jedynie na zaspokojenie niektórych wierzycieli hipotecznych, urząd ten nie uzyskał żadnej kwoty zaspokojenia jego wierzytelności, również – wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej – zabezpieczonej hipoteką przymusową. 5.4. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, zabezpieczenie wierzytelności podatkowych stanowiła nie tylko hipoteka przymusowa wpisana w KW nr [...], lecz także przewłaszczenie środków trwałych wraz z cesjami praw i polis ubezpieczeniowych i umowy o przelew wierzytelności na ubezpieczenie. Egzekucja żadnego z tych źródeł nie przyniosła jednak pozytywnego rezultatu. 5.5. W tej sytuacji w niniejszej sprawie w jakikolwiek sposób nie podważono, że bezskuteczność egzekucji została bezspornie stwierdzona, skoro podejmowane w oparciu o wystawione tytuły wykonawcze czynności egzekucyjne nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Bezskuteczność egzekucji ma miejsce, gdy skierowane do całego majątku podatnika środki egzekucyjne nie dały wyniku w postaci zaspokojenia (w całości) roszczenia podatkowego. 5.6. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że skarżąca w żaden sposób nie wykazała, aby materiał dowodowy w tej sprawie został wadliwie skompletowany i oceniony w kontekście wykazania bezskuteczności egzekucji dochodzonych wierzytelności podatkowych z majątku spółki. Chybiony jest zatem zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p., bowiem postępowanie podatkowe prowadzone w tej sprawie nie naruszało art. 123, art. 188, art. 191 O.p., a tym samym brak podstaw do stwierdzenia, że w postępowaniu tym nie wykazano, aby egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. 5.7. Nie został też naruszony art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a O.p. (w skardze kasacyjnej mylnie wskazano "art. 116 § 1 ust. 1 pkt a O.p."), gdyż Sąd pierwszej instancji trafnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że stan niewypłacalności spółki istniał zanim złożony został wniosek o ogłoszenie upadłości w Sądzie Rejonowym w R. V Wydziale Gospodarczym (22 sierpnia 2006 r.). W momencie złożenia przez skarżącą wniosku o upadłość cały majątek spółki był już zabezpieczony przez innych wierzycieli, a następnie sprzedany, co jednoznacznie obrazuje stan niewypłacalności spółki. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych już od 2003 r., a Sąd prawidłowo stwierdził, że w kontekście oceny momentu zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, za bezskuteczną należy uznać argumentację skarżącej podnoszącej, że podejmowała próby ratowania jej kondycji finansowej. 5.8. Zgłoszenie upadłości powinno nastąpić, jeżeli zachodzą ku temu warunki określone w ustawie z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. z 2009 r. Dz. U. Nr 175, poz. 1361 ze zm.). W myśl przepisów tej ustawy zarząd, likwidator oraz inne osoby uprawnione do reprezentowania spółki obowiązani są, nie później niż w ciągu dwóch tygodni od dnia powstania stanu niewypłacalności, złożyć w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego). Wniosek powinien być złożony w terminie dwóch tygodni od dnia powstania stanu niewykonywania przez spółkę jej zobowiązań lub ujawnienia faktu, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów. 5.9. Materiał dowody sprawy jednoznacznie wskazuje, że stan niewykonywania przez spółkę jej zobowiązań trwał na długo przed złożeniem przez skarżącą wniosku o upadłość. Trafnie przy tym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że potwierdzeniem tych okoliczności jest także wyrok SR w Z. z 28 grudnia 2007r., skazujący skarżącą za uporczywe niewpłacanie w terminie do Urzędu Skarbowego w Z. podatku dochodowego od osób prawnych za wrzesień 2006r. i podatku VAT za miesiące od sierpnia do listopada 2005 r. oraz od lutego do lipca 2006 r. 5.10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.