I SA/Kr 966/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Stanisław Grzeszek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 października 2021r. sprawy ze skargi K. S. ,,W." S.A. w W. na decyzję interpretację indywidulną Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 27 kwietnia 2021r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości skargę oddala. UZASADNIENIE K. S. ,,W." S.A. w W. złożyła do Burmistrza Miasta i Gminy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie podatków i opłat lokalnych. Kopalnia zadała następujące pytania: 1. czy obiekt tężni solankowej stanowi budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz. 1170, dalej-u.p.o.l.)? 2. czy obiekt tężni solankowej stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.? Podatnik opisał stan faktyczny dotyczący obiektu - tężni solankowej, którego właścicielem jest K. S. "W." S.A. z siedzibą w W.. Obiekt tężni solankowej składa się z: konstrukcji drewnianej oraz płyty żelbetowej. Tężnia solankowa przypomina średniowieczną warownię. Jej konstrukcja drewniana została wykonana z drewna modrzewiowego. Wnętrze konstrukcji jest szczelnie wypełnione gałązkami tarniny, przy czym gałęzie te nie mają charakteru konstrukcyjnego i nie można uznać ich za element budowlany konstrukcji drewnianej. Gałęzie tarniny nie wpływają na techniczne cechy konstrukcji drewnianej obiektu tężni solankowej. Konstrukcja drewniana tężni stanowi układ powtarzalnych ram (bali) drewnianych połączonych ze sobą elementami stężającymi i usztywniającymi całość konstrukcji obiektu; ramy te (bale) są zainstalowane trwale w sposób poziomy, pionowy i poprzeczny. Taka konstrukcja, zespolona technicznie, stanowią jedną całość. Bale te nie przylegają do siebie ściśle; pomiędzy balami, zarówno ustawionymi poziomo, jak i pionowo oraz poprzecznie, pozostają wolne przestrzenie wypełnione gałązkami tarniny. Obiekt tężni solankowej w rzucie poziomym posiada kształt owalny o wymiarach ok. 68 metrów na ok. 54 metry. Konstrukcja drewniana tężni solankowej ma ok. 9,5 metra wysokości. W konstrukcji drewnianej - tj. w jej bryle - usytuowana jest ośmiokątna wieża widokowa o wysokości ok. 22,5 metra. Wieża widokowa jest wyposażona w zadaszoną platformę widokową, do której prowadzą schody. Na poziomie "O" znajduje się przejście techniczne; część komunikacyjna (dojście do pomieszczenia inhalacyjnego, do pomieszczenia technicznego w piwnicy i do otwartej klatki schodowej wychodząca na poziom "+1" dla odwiedzających /turystów; otwarta klatka schodowa na poziom "+1". Poziom "+1" składa się: pomost widokowo-techniczny; częściowo - i tylko w obrębie wieży - zadaszony taras widokowy w wieży dla odwiedzających/turystów; otwarta klatka schodowa wychodząca na poziom "+2". Ostatni poziom to zadaszony taras widokowy w wieży dla odwiedzających/turystów. Konstrukcja drewniana tężni solankowej jest osadzona na płycie żelbetowej. Płyta ta stanowi jednocześnie dno koryta do odbioru solanki. W płycie tej pozostaje wydrążone koryto żelbetowe o szerokości 9,00 metra i wysokości ok. 0,85 metra. W płycie żelbetowej została również wydrążona wanna służąca jako zbiornik na solankę będąc częścią jej obiegu, konstrukcja nośna obiektu tężni solankowej składa się zatem z fundamentów połączonych z wanną w konstrukcji żelbetowej tworząc razem monolityczny układ. W obiekcie tężni solankowej pod wieżą jest zlokalizowana pompownia dla obsługi tężni. Dwie pompy, w tym jedna rezerwowa, służą dla pompowania wód zasolonych do układu rozpływu po wypełnieniu tężni, jakim jest tarnina, oraz dla przepompowywania zawartości zbiornika tężni na warzelnie oraz dla przepompowywania - także na warzelnię - szlamów podczas czyszczenia zbiornika tężni. Układ rurociągów zabezpiecza pracę zbiornika tężni; zbiornik ten znajduje się na poziomie "O", wokół tej bryły oraz częściowo poza bryłą konstrukcji drewnianej i jest podzielony na dwie części o pojemności około 275mł każdy. Na wysokości poziomu "+1" po obu stronach pomostu zainstalowano po dwa drewniane koryta rozprowadzające solankę. Koryta rozprowadzające poprzez drewniane zawory (kurki) doprowadzą solankę do małych korytek długości 120 cm. Zadaniem ich jest równomierne rozprowadzenie solanki po zewnętrznych ścianach tężni. Dalej grawitacyjnie solanka spływa po krzakach tarniny (uwalniając aerozole), do betonowego zbiornika solankowego. Zebrana solanka ze zbiornika solankowego poprzez pompy i system rur doprowadzających (PVC) ponownie tłoczona zostaje do koryt rozprowadzających, zamykając obieg solanki. Obiekt tężni solankowej jest wyposażony w niezbędne instalacje wewnętrzne i zewnętrzne, tj.: rurociąg wody pitnej, rurociąg wody solankowej, kanalizacja deszczowa, instalacja elektryczna. Rurociąg wody solankowej został włączony do systemu rurociągów funkcjonujących w szybach K. S. "W." S.A. W decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach przedsięwzięcia mogącego potencjalnie znacząco oddziaływać na środowisko tężnia solankowa została określona jako urządzenie technologiczne lub - potencjalnie ("w przyszłości") - urządzenie uzdrowiskowe. W projekcie architektoniczno-budowlanym stanowiącym podstawę pozwolenia na budowę wskazano, że obiekt tężni solankowej będzie przeznaczony "na funkcję rekreacyjną jako ogólnodostępna atrakcja turystyczna, a także poprzez pobór solanki nienasyconej i jej zwrot po zatężeniu do systemu utylizacji wycieków w kopalni, czego celem będzie uzyskanie większego zatężenia solanki dzięki czemu zostanie uzyskana oszczędność energii elektrycznej potrzebnej w procesie warzelni". Tężnia solankowa jest wykorzystywana jako ogromne inhalatorium. Solanka jest pompowana na najwyższy poziom konstrukcji drewnianej, skąd rozpływa się po gałęziach tarniny i w ten sposób ulega rozpyleniu. Zatem głównym przeznaczeniem tężni solankowej jest funkcja lecznicza. Mikroklimat powstały wokół tężni wykorzystywany jest w profilaktyce i leczeniu schorzeń górnych dróg oddechowych, zapalenia zatok, rozedmy płuc, nadciśnienia tętniczego, alergii, nerwicy wegetatywnej i w przypadku ogólnego wyczerpania. Tężnia solankowa stanowi również ogólnodostępną atrakcję turystyczną. W projekcie architektoniczno-budo wlanym stanowiącym podstawę pozwolenia na budowę wskazano: projektowany obiekt budowlany «tężni» nie jest budynkiem w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2020r., poz. 1333 ze zm. dalej-u.p.b.) ani też nie pełni funkcji użytkowej budynków, gdyż nie posiada: trwałych ścian izolujących wnętrze obiektu w przekroju, jak i na całej wysokości, tj. od gruntu do dachu, od przestrzeni zewnętrznej (ściany wykonane są z gałęzi specjalnego gatunku krzewu, poprzez specjalny sposób splotu w drewnianych ramach - są prześwitujące i nie sięgają dachu),trwałego połączenia z gruntem; obiekt jest ustawiony na żelbetowej płycie z wtopionymi stalowymi jarzmami, do których za pomocą śrub zamocowano drewnianą konstrukcję nośno- stabilizującą. Przedmiotowy obiekt budowlany jest budowlą (art. 3 pkt 3 u.p.b.) i nie podlega przepisom Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki (Dz. U. Nr 75, poz. 690, ze zm.). Konstrukcja obiektu tężni solankowej gwarantuje stabilność tego obiektu. W szczególności, konstrukcja ta gwarantuje przeciwstawienie się czynnikom zewnętrznym, które mogłyby go przesunąć, przenieść w inne miejsce lub zniszczyć. Z tych powodów i projekt budowlany obiektu tężni solankowej, i jego wykonanie gwarantują trwałe związanie tego obiektu z gruntem. Spółka wystąpiła o pozwolenie na budowę obiektu tężni solankowej i je uzyskała. Wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko, w którym zaprzeczył, że opisana wyżej tężnia solankowa jest budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Obiekt tężni solankowej - choć został posadowiony na fundamentach, jego konstrukcja gwarantuje stabilność i przeciwstawienie się czynnikom zewnętrznym, co świadczy o trwałym związaniu z gruntem, zaś znajdujący się na poziomie "+1" pomost widokowo-techniczny może zostać uznany za dach - nie stanowi budynku, gdyż nie został wyodrębniony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Obiekt tężni solankowej nie posiada bowiem przegród budowlanych. Na konstrukcję tego obiektu składają się - zespolone ze sobą - ramy (bale) drewniane. Przestrzenie pomiędzy nimi są wypełnione gałęziami tarniny, jednak gałęzie te nie mają charakteru konstrukcyjnego i nie można uznać ich za element budowlany konstrukcji drewnianej. Gałęzie tarniny nie wpływają na cechy techniczne obiektu. Gałęzie tarniny nie wpływają na walory nośne obiektu. Ponieważ obiekt tężni solankowej nie jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, to nie stanowi budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zdaniem podatnika obiekt tężni solankowej nie spełnia przesłanek definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l), ponieważ nie został wymieniony w katalogu budowli zawartym w art. 3 pkt 3 u.p.b.oraz nie ma odpowiednika w urządzeniach technicznych, o których mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b. Niniejsze stwierdzenie podparte jest wyrokiem Trybunał Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r. (sygn. akt: P 33/09) odnoszącym się do wyrobisk górniczych. Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd - "Należy zatem - wskazać raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt l lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno- użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l, oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje; mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane." Wnioskodawca wyklucza tężnię solankową z kręgu następujących obiektów ujętych w Prawie budowlanym: 1. nie jest ona w ogóle urządzeniem, a zatem tym bardziej nie jest urządzeniem technicznym (wymienionym w art. 3 pkt 3 u.p.b.). Konstrukcja drewniana tego obiektu stanowi zespolenie ram (bali) drewnianych posadowionych na fundamencie; konstrukcyjnie nie ma tu mowy o jakimkolwiek działającym mechanizmie, tj. mechanizmie, który wykonywałby jakiekolwiek czynności (tj. który "pracowałby"), a tylko taki mógłby zostać uznany za urządzenie. Z obiektem tężni solankowej jest wprawdzie funkcjonalnie związana instalacja rozprowadzająca solankę (w tym składające się na nie - opisane w stanie faktycznym pompy oraz rurociągi, a także powiązany z nimi zbiornik), jednak instalacja ta nie wchodzi w skład konstrukcji samego obiektu. Instalacja ta nie stanowi elementu budowlanego obiektu tężni solankowej. Konstrukcyjnie obiekt tężni solankowej składa się z konstrukcji drewnianej oraz płyty żelbetowej (stanowiącej fundament, na którym jest posadowiona konstrukcja drewniana), a instalacja rozprowadzająca solanką nie stanowi elementu tej struktury, choć niewątpliwie jest rozprowadzona po elementach konstrukcji drewnianej obiektu tężni solankowej oraz wykorzystuje konstrukcję i konstrukcji drewnianej, i fundamentu. 2. nie jest budowlą hydrotechniczną, której pojęcie zostało doprecyzowane w jednej z pozycji załącznika do ustawy - Prawo budowlane jako: "Kategoria XXVII – budowle hydrotechniczne piętrzące, upustowe i regulacyjne, jak: zapory, progi i stopnie wodne, jazy, bramy przeciwpowodziowe, śluzy wałowe, syfony, wały przeciwpowodziowe, kanały, śluzy żeglowne, opaski i ostrogi brzegowe, rowy melioracyjne". Obiekt tężni solankowej nie został skonstruowany i zainstalowany ani jako obiekt piętrzący, ani jako obiekt upustowy, ani jako obiekt regulacyjny. Obiektu tężni solankowej nie sposób również przyporządkować do żadnego z rodzajów budowli hydrotechnicznej wymienionych w ramach tej kategorii. 3. nie stanowi obiektu sportu i rekreacji według załącznika piątego ustawy – Prawo budowlane zostały wymienione: "Kategoria V - obiekty sportu i rekreacji, jak: stadiony, amfiteatry, skocznie i wyciągi narciarskie, kolejki linowe, odkryte baseny, zjeżdżalnie''. Wprawdzie w projekcie architektoniczno-budowlanym wskazano na funkcję rekreacyjną, jednak w praktyce dominującą funkcją jest funkcja inhalatorium, a zatem funkcja lecznicza. Tężnia solankowa nie spełnia jednocześnie funkcji związanej ze sportem i rekreacją. 4. obiekt tężni solankowej nie stanowi również drugiej z kategorii budowli wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., sygn. akt: P 33/09, tzn. nie jest urządzeniem technicznym scharakteryzowanym w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Ponadto obiekt tężni solankowej nie jest urządzeniem, które zapewniałoby możliwość użytkowania jakiegokolwiek obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem; nie sposób przecież wskazać takiego obiektu budowlanego, zaś obiekt tężni solankowej jest niewątpliwie samodzielnym - i konstrukcyjnie (technicznie), i funkcjonalnie (użytkowo) - obiektem. 5. powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r. (sygn. akt: P 33/09) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2008r. (sygn. akt: II FSK 1135/07), Strona doszła do wniosku, że dokonywana w procesie budowlanym kwalifikacja obiektu jako budowli nie implikuje tożsamej kwalifikacji na gruncie prawa budowlanego. Nawet zatem jeśli z punktu widzenia przepisów prawa budowlanego obiekt tężni solankowej został zakwalifikowany jako budowla, to nie można automatycznie uznać, iż jest budowlą na gruncie przepisów o podatku od nieruchomości. Okoliczność, iż Spółka uzyskała pozwolenie na budowę dla obiektu tężni solankowej jako budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie powoduje, że obiekt ten stanowi budowlę w rozumieniu przepisów o podatku od nieruchomości. Burmistrz Miasta i Gminy, w dniu 27 kwietnia 2021r. wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nr [...] w której: 1) uznał za prawidłowe stanowisko Strony w ww. wniosku, że tężnia solankowa nie stanowi budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. 2) uznaje za nieprawidłowe stanowisko Strony w ww. wniosku, że tężnia solankowa nie stanowi budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W pisemnych motywach zaskarżonej interpretacji, organ interpretacyjny wskazał na treść art. 2 ust. 1 u.p.o.l. wedle którego, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wskazano, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Art. 1a pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. zawiera definicje budynku i budowli: 1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Skoro ustawodawca zdefiniował pojęcie budynku i budowli na potrzeby podatku od nieruchomości powołując się na przepisy prawa budowlanego, zatem, kwalifikując każdy obiekt budowlany do wskazanych wyżej kategorii, należy sięgnąć to terminologii zawartej w prawie budowlanym, ponieważ wymaga tego ustawodawca. Dla potrzeb interpretacji przytoczono następujące definicje ujęte w art. 3 u.p.b., ilekroć w ustawie jest mowa o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt malej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; 2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową; 3a) obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolej owa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego, 4) obiekcie małej architektury - należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności: a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki; 9) urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Wnioskodawca zwrócił uwagę na kwestię, że w projekcie architektoniczno-budowlanym, stanowiącym podstawę pozwolenia na budowę tężni solankowej, wskazano: projektowany obiekt budowlany «tężni» nie jest budynkiem w rozumieniu art. 3 pkt 2 u.p.b. ani też nie pełni funkcji użytkowej budynków, gdyż nie posiada: • trwałych ścian izolujących wnętrze obiektu w przekroju, jak i na całej wysokości, tj. od gruntu do dachu, od przestrzeni zewnętrznej (ściany wykonane są z gałęzi specjalnego gatunku krzewu, poprzez specjalny sposób splotu w drewnianych ramach - są prześwitujące i nie sięgają dachu), • trwałego połączenia z gruntem; obiekt jest ustawiony na żelbetowej płycie z wtopionymi stalowymi jarzmami, do których za pomocą śrub zamocowano drewnianą konstrukcję nośno- stabilizującą. Obiekt budowlany jest budowlą (art. 3 pkt 3 u.p.b.) i nie podlega przepisom Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki (Dz.U. Nr 75, poz. 690, wraz ze zm.).". Zatem na etapie projektowania wykluczono, że dany obiekt budowlany nie jest budynkiem, ponieważ nie posiada dwóch z czterech wymaganych elementów: - trwałych ścian izolujących wnętrze obiektu w przekroju (nie jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych);- trwałego połączenia z gruntem (nie jest trwale związany z gruntem). W rzeczywistości obiekt tężni solankowej jest posadowiony na fundamentach, jego konstrukcja gwarantuje stabilność i przeciwstawienie się czynnikom zewnętrznym, co świadczy o trwałym związaniu z gruntem, zaś znajdujący się na poziomie "+1" pomost widokowo-techniczny może zostać uznany za dach - nie stanowi budynku, gdyż nie został wyodrębniony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Przestrzenie pomiędzy nimi są wypełnione gałęziami tarniny, jednak gałęzie te nie mają charakteru konstrukcyjnego i nie można uznać ich za element budowlany konstrukcji drewnianej. Ponieważ obiekt tężni solankowej nie jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, to nie stanowi budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Skoro projekt architektoniczno-budowlany nie nazywa przedmiotowej tężni solankowej budynkiem (ani obiektem małej architektury), ale bezsprzecznie określa ją mianem obiektu budowlanego, to nie ulega wątpliwości, że zgodnie z definicją zawartą art. 3 pkt 1 u.p.b. musi być trzecim rodzajem obiektu budowlanego, a mianowicie budowlą. Inwestor wystąpił do odpowiedniego organu o pozwolenie na budowę tężni solankowej i je uzyskał. Podstawą wystąpienia o pozwolenie na budowę był wspomniany wcześniej projekt architektoniczno-budowlany. Kompletność i prawidłowość akt rzutowało na uzyskanie przez Spółkę pozwolenia na budowę, które zgodnie z art. 3 pkt 12 u.p.b. jest decyzją administracyjną zezwalającą na rozpoczęcie i prowadzenie budowy lub wykonywanie robót budowlanych innych niż budowa obiektu budowlanego. W tym przypadku miała miejsce budowa obiektu budowlanego - tężni solankowej, której towarzyszyły roboty budowlane (w myśl art. 3 pkt 6 u.p.b. przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego; natomiast zgodnie z art. 3 pkt 7 u.p.b. przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego). W efekcie powstał obiekt budowlany tężni solankowej określony w projekcie architektoniczno-budowlany jako budowla. W projekcie architektoniczno-budo wlanym stanowiącym podstawę pozwolenia na budowę wskazano, że obiekt tężni solankowej będzie przeznaczony "na funkcję rekreacyjną jako ogólnodostępna atrakcja turystyczna,...". Według Słownika Języka Polskiego PWN4, rekreacja to aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu, natomiast Wikipedia podaje bardziej rozszerzone pojęcie: Rekreacja, aktywny wypoczynek (łac. recreo - odnowić, ożywić) -forma aktywności umysłowej lub fizycznej podejmowana poza obowiązkami zawodowymi, społecznymi, domowymi i nauką. Stosowana w celu odpoczynku i rozrywki.". Przedmiotowa tężnia, pomimo pełnienia też funkcji leczniczej, jest obiektem rekreacji i atrakcją turystyczną, co wyraźnie wyartykułowano w projekcie architektoniczno-budowlanym. Trzeba zaznaczyć, że na teren tężni może wejść każda osoba, która zakupi bilet wstępu; wejście nie musi być związane z zabiegami leczniczymi; można wejść w celach rekreacyjnych (odpoczynek, relaks itp.). Do przebywania i spacerowania służy obszerny dziedziniec, a także, co jest bardziej atrakcyjne, można też wędrować po pomoście widokowo-technicznym po całej długości poziomu "+1" lub podziwiać panoramę miasta z zadaszonych tarasów widokowych na poziomie "+1" przy wieży oraz na samej wieży (poziom "+2"). Zatem obiekt tężni solankowej można zaliczyć do budowli w V kategorii "obiekty sportu i rekreacji, jak: stadiony, amfiteatry, skocznie i wyciągi narciarskie, kolejki linowe, odkryte baseny, zjeżdżalnie"; co prawda omawiany obiekt nie został wymieniony wprost, jednak katalog obiektów V kategorii można uznać za otwarty. Obiekty V kategorii mają ogólną nazwę "budowle sportowe" wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że obiekty V kategorii muszą realizować jednocześnie funkcję związaną ze sportem oraz z rekreacją. Wśród przykładowych obiektów są takie, które raczej nie wiążą się ze sportem (wg SJP PWN, sport to "ćwiczenia i gry mające na celu rozwijanie sprawności fizycznej i dążenie we współzawodnictwie do uzyskania jak najlepszych -wyników"). Funkcje rekreacyjne pełnią np. amfiteatry, kolejki linowe (jako forma transportu do miejsc atrakcyjnych, punktów widokowych), zjeżdżalnie np. w aquaparkach lub parkach rozrywki. Katalog obiektów sportowych i rekreacyjnych rozszerza Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (PKOB)5, w której wymieniono przykłady tych obiektów (np. budowle sportowe i rekreacyjne, dzielone na boiska i budowle sportowe oraz budowle sportowe i rekreacyjne pozostałe. Wyraźne wskazanie na funkcję rekreacyjną w projekcie architektoniczno-budowlanym, stanowiącym podstawę pozwolenia na budowę tężni, jest jakby pierwszym członem tej ważnej informacji. Nie można pominąć drugiego członu, który został zapisany w następujący sposób: "...a także poprzez pobór solanki nienasyconej i jej zwrot po zatężeniu do systemu utylizacji wycieków w kopalni, czego celem będzie uzyskanie większego zatężenia solanki dzięki czemu zostanie uzyskana oszczędność energii elektrycznej potrzebnej w procesie warzelni". W decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach przedsięwzięcia mogącego potencjalnie znacząco oddziaływać na środowisko, tężnia solankowa została określona jako urządzenie technologiczne lub-potencjalnie ("w przyszłości") - urządzenie uzdrowiskowe. Zatem przedmiotowa tężnia solankowa bierze udział w jakimś procesie przemysłowym (technologicznym) związanym ze wzbogacaniem solanki i warzeniem soli, a zastosowanie tężni solankowej ma spowodować zaoszczędzenie energii elektrycznej. Jak podaje SJP PWN warzenie soli to proces polegający na odparowywaniu solanki w celu otrzymania soli jadalnej (zwanej kuchenną, stołową, będącą prawie czystym chlorkiem sodu o wzorze chem. NaCl); z kolei warzelnia to zakład przemysłowy lub jego dział, w którym odbywa się warzenie jakiegoś surowca spożywczego (np. soli). Z kolei Wikipedia podaje, że warzelnia soli to zakład przemysłowy produkujący sól warzoną w procesie polegającym na odparowaniu wody z solanki (roztworu soli kamiennej). A czym jest tężnia solankowa i do czego służy? Według SJP PWN tężnia to urządzenie do stężania solanki (stężyć - stężać czyli zagęścić roztwór przez zmniejszenie ilości rozpuszczalnika; też: doprowadzić ciało płynne do stanu półpłynnego lub stałego). Ciekawe informacje nt. tężni (gradierni) podaje Wikipedia -jest to budowla z drewna i gałęzi tarniny służąca do zwiększania stężenia soli w solance. Tężnie służyły w przeszłości do uzyskiwania soli kuchennej, obecnie jako potężne inhalatoria w kurortach. Tężnie wznoszono zazwyczaj w postaci długich, kilkunastometrowej wysokości budowli o długości nawet do kilkuset metrów. Wnętrze drewnianej konstrukcji wypełnione jest wiązkami gałązek tarniny, na które z góry spływa solanka, rozbijając się o poszczególne gałązki. Pod tężnia zwykle znajduje się basen do odbioru solanki. Celem całego procesu jest uzyskanie co najmniej 16% (maksymalnie ok. 27%) roztworu NaCl w wodzie. Pierwotnie, w XVII-XVIII w. na drewniane konstrukcje pokryte gałązkami tarniny wylewano szuflami solankę, która rozpryskiwała się na gałązkach i spływała do zbiornika pod tężnia. Proces ten wielokrotnie powtarzano, co pozwalało uzyskać większą gęstość solanki. Dzięki temu zabiegowi podczas warzenia zużywano mniej energii cieplnej potrzebnej do odparowania wody z solanki i krystalizacji soli. Zastosowanie pomp pozwoliło na budowanie o wiele wyższych tężni o wielusetmetrowej długości. Nie zmieniło to zasady działania tężni, solanka grawitacyjnie spływała po gałęziach tarniny. Przedmiotowa tężnia solankowa jest budowlą stanowiącą połączenie wolno stojącej instalacji przemysłowej, wolno stojącego urządzenia technicznego i zbiornika, a to wszystko jest osadzone na płycie żelbetowej stanowiącej fundament. Zatem, biorąc pod uwagę konstrukcję i zastosowanie, można wskazać podobieństwo tężni solankowej do kilku budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. W artykule z dnia 21 września 2015r. ,,Instalacje przemysłowe - praktyczny poradnik" wskazano, że "Pojęcie instalacji przemysłowych czy technologicznych jest niezwykle szerokie i zawierają się w nim wszelkiego rodzaju urządzenia, maszyny i aparatura, używane zarówno w dużych procesach przemysłowych, jak i drobnych usługach. Do instalacji przemysłowych zaliczyć można zatem -wiele urządzeń wykorzystywanych w najróżniejszych branżach, począwszy od spożywczej, poprzez kosmetyczną, farmaceutyczną, chemiczną, a także energetyczną czy petrochemiczno-rafineryjną. Wśród nich znajdują się zarówno proste konstrukcyjnie urządzenia jak np. zbiorniki ciśnieniowe, jak również zaawansowane urządzenia filtracyjne. Instalacje przemysłowe to także wszelkiego typu urządzenia służące do rozdrabniania, rektyfikacji, odpylania i suszenia, a także mieszania, odparowania czy destylacji". W tężni solankowej dochodzi do odparowywania roztworu soli, zatem obiekt ten można uznać za rodzaj instalacji przemysłowej (wolno stojącej). Z powyższego tekstu wynika, że tężnia solankowa może być też urządzeniem technicznym (w tym przypadku wolno stojącym). Według SJP PWN, technika to wiedza na temat praktycznego wykorzystania osiągnięć nauki w przemyśle, transporcie, medycynie itp.; też: praktyczne wykorzystanie tej wiedzy. Natomiast Wikipedia wyjaśnia i podaje przykłady wielu rodzajów urządzeń; urządzenie to przedmiot (obiekt) umożliwiający wykonanie określonego procesu, często stanowiący zespół połączonych ze sobą części stanowiących funkcjonalną całość, służący do określonych celów, np. do przetwarzania energii, wykonywania określonej pracy mechanicznej, przetwarzania informacji, mający określoną formę budowy w zależności od spełniających parametrów pracy i celu przeznaczenia. Urządzenie nie musi zawierać ruchomych, mechanicznych elementów pracujących przez wprawienie ich np. w ruch obrotowy, posuwisto-zwrotny. Jest wiele urządzeń pozbawionych układów mechanicznych, jak np. niektóre urządzenia wodne, elektryczne, elektroniczne albo piorunochronne. Trzeba zaznaczyć, że tężnia solankowa to wynalazek sprzed kilkuset lat, może archaiczny w porównaniu z obecnymi osiągnięciami techniki, ale wciąż praktyczny po pewnych udoskonaleniach, o czym świadczy obiekt tężni wybudowany na terenie kopalni. Reasumując organ interpretacyjny stwierdził, że w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, przedmiotowy obiekt tężni solankowej nie stanowi budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (brak ścian). Organ podatkowy stoi na stanowisku, że w obiekcie tężni solankowej można dostrzec podobieństwo do kilku budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p. 1) budowla sportowa, której pojęcie jest rozwinięte w załączniku do prawa budowlanego - kategoria V (obiekty sportu i rekreacji) -jako obiekt pełniący funkcję rekreacyjną (atrakcję turystyczną); obiekt nie jest otwarty wyłącznie dla osób poddających się leczeniu; 2) budowla stanowiąca połączenie wolno stojącej instalacji przemysłowej, wolno stojącego urządzenia technicznego i zbiornika osadzonego na płycie żelbetowej stanowiącej fundament, która dla pełnienia funkcji leczniczej, zw. z profilaktyką i leczeniem np. górnych dróg oddechowych, dla zapewnienia odpowiedniego mikroklimatu, musi wytworzyć aerozol służącym do zażywania inhalacji (w ramach procesu stężania solanki); Zatem należy uznać, że obiekt tężni solankowej stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Skargę do Sądu na powyższą interpretację indywidualną, w zakresie, w jakim w interpretacji uznano za nieprawidłowe stanowisko K. S. ,,W." SA w W., że tężnia solankowa nie stanowi budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wniosła K. S., zarzucając naruszenie: 1) art. 140§1 i §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (dalej- O.p.) w związku z art. 140§3 O.p. - polegające na dokonaniu przez Burmistrza Miasta i Gminy oceny odnoszącej się stanu faktycznego nieprzedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oraz nieuwzględniającej okoliczności przedstawione w tym wniosku, a także - na nieprzedstawieniu pełnej i spójnej argumentacji na poparcie stanowiska zawartego w Interpretacji; 2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b. - przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że: - status budowli jest wyznaczony treścią pozwolenia na budowę, - utożsamienie wymienionej w art. 3 pkt 3 u.p.b. budowli sportowej z obiektem sportu i rekreacji (tj. obiektu kategorii V, wymienionych w załączniku do u.p.b.), - utożsamienie wymienionego w załączniku do u.p.b. obiektu sportu i rekreacji (tj. obiektu kategorii V) z obiektem, który pełni jedynie funkcję rekreacyjną, - status budowli posiada obiekt, który miałby stanowić "połączenie wolno stojącej instalacji przemysłowej, wolno stojącego urządzenia technicznego oraz zbiornika..." i jest obiektem, który wykazuje jedynie podobieństwo do obiektów, których "połączenie" miałby stanowić; 3) art. 1a ust. i pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 ust. i pkt 3 u.p.o.l. oraz w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b. - przez niewłaściwa ocenę co do zastosowania tych przepisów, polegającą na: - uznaniu tężni za urządzenie przemysłowe, gdyż miałoby ono uczestniczyć w "procesie przemysłowym (...) związanym z wzbogacaniem solanki i warzeniem soli", choć funkcja tego obiektu jest inna; - uznaniu tężni za urządzenie techniczne, choć ta nie jest mechanizmem, który wykonywałaby jakiekolwiek czynności z wykorzystaniem techniki, a tylko w takim przypadku można by dokonać jej kwalifikacji jako urządzenia technicznego; - uznaniu tężni za budowlę sportową, choć w opisie stanu faktycznego nie wskazano, iż obiekt ten miałby pełnić funkcje związane ze sportem. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej Interpretacji - w zakresie, w jakim uznano w niej za nieprawidłowe stanowisko Spółki i o zasądzenie od Burmistrza Miasta i Gminy na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Uzasadniając skargę jej autor wskazał, iż w uzasadnieniu zaskarżonej Interpretacji oparto argumentację m.in. na informacjach uzyskanych w Wikipedii czy Słowniku Języka Polskiego PWN (akapit na s. 8 od słów: "Wyraźne wskazanie na funkcję..."). Na tych informacjach oparto wniosek o tym, że tężnia stanowi "połączenie wolno stojącej instalacji przemysłowej, wolno stojącego urządzenia technicznego oraz zbiornika..." (akapit na s. 8 od słów: "W związku z powyższym nasuwa się wniosek...."). Informacji tych nie podano w złożonym przez Spółkę wniosku o udzielenie interpretacji. Oznacza to, że stanowisko organu interpretującego odnosi się do stanu faktycznego nieobjętego wnioskiem o udzielenie interpretacji. Naruszenie art. 14c § 1 zd. i w związku z art. 14b § 3 O.p. miało istotny charakter, gdyż tężnię zakwalifikowano właśnie jako obiekt, który ma stanowić "połączenie wolno stojącej instalacji przemysłowej, wolno stojącego urządzenia technicznego oraz zbiornika...". Wydaje się, że bez informacji powołanych za Słownikiem Języka Polskiego PWN i za Wikipedią kwalifikacja ta nie byłaby możliwa. Jednocześnie organ pominął okoliczności wskazane przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji. Chodzi przede wszystkim o fakt wykorzystywania tężni jako inhalatorium, a więc - o funkcję leczniczą tego obiektu. Organ wywiódł kwalifikację podatkową tężni przyjmując - zamiast funkcji leczniczej - jej funkcję sportową bądź rekreacyjną, co świadczy o tym, że również w tym aspekcie naruszenie art. 14c § 1 zd. i w związku z art. 14b § 3 O.p. ma istotny charakter. Stanowisko wyrażone w Interpretacji nie jest spójne, gdyż: nie wykazano w niej, dlaczego tężnia miałaby być obiektem "wolno stojącym", nie wykazano w niej, w jakim procesie "przemysłowym" miałaby uczestniczyć tężnia. Przywołana w Interpretacji publikacja pt. "Instalacje przemysłowe - praktyczny poradnik" nie może być uznana za miarodajna z punktu widzenia kwalifikacji jako instalacji przemysłowej, skoro zaczerpnięta z niej definicja odnosi się do "pojęcia instalacji przemysłowych czy technologicznych", a więc również "technologicznych", a te nie są objęte wyliczeniem zawartym w u.p.b. a ponadto - zaznaczyć należy, że słownikowo przemysł dotyczy produkcji materialnej a w przypadku tężni w ogóle trudno mówić o jakiejkolwiek produkcji, nie wyjaśniono, dlaczego tężnia, której podstawowym elementem jest zespolenie ram (bali) drewnianych posadowionych na fundamencie, ma być urządzeniem technicznym, skoro - jak zostało wskazane we wniosku o udzielenie interpretacji - rozprowadzona po tych ramach (balach) instalacja solankowa nie pozostaje częścią tężni z punktu widzenia konstrukcyjnego, ale co najwyżej z punktu widzenia funkcjonalnego. Uzasadniając zarzut błędnej wykładni podniesiono, że prawnopodatkowa definicja budowli została sformułowana w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pojęcie budowli w rozumieniu tego przepisu zostało wyznaczone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011r. sygn. akt: P 33/09. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że "za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt i lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt g u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co -jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (i) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.L, oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów malej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje; Nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. Kluczowe znaczenie dla kwalifikacji obiektu tężni solankowej z punktu widzenia przepisów określających, czym jest budowla w rozumieniu przepisów o podatku od nieruchomości, jest wyliczenie zawarte w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub w innych przepisach ustawy - Prawa budowlanego lub w załącznikach do niej oraz charakterystyka urządzenia technicznego zawarta w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej - z zastrzeżeniem, że w przypadku urządzeń technicznych niewymienionych wprost w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej muszą one zapewniać możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Wbrew stanowisku Burmistrza Urzędu Miasta i Gminy W., wykluczenie kwalifikacji jako budynku i obiektu malej architektury nie oznacza automatycznie zakwalifikowanie obiektu jako budowli. W świetle ww. wyroku TK konieczne jest przyporządkowanie obiektu do jednego z rodzajów budowli lub urządzenia budowlanego wymienionych w brzmieniu u.p.b. Bez znaczenia dla przedstawionej powyżej oceny, czy obiekt tężni solankowej stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., pozostaje, iż w projekcie architektoniczno-budowlanym stanowiącym podstawę pozwolenia na budowę oznaczono obiekt tężni solankowej jako budowlę w rozumieniu prawa budowlanego oraz że Spółka wystąpiła o pozwolenie na budowę tego obiektu i je uzyskała. Dokonywana w procesie budowlanym kwalifikacja obiektu jako budowli nie implikuje zatem tożsamej kwalifikacji na gruncie prawa budowlanego. Nawet zatem jeśli z punktu widzenia przepisów prawa budowlanego obiekt tężni solankowej został zakwalifikowany jako budowla, to nie można automatycznie uznać, iż jest budowlą na gruncie przepisów o podatku od nieruchomości. W wyroku z dnia 31 stycznia 2008r. sygn. akt: II FSK 1135/07, Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, co następuje. "W żadnym bowiem razie nie zachodzi między decyzją organu budowlanego pozwalającą na budowę lub użytkowanie obiektu budowlanego opartą na art. 3 pkt 12 i art. 28 ust. 1 Prawa budowlanego a decyzją organu podatkowego określającą (ustalającą) podatnikowi prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego konieczny związek przyczynowy, nakazujący organowi podatkowemu tożsame określenie i uznanie stacji bazowej, bez względu na to czy usytuowanej na innym obiekcie budowlanym, czy na wolno stojącym maszcie, za obiekt budowlany, a więc i budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości". Okoliczność, iż Spółka uzyskała pozwolenie na budowę dla obiektu tężni solankowej jako budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie powoduje, że obiekt ten stanowi budowlę w rozumieniu przepisów o podatku od nieruchomości. W żadnym przepisie u.p.b. nie wskazano, że budowlami lub urządzeniami budowlanymi są również obiekty, które spełniają wybrane czy nawet większość cech obiektów wymienionych w przepisach tej ustawy. Ze ww. wyroku TK wynika, że kwalifikacja jako budowli wymaga jednoznacznego przyporządkowania do obiektów wymienionych expressis verbis w u.p.b. Nie wystarczy zatem podobieństwo do obiektów, które zostały wymienione w u.p.b. Podobieństwo tężni solankowej do kilku budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. nie jest wystarczające do stwierdzenia, iż tężnia jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b. Aby tężnia solankowa mogła zostać uznana za budowlę, powinna być obiektem wymienionym w u.p.b. nie zaś tylko wykazywać podobieństwo do obiektów wymienionych w u.p.b. choćby to podobieństwo dotyczyło więcej niż jednego obiektu wymienionego w u.p.b. Niewłaściwa ocena co do zastosowania art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b. Naruszenie ww. przepisów poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polega na: dopatrzeniu się przez organ interpretujący w tężni wolno stojącej instalacji przemysłowej; dopatrzeniu się przez organ interpretujący w tężni wolno stojącego urządzenia technicznego; dopatrzeniu się przez organ interpretujący w tężni budowli sportowej czy też obiektu sportu i rekreacji. Głównym przeznaczeniem tężni solankowej jest funkcja lecznicza. Mikroklimat powstały wokół tężni wykorzystywany jest w profilaktyce i leczeniu schorzeń górnych dróg oddechowych, zapalenia zatok, rozedmy pluć, nadciśnienia tętniczego, alergii, nerwicy wegetatywnej i w przypadku ogólnego wyczerpania. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "lecznictwo" to "działalność zorganizowana w celu leczenia ludzi", a "rekreacja" to "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu". Wobec powyższego, w zakres pojęcia sportu i rekreacji nie wchodzi pojęcie lecznictwa, stanowiące główne przeznaczenie tężni. Zapis w projekcie architektoniczno-budowlanym ani nawet przypisanie obiektowi tężni solankowej funkcji rekreacyjnej nie czyni z niego obiektu sportu i rekreacji w rozumieniu kategorii V załącznika do ustawy - Prawo budowlane. Skoro kwalifikacja obiektu jako budowli dla podatku od nieruchomości ma być dokonywana wyłącznie z uwzględnieniem znaczenia, jakie temu pojęciu zostało nadane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r. sygn. akt: P 33/09, a obiektu tężni solankowej nie sposób przypisać do żadnego z rodzajów budowli wymienionych w ustawie Prawo budowlane ani nie jest on urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to nie stanowi ona budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r., poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3§1 i §2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. dalej-p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134§1 p.p.s.a. zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146§1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3§2 pkt 4a p.p.s.a.), uchyla interpretację, a art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zarządzeniem z dnia 30 września 2021r. wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów na dzień 14 października 2021r. Rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym wynikało z okoliczności, iż przeprowadzenie rozprawy mogłoby stanowić nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a jednocześnie nie ma technicznych możliwości jej przeprowadzenia na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji stron, bowiem podnoszone przez nie argumenty, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i inne pisma procesowe. Istota kontrowersji w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do oceny zgodności z prawem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości tężni solankowej z wieżą widokową. W ocenie Sądu, jako prawidłowe należy uznać stanowisko organu. W punkcie wyjścia należy wskazać, że organ interpretacyjny wydając kwestionowaną interpretację indywidualną związany był stanem faktycznym (i zdarzeniem przyszłym) przedstawionym przez podatnika. Organ ustosunkował się do nakreślonych przez podatnika elementów stanu faktycznego w tym do opisu obiektu tężni solankowej, zarówno jej elementów konstrukcyjnych jak i elementów instalacji do rozprowadzania i rozpylania solanki. Organ odniósł się do opisu przedsięwzięcia, które w oparciu o decyzję o środowiskowych uwarunkowaniach oraz projekt architektoniczno-budowlany zaprezentował podatnik. Z opisu stanu faktycznego, który podał podatnik wynikło, że tężnia solankowa została określona jako urządzenie technologiczne lub potencjalnie jako urządzenie uzdrowiskowe a wedle projektu architektoniczno-budowlanego stanowi budowlę. Tym samym, zarzut naruszenia art. 14c§1 i §2 O.p. w zw z art. 14b§3 O.p. poprzez dokonanie oceny stanu faktycznego nieprzedstawionego we wniosku był niezasadny. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego również nie zasługiwały na uwzględnienie. Nakreślając ramy prawne kontrolowanej interpretacji indywidualnej należy wskazać, że zgodnie z aktualnym brzmieniem przepisu art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1); budynki lub ich części (pkt 2); budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). W art. 1a ust. 1 pkt 1 tejże ustawy zdefiniowano, że budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. za definicję legalną budowli przyjęto obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015r. w przepisie art. 3 pkt 1 u.p.b. zdefiniowano obiekt budowlany jako budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Wcześniej (przed zmianą) obiekt budowlany był definiowany, jako budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. Z kolei budynek - zgodnie z art. 3 pkt 2 u.p.b. - to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast przez budowlę zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b. należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z przytoczonych definicji wynika, że ustawodawca, wskazując na różne rodzaje obiektów budowlanych, przyjął zasadę rozłączności. Oznacza to, że każdy rodzaj obiektu budowlanego może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli albo obiektów małej architektury. Odnotować również należy, że definicja budowli ma też postać zakresowej niepełnej, zawarte bowiem w art. 3 pkt 3 u.p.b. wyliczenie jest przykładowe. Jednakże w tym przypadku należy uwzględnić pogląd zawarty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011r., w sprawie o sygn. akt: P 33/09, zgodnie z którym o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. W konsekwencji, jak przyjął Trybunał, za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące (w stanie prawnym obowiązującym do 28 czerwca 2015r.) wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego nie są instalacje. Trybunał zastrzegł przy tym, że nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące, czy doprecyzowujące prawo budowlane. Należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a i b) u.p.b. przyjmuje się, że ustawodawca w pojęciu budynku, o którym tu mowa, nie zawarł określenia, iż może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek, jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, że w cytowanym tu określeniu budowli, zawartym w u.p.o.l., ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez stwierdzenie o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2008r. sygn. akt: II FSK 1313/07). Dokonując zatem kwalifikacji obiektów budowlanych na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Należy więc przyjąć, że obiekt budowlany, który należałoby uznać za budynek na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., przestaje nim być w sytuacji, gdy wykracza poza ustawowo określone elementy budynku m.in. ze względu na swoje wyposażenie (np. urządzeniami czy materiałami). Staje się on wówczas obiektem budowlanym, funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. Przy ocenie, czy obiekt budowlany jest budynkiem, czy budowlą należy zatem uwzględnić także, czy obiekt spełniający warunki ustawowe budynku nie wykracza poza jego ustawowo określone elementy (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2016r. sygn. akt: II FSK 1741/16) Trybunał Konstytucyjny w powyżej wskazanym wyroku z dnia 13 września 2011r. wywiódł również, iż ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się celowe po pierwsze dlatego, że kategoria ta, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z 20 września 2011r. sygn. akt: II FSK 553/10). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się również, że tworzące całość techniczno-użytkową elementy nie muszą być wykonane w tej samej technice. Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy natomiast zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne (por. np. wyrok NSA z 27 listopada 2018r. sygn. akt: II FSK 3118/16). W wyroku z dnia 7 marca 2017r. sygn. akt: II OSK 779/16, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że definicja budowli została skonstruowana na podstawie wyliczenia obiektów stanowiących budowle, które ma charakter otwarty. Oznacza to, z jednej strony, że pojęcie budowli obejmuje wyliczone przez ustawodawcę expressis verbis przykładowe budowle, a po drugie, w skład tego pojęcia wchodzą również inne obiekty, które co prawda nie zostały wymienione, niemniej posiadają cechy wspólne z przykładowymi budowlanymi i na zasadzie podobieństwa przedmiotowego powinny być za budowle również uważane. Wyliczenie zawarte w art. 3 pkt 3 u.p.b. nie jest kompletne i nie stanowi zamkniętego katalogu, a jedynie służy ułatwieniu kwalifikacji określonego obiektu do kategorii budowli w sytuacji, gdy obiekt posiada cechy tożsame lub znacznie zbliżone do jednego z wymienionych w tym przepisie. Mając na uwadze dokonane w przepisie wyliczenie przykładowych budowli, należy przyjąć, że brak wprowadzenia szczegółowego opisu danego obiektu, które wskazywałoby na potrzebę zawężenia definicji legalnej do określonego jego rodzaju (typu) powoduje, że każdy obiekt, który mieści się w językowym znaczeniu użytego wyrażenia, stanowi budowlę, o której mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b. Odnotować również należy, że w zmienionej z dniem 28 czerwca 2015r. definicji obiektu budowlanego zawartej w art. 3 pkt 1 u.p.b. wyłączono "urządzenia techniczne" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową". Powtórzyć wypada, że po zmianie przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budowlą więc podlegającą opodatkowaniu będzie obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Konieczne pozostaje więc uwzględnienie elementów funkcjonalnych, czyli przeznaczenia, wyposażenia oraz sposobu i możliwości wykorzystania obiektu jako całości (teorii funkcjonalnej budowli), dla ustalenia, co składa się na tę konkretną budowlę (tu: tężnię). O tym, jaką obiekt budowlany pełni funkcję, przesądza wypadkowa cech jego konstrukcji oraz faktycznego sposobu użytkowania. Subiektywne przekonanie stron postępowania o dominującej funkcji obiektu nie stanowi okoliczności prawnej o charakterze rozstrzygającym w kwestii jego kwalifikacji pod względem przepisów u.p.b. Należy też podkreślić, że w definicji budowli zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca konsekwentnie od momentu jej wprowadzenia (od 1 stycznia 2003r.) podkreśla funkcjonalność obiektu, poprzez zapis o możliwości jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem. W okolicznościach sprawy, organ interpretacyjny zasadnie (i w zgodzie z przedstawionym stanem faktycznym) zakwalifikował obiekt tężni solankowej do kategorii budowli. Po pierwsze, miało to swoje umocowanie w dokumentacji architektoniczno-budowlanej, która wymagała na potrzeby pozwoleń budowlanych czy pozwoleń na użytkowanie zakwalifikowania spornego obiektu do określonej kategorii w tym przypadku do budowli. Strona skarżąca wprawdzie wskazała we wniosku na funkcję tężni jako rekreacyjną (na potrzeby projektu architektoniczno-budowlanego) jednakże zdaniem Kopalni w praktyce funkcja ta jest inna. Trudno by organ redefiniował konstrukcję tężni i wieży widokowej nadając jej charakter, cechy i funkcje odmienne od tych które konstytuowały dokumenty architektoniczno-budowlane względnie poszukiwał innych alternatywnych zastosowań dla tej konstrukcji. Organ interpretacyjny nie ma uprawnień ku temu. Przypomnieć bowiem trzeba, że w projekcie wskazano na funkcję rekreacyjną, podkreślając walor atrakcji turystycznej ale także zaznaczono, że uzyskanie większego zatężenia solanki spowoduje uzyskanie oszczędności energii w procesie warzelni. Po wtóre, organ analizując cechy obiektów jakimi są tężnie (także w ujęciu historycznym) nie mógł zignorować opisu obiektu (konstrukcji drewnianej, płyty żelbetowej) zapewniającej trwałość tej konstrukcji. Nie był również uprawniony do pominięcia zamontowanej w tężni instalacji do rozprowadzania solanki, która w gruncie rzeczy przesądza o istnieniu tężnię jako takiej. Solanka poprzez system urządzeń (pompownia) jest transportowana z K. S. ,,W." do tężni, grawitacyjnie spływa po gałązkach tarniny do betonowego zbiornika solankowego by następnie poprzez system pomp i rur ponownie być wprowadzoną do koryt rozprowadzających solankę. Rurociąg wody solankowej jest immanentną częścią systemu rurociągów funkcjonujących w szybach K. S. ,,W.". Po trzecie, organ w oparciu o przedstawiony przez podatnika stan faktyczny i jego stanowisko, prawidłowo zakwalifikował tężnie do kategorii obiektów budowlanych rekreacyjnych, atrakcji turystycznych, którą niewątpliwie tężnia jest chociażby z powodu zamieszczenia w niej wieży widokowej. Powszechnie wiadomo, że wieże widokowe są atrakcjami turystycznymi i wiele miejscowości stara się zbudować na swoim terenie taką właśnie wieżę by i w ten sposób przyciągnąć turystów. Organ nie mógł pominąć i tego elementu tężni jakim jest cała instalacja przemysłowa, techniczna połączoną z Kopalnią, która dostarcza solankę bez której tężnia nie może działać. W świetle powyższego, mając w szczególności na względzie przeznaczenie i cel funkcjonowania tężni solankowej z wybudowaną wieżą widokową, biorąc pod uwagę definicję budowli zawartą w przepisach prawa podatkowego tj. art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l., tężnia solankowa z wieżą widokową podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.