I FSK 1477/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 402/17 w sprawie ze skargi K. S. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 9 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem. 1.1. Wyrokiem z 23 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 402/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił wydaną wobec K. S. interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 9 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie tej interpretacji Skarżący wskazał, iż od 2002 r. prowadzi gospodarstwo rolne o powierzchni ok. 123 ha, które należy wyłącznie do niego (bez żony, z którą ma majątkową wspólność małżeńską). Przedmiotem działalności rolniczej jest produkcja roślinna. Działkę nr [...] Skarżący nabył w drodze przetargu od Agencji Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa w 2005 r. w celu powiększenia gospodarstwa rolnego. Przy nabyciu działek nie występował podatek od towarów i usług wobec czego nie nastąpiło jego odliczenie. Grunty te były wykorzystywane wyłącznie rolniczo w ramach prowadzonej rolniczej działalności gospodarczej. Od 2014 r. Skarżący jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w związku z prowadzoną działalnością rolniczą. Poza tą działalnością ani Skarżący, ani jego żona nie prowadzą żadnej innej działalności gospodarczej, jak również nie sprzedawali żadnych nieruchomości w związku z pozarolniczą działalnością gospodarczą. Małżonkowie zarejestrowani są w KRUS i płacą podatek rolny. Na skutek ostatecznej decyzji Wojewody [...] o realizacji inwestycji drogowej, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2031), z mocy prawa, nieruchomości zajęte pod projektowaną drogę ulegają geodezyjnemu wydzieleniu i przejściu na rzecz Skarbu Państwa. Wobec powyższego z działki nr [...], wydzielone zostały działki drogowe nr [...] i [...], które automatycznie przeszły na własność Skarbu Państwa, jako przeznaczone pod drogę. W związku z powyższym wojewoda wszczął postępowanie o ustalenie odszkodowania za przejęte przez Skarb Państwa działki. Skarżący wskazał, że w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego wszystkie działki mają przeznaczenie rolnicze, tj. tereny upraw polowych i zabudowy siedliskowej. Działki były niezabudowane. Do momentu przejęcia działek były one wykorzystywane rolniczo jako grunty orne, jednakże w związku z planowanym przejęciem na rzecz Skarbu Państwa pod drogę, Skarżący nie przygotowywał przejmowanych działek do zasiewu na kolejny rok. Grunty te nie były dzielone na mniejsze działki, uzbrajane, ani ulepszane w żaden inny sposób. Nigdy nie były wynajmowane lub wydzierżawiane, ani użyczane osobom trzecim. Skarżący nie wnioskował o przekształcenie tych działek na cele nierolnicze w szczególności drogowe i nie występował o ustalenie warunków zabudowy dla tych działek. Skarżący nie zabiegał o ustalenie przebiegu drogi przez działki, ani on, ani jego żona nigdy nie zajmowali się działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Skarżący i jego małżonka w ciągu ostatnich lat dokupili grunty rolne na powiększenie gospodarstwa rolnego. Nigdy nie nabywali żadnych działek budowlanych. Przejmowane przez Skarb Państwa działki były objęte dopłatami bezpośrednimi, jednak w związku z ich przeznaczeniem pod drogę zostały wycofane z dopłat. W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy odszkodowanie za działki [...] i [...] przejęte pod drogę na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Skarżący przedstawił następnie własne stanowisko. Wskazał, że odszkodowanie za ww. działki przejęte pod drogę na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 wspomnianej ustawy, nie będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Podkreślił, że utrata własności działki drogowej nie stanowi działalności rolniczej, gdyż działalnością taką jest tylko produkcja roślinna i zwierzęca oraz świadczenie usług rolniczych. Zaznaczył przy tym, że przyjmując nawet, że doszło do przeniesienia własności działek niebędących działkami rolnymi lecz drogowymi, podatek VAT nie będzie płatny także z tytułu nierolniczej działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami. Ustalenie, że mamy do czynienia z transakcją gruntem nierolniczym lecz o przeznaczeniu budowlanym, nie przesądza bowiem automatycznie, że z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest jeszcze ustalenie, że w danej sprawie w odniesieniu do tej konkretnej czynności występował on w charakterze handlowca. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika natomiast, że Skarżący nie podejmował czynności, które mogłyby wskazywać na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu gruntami. Gdyby zaś - zdaniem Skarżącego - uznać, że doszło do przeniesienia własności gruntu rolnego, korzystałoby ono ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.t.u.". 1.3. Minister Rozwoju i Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Stwierdził, że przeniesienie prawa własności gruntów rolnych, o których mowa we wniosku w zamian za odszkodowanie stanowi odpłatną dostawę towarów, która podlega regulacjom u.p.t.u., tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W tej sytuacji nie można uznać, że dostawa ta stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem prywatnym Skarżącego. Tym samym organ nie podzielił stanowiska, zgodnie z którym skoro na mocy decyzji o realizacji inwestycji drogowej wywłaszczane grunty utraciły swoje rolnicze przeznaczenie, stając się gruntami przeznaczonymi pod budowę inwestycji drogowej i w związku z tym sprzedający (wywłaszczony) zmuszony był zdecydować o zaprzestaniu prowadzenia na nich działalności rolniczej, to działki te stały się jego majątkiem osobistym i w momencie sprzedaży (wywłaszczenia) działek właściciel zbywał swój majątek osobisty, nie zaś towary handlowe. Dalej organ stwierdził, że dostawa działek nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Przeznaczenie gruntu należy oceniać wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy nieruchomości. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zarzucił naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 2 pkt 15, 20 i 21 u.p.t.u. Wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że skarga jest zasadna. Na wstępie wskazał, że w przypadku gdy w wyniku decyzji doszło z mocy prawa do przejścia własności gruntów w zamian za odszkodowanie, sytuacja taka stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Podkreślił jednocześnie, że ocena czy dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, wymaga ustalenia, że została ona wykonana przez podatnika tego podatku. Dalej Sąd I instancji przywołał tezy wyrażone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, wskazujące na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Sąd I instancji zauważył, że istotne jest to, czy Skarżący w celu dokonania spornego zbycia gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu. Dalej Sąd ten podkreślił, że w stanie faktycznym, jaki przyjął organ u podstaw interpretacji indywidualnej, Skarżący nie podejmował żadnych działań, wykraczających poza zwykłe korzystanie z nieruchomości, a wskazujących na jego zamiar prowadzenia w związku z własnością nieruchomości gruntowych - innej niż działalność rolnicza - działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że sporne grunty nabyte zostały w celu powiększenia gospodarstwa rolnego i tak też, tj. rolniczo były wykorzystywane pomimo ich przeznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny upraw polowych i zabudowy siedliskowej. Skarżący nie prowadził z żoną działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Z wniosku nie wynika zatem, że przeznaczenie działek – z działek rolnych na działkę m.in. przeznaczoną pod komunikację publiczną w kategorii dróg krajowych nastąpiło z inicjatywy Skarżącego. Ponadto w przedstawionym stanie faktycznym Skarżący nie podejmował żadnych działań w celu zmiany przeznaczenia działek (z rolnych na budowlane). Tym samym sama sprzedaż gruntów (wywłaszczenie za odszkodowaniem) nie świadczy o tym, że tylko z tego powodu zbywający te grunty jest podatnikiem VAT. Sąd I instancji nie zgodził się także ze stanowiskiem organu co do tego, że przedmiotowe działki w chwili ich wywłaszczenia nie stanowiły majątku osobistego rolnika, lecz służyły do prowadzenia działalności rolniczej. Przesądzająca w tej kwestii jest bowiem okoliczność przeznaczenia przez samorząd w miejscowym planie zagospodarowania danych działek pod budowę drogi, co spowodowało, że grunty te utraciły swoje rolnicze przeznaczenie, stając się gruntami przeznaczonymi na cele drogi publicznej. Skoro zaś grunty wykorzystywane rolniczo utraciły swój dotychczasowy rolniczy charakter i w związku z tym sprzedający (wywłaszczeni) zmuszeni zostali zdecydować o zaprzestaniu prowadzenia na nich działalności rolniczej, to działki te stały się ich majątkiem osobistym. Tak więc w momencie sprzedaży (wywłaszczenia) działek właściciele zbywali swój majątek osobisty, nie zaś towary handlowe. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Szef Krajowej Administracji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przeniesienie własności działek wyodrębnionych z gospodarstwa rolnego Skarżącego na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; - art. 15 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie na skutek przyjęcia, iż Skarżący z tytułu dokonanej na rzecz Skarbu Państwa dostawy działek w zamian za odszkodowanie nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ww. przepisu. Skarżący zarzucił też naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej jako: "P.p.s.a.") poprzez dokonanie niewłaściwej analizy i oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skutkiem czego uzasadnienie wyroku zawiera sprzeczne okoliczności faktyczne i w konsekwencji nieprawidłową ocenę Sądu I instancji dotyczącą sposobu wykorzystywania przez Skarżącego gruntów będących przedmiotem wywłaszczenia. Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniósł nadto o zasądzenie kosztów postępowania i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna jest zasadna. 6.2. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest to, czy przeniesienie własności i otrzymanie odszkodowania za przejęcie z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa prawa własności nieruchomości gruntowej wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem wnioskodawcy, nie podjął on żadnych działań zmierzających do sprzedaży, gdyż nie miał wpływu na przeniesienie własności działki na rzecz Skarbu Państwa, stąd też nie można przyjmować, że występował jako podatnik podatku od towarów i usług. Tym samym nie można uznać wnioskodawcy za podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, w zakresie dostawy przedmiotowego gruntu, gdyż nie sposób przypisać, w tym konkretnym przypadku, działania jak handlowiec. Natomiast organ interpretacyjny podkreślił, że dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Organ wskazał, że z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż grunt będący przedmiotem wywłaszczenia, wykorzystywany był przez wnioskodawcę w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (gospodarstwie rolnym), opodatkowanej na zasadach ogólnych. Powyższe wskazuje, zdaniem organu, na ścisły związek gruntu z prowadzonym gospodarstwem rolnym wnioskodawcy, który działalność tę prowadzi jako zarejestrowany, czynny podatnik VAT, a zatem stanowi on składnik majątkowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą – w rozumieniu ustawy – jest również działalność rolnicza. Zatem dostawa działek, nie nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym wnioskodawcy, lecz stanowiła zbycie dokonane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (gospodarstwa rolnego), w zamian za odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość. Powyższe stanowisko organu interpretacyjnego nie zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. 6.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku nie jest prawidłowa. Tym samym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty są zasadne. 6.4. Dla oceny trafności zarzutów skargi kasacyjnej zasadnicze znaczenie ma to, że wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych. Jest bowiem rolnikiem. Prowadzi gospodarstwo rolne. Należy podkreślić, że nie jest on rolnikiem ryczałtowym, korzystającym z szczególnych procedur opodatkowania, określonych w art. 115 i następne u.p.t.u.. Przywoływany przez skarżącego jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 J. S., E. K., H. J. zapadł na tle stanu faktycznego, w którym wnioskodawcy nie byli czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych. Jeśli chodzi o skarżącego w sprawie C-180/10, a mianowicie J. S. to nie prowadził on działalności gospodarczej, a zatem nie był podatnikiem podatku od towarów i usług. Z kolei wnioskodawcy w sprawie C-181/10 byli rolnikami ryczałtowymi. Z tym, że Trybunał w swym wyroku podkreślił, że "okoliczność, że skarżący w postępowaniu głównym w sprawie C-181/10 zarejestrowali się jako podatnicy podatku VAT w systemie ryczałtowym z tytułu działalności rolniczej jest bez znaczenia z punktu widzenia powyższych rozważań. Jak bowiem słusznie zauważają rząd polski i Komisja Europejska, transakcje inne niż dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych w rozumieniu art. 295 ust. 1 dyrektywy VAT, dokonywane przez rolnika ryczałtowego w ramach jego działalności rolniczej, podlegają zasadom ogólnym dyrektywy (zob. wyroki z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-321/02 [...], Zb.Orz. s. I-7101, pkt 31, 36; a także z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-43/04 [...], Zb.Orz. s. I-4491, pkt 20)" (pkt 48). 6.5. Z wyżej wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie akceptuje stanowiska zaprezentowanego w wyrokach tutejszego Sądu z dnia: 25 maja 2017 r., I FKS 1557/15; 25 maja 2017 r., I FSK 1558/15. W powyższych orzeczeniach odwołano się bowiem do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 J. S., E. K., H. J., a jak wyżej wskazano orzeczenie to zapadło w oparciu o stan faktyczny odnoszący się do rolnika ryczałtowego a nie rolników, będących czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług opodatkowanych na zasadach ogólnych. Jednocześnie należy w pełni zaakceptować pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2015 r., I FSK 601/14 oraz z 15 listopada 2018 r., I FSK 1401/18 oraz z 6 grudnia 2018 r. o sygn. I FSK 2089/16. 6.6. W stanie faktycznym wskazanym we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji doszło do wywłaszczenia na rzecz Skarbu Państwa gruntu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego, prowadzonego przez rolnika będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, opodatkowanego na zasadach ogólnych. Doszło więc do czynności, której przedmiotem była część gospodarstwa rolnego. Na tym gruncie wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych. Bez wątpienia był bowiem podatnikiem podatku od towarów i usług. Zachodzi zatem związek dokonanej transakcji z prowadzoną działalnością gospodarczą. Co więcej wywłaszczenie nieruchomości wiązało się m.in. z brakiem możliwości rolniczego wykorzystania nieruchomości, za które skarżącemu przysługiwało odszkodowanie. Stąd też nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni powyższych przepisów prawa materialnego. Nie sposób bowiem zaakceptować tezy prezentowanej w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, że w zakresie tej czynności skarżący działał w ramach zarządu majątkiem prywatnym w sytuacji, gdy te składniki majątkowe były przedmiotem prowadzonej przez niego na tym gruncie działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Z uwagi na powyższe należy uznać zarzuty kasacyjne wywiedzione w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. za zasadne. 6.7. W tym miejscu należałoby zwrócić uwagę na powoływanie się na wyroki NSA dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług odszkodowania za wywłaszczony grunt rolny, które uznają, że wywłaszczenie gruntu rolnego za odszkodowaniem, w przypadku rolnika, nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Jako przykład można podać wyrok NSA o sygn. akt I FSK 1639/16 z 5 października 2018 r. Jednak w tym wyroku dotyczącym interpretacji indywidualnej w stanie faktycznym podano wprost, że wnioskodawca sprzedał jedną działkę rolną w listopadzie 2004 r. oraz w styczniu 2005 r. w czasie, gdy nie był podatnikiem podatku od towarów i usług. Dalsze rozważania Sądu w tym wyroku dotyczyły właśnie oceny tego konkretnego stanu faktycznego a mianowicie rolnika ryczałtowego. Zatem stwierdzenie, że w przypadku rolnika ryczałtowego ma zastosowanie zwolnienie nie wyklucza opodatkowania w przypadku rolnika jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Strony powołujące się na wyroki nie mogą stawiać tez zawartych w tych wyrokach w oderwaniu od konkretnego stanu faktycznego. 6.8. Za nieuzasadnione natomiast należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W szczególności za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew bowiem twierdzeniom kasatora uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi ustawowe. Te pisemne motywy zawierają argumentację prawną Sądu pierwszej instancji. Sam fakt, że strona skarżąca w odmienny sposób interpretuje sporne przepisy nie oznacza, że uzasadnienie jest wadliwe w aspekcie przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a. 6.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz oddalił skargę. 7. O zwrocie organowi kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących zwrot wpisu od skargi kasacyjnej oraz koszty zastępstwa procesowego organu w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).