II GSK 885/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Mirosław Trzecki (spr.) po rozpoznaniu w dniu 14 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Gl 569/20 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z [...] listopada 2019 r., nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz A. Sp. z o.o. w K. 6400 (sześć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 10 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Gl 569/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z [...] czerwca 2020 r. w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, a także zasądził zwrot kosztów postępowania. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Decyzją z [...] czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z [...] listopada 2019 r. nakładającą na A. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej "skarżąca") karę pieniężną w wysokości 20.000 zł z tytułu niewykonania przez przewoźnika obowiązku zgłoszenia w rejestrze SENT danych, o których mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 lit. h ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 859 ze zm., dalej "ustawa SENT"), w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli. W zgłoszeniu SENT wskazano towar o nazwie [...] klasyfikowany do pozycji CN 2905 o masie brutto 23.980 kg. Dokumentacja okazana przez kierowcę różniła się wyłącznie oznaczeniem tego towaru kodem CN 2917. Organ wyjaśnił przyczyny długotrwałości postępowania będące wynikiem wprowadzeniu w kraju stanu epidemicznego, a następnie epidemii oraz ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz.374 ze zm.), która w art. 15zzs zawiesiła bieg postępowań administracyjnych na okres od 31 marca do 23 maja 2020 r. Organ odwoławczy wskazał, że zastosowanie znajdują przepisy materialne ustawy SENT obowiązujące w dniu dokonania kontroli ([...] stycznia 2018 r.). Nie mógł zatem mieć zastosowania wskazany art. 12 zdanie drugie ustawy SENT, gdyż znajduje się on w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1039 ze zm.; dalej "ustawa zmieniająca SENT"), a dotyczy art. 21 tej ustawy. Stanowi on, że w sprawach niezakończonych do 14 czerwca 2018 r. decyzją ostateczną stosuje się art. 24 ust. 1a i art. 30 ust. 4 w brzmieniu nadanym nowelizacją. Nie wystąpiły zatem przesłanki umorzenia postępowania z racji braku uszczuplenia podatkowego, gdyż niniejsze postępowanie zostało wszczęte dopiero [...] lipca 2018 r. Organ nie znalazł też podstaw do zastosowania wskazanych wyżej przepisów, gdyż wadliwy zapis w SENT nie był oczywistą omyłką pisarską ani ujawnioną ex post, na etapie kontroli podatkowej. Organ nie dopatrzył się także zasadności odstąpienia od nałożenia kary z racji wystąpienia istotnego interesu przewoźnika czy interesu publicznego. Organ przeanalizował kondycję finansową spółki, jej rentowność i podejmowane działania gospodarcze, które pozwalają jej utrzymać się na rynku i osiągać dochody. Dysponuje środkami na zapłatę kary, niezależnie od korzystania w działalności z kredytu kupieckiego. Zdaniem organu odwoławczego nie zachodziła przesłanka odstąpienia od nałożenia kary ze względu na ważny interes publiczny. Kara realizuje cel ustawy a zadaniem przedsiębiorcy jest takie prowadzenie działalności, by podejmowane decyzje skutecznie redukowały mogące powstać negatywne konsekwencje. WSA w Gliwicach oddalił skargę na powyższą decyzję. Sąd wskazał, że postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej z ustawy SENT nie jest postępowaniem podatkowym tylko administracyjnym, a przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej "o.p.") znajdują w tych sprawach odpowiednie zastosowanie, jedynie w zakresie nieuregulowanym, co wynika z art. 26 ust. 5. Z tego względu nie znajdował zastosowania przepis art. 165b § 1 o.p. Sąd dokonał wykładni art. 22 ust. 3 ustawy SENT i wskazał, że dobrem, które mieści się w pojęciu interesu publicznego, jest zaufanie obywatela do organów państwa. Pojęcie to powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Analiza dokonana przez organy wykazała, że kondycja finansowa skarżącej jest taka, że zapłata nałożonej kary pieniężnej nie będzie skutkowała doprowadzeniem jej do upadłości czy innych niepożądanych społecznie skutków. Spółka funkcjonuje na rynku od wielu lat, uznaje się za profesjonalistę i ma wiedzę na temat obowiązków nałożonych ustawą SENT. Nie wystąpił zatem ważny interes przewoźnika ani też interes publiczny, który wymaga nadzoru obrotu towarami wrażliwymi. Sąd stwierdził, że nie narusza prawa stanowisko organu, że skarżący, wnioskując o umorzenie kary pieniężnej, w żaden sposób nie wykazał swojego ważnego interesu, natomiast argumentację odnośnie do zaistnienia interesu publicznego skoncentrował na rozważaniach dotyczących naruszenia zasady proporcjonalności. Wbrew zarzutom skargi organ prawidłowo zastosował w sprawie przepisy ustawy SENT do prawidło ustalonego stanu faktycznego. Dokonał prawidłowej ich wykładni i zasadnie wykonał obowiązek nałożenia na skarżącą kary pieniężnej przewidzianej art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, czemu dał wyraz w uzasadnieniu wydanej decyzji. W ocenie WSA, nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, wnosząc o jego uchylenie i uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji w całości ewentualnie, z daleko idącej ostrożności procesowej, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a w obu wskazanych wyżej wypadkach o zwrot kosztów postępowania. Skarżąca zrzekła się rozprawy. Zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 125 o.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji prowadzenia postępowania podatkowego w sposób przewlekły, mimo iż w sprawie nie było konieczne zbieranie dowodów, informacji i wyjaśnień oraz faktu, iż wskazywana przez organ okoliczność wprowadzenia stanu pandemii nie wyjaśnia zwłoki organu pierwszej instancji w przedmiocie daty wszczęcia postępowania, co miało istotne znaczenie dla możliwości skorzystania przez skarżącą z przepisów przejściowych ustawie zmieniającą SENT, tj. art. 12, co skutkowałoby koniecznością umorzenia postępowania z urzędu, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 165b ust 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie, które doprowadziło do uznania przez Sąd, że wszczęcie postępowania w sprawie przez organ pierwszej instancji, nie nastąpiło z przekroczeniem terminu wskazanego w tym przepisie, czego nie zauważył także organ drugiej instancji, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 189c ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm.; dalej "k.p.a.") w zw. z art. 12 ustawy zmieniającej SENT poprzez niedostrzeżenie przez Sąd iż w sprawie powinno nastąpić umorzenie postępowania w skutek obowiązku zastosowania przepisów korzystniejszych dla Skarżącego tj. art. 12 ustawy zmieniającej SENT, którego przesłanką była data wszczęcia postępowania w czasie obowiązywania ustawy innej niż w momencie naruszenia prawa, podczas gdy Sąd w uzasadnieniu wyroku sam wskazał na stosowanie przepisów k.p.a., d) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 189d k.p.a. poprzez niezauważenie przez Sąd, że organy pierwszej i drugiej instancji w niniejszej sprawie nie brały pod uwagę okoliczności wskazanych w tym przepisie, podczas gdy miały taki obowiązek, a sąd w uzasadnieniu wyroku sam wskazał na stosowanie przepisów k.p.a., e) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 1, art. 121 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji prowadzenia postępowania podatkowego w sposób naruszający zasady zaufania obywateli do organów podatkowych, oraz przez zaaprobowanie błędnych i niepełnych ustaleń stanu faktycznego sprawy przez organy obu instancji oraz zaniechania przeprowadzenia przez nie wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonania jego oceny w sposób dowolny i wybiórczy, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, że: - w sprawie nie doszło do omyłki pisarskiej oraz, - sytuacja ekonomiczna przewoźnika w dobie pandemii COVID-19 pozwala na uiszczenie przez niego kary w wysokości 20.000 zł bez uszczerbku dla prowadzonej działalności. podczas gdy wszechstronna i wyczerpująca, oparta na zasadach logicznego rozumowania, wskazaniach wiedzy i doświadczenia życiowego, analiza materiału dowodowego prowadzi do przeciwnego wniosku; f) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a w zw. z art. 120 o.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji, że organ posłużył się zasadą, zgodnie z którą "zasadą jest płacenie kar a nie zwalnianie z tego obowiązku", która to zasada nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach prawa i nie może stanowić podstawy wydawania decyzji o nałożeniu kary bądź odmówienia zastosowania przepisów pozwalających organom na odstąpienie od jej wymierzania; g) g) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a., art. 11 k.p.a. art. 77 k.p.a., art. 80 k.p.a., 107 § 3 k.p.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji prowadzenia postępowania podatkowego w sposób naruszający zasady zaufania obywateli do organów oraz przez zaaprobowanie błędnych i niepełnych ustaleń stanu faktycznego sprawy przez organy obu instancji oraz zaniechania przeprowadzenia przez nie wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonania jego oceny w sposób dowolny i wybiórczy, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, że: - w sprawie nie doszło do omyłki pisarskiej oraz, - sytuacja ekonomiczna przewoźnika w dobie pandemii COVID-19 pozwala na uiszczenie przez niego kary w wysokości 20.000 zł bez uszczerbku dla prowadzonej działalności podczas gdy wszechstronna i wyczerpująca, oparta na zasadach logicznego rozumowania, wskazaniach wiedzy i doświadczenia życiowego, analiza materiału dowodowego prowadzi do przeciwnego wniosku; 2. prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) tj.: art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust 3 ustawy SENT poprzez błędną jego wykładnię, tj. pojęcia ważnego interesu przewoźnika oraz pojęcia interesu publicznego przez dokonanie wykładni łącznej obu pojęć w sposób niepozwalający na wyodrębnienie przesłanek stosowania każdego z nich, a w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że skarżący rzekomo nie wykazał ważnego interesu jako przewoźnik, uzasadniającego odstąpienie od nałożenia kary przez organ oraz że odstąpienie nie leży w interesie publicznym, podczas gdy przepis ten wymagał przeprowadzenia przede wszystkim wykładni funkcjonalnej odrębnie dla każdej z przesłanek, pozwalającej w indywidualnych przypadkach na łagodzenie sankcji przewidzianej tą ustawą, co winno mieć zastosowanie w niniejszej sprawie, w związku z czym należało go zastosować. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, a także wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów. Wnosząc skargę kasacyjną, skarżąca zażądała rozpoznania tego środka odwoławczego na posiedzeniu niejawnym, a strona przeciwna w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej nie zażądała przeprowadzenia rozprawy (art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a). Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty są zasadne. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku Sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie. Co do zasady, gdy autor skargi kasacyjnej stawia zarzut naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, w pierwszej kolejności rozpoznawany jest zarzut naruszenia przepisów postępowania. Jednak w sprawie niniejszej konieczne jest odwrócenie tej kolejności i najpierw dokonanie wykładni art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT w przypadku stwierdzenia, że towar nie odpowiada co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towarowi wskazanemu przez przewoźnika w zgłoszeniu na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 20.000 zł. Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 22 ust. 3 ustawy SENT, który stanowi, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. W orzecznictwie wskazuje się, że odwołanie się do klauzul generalnych o dużym stopniu niedookreśloności, a taką jest klauzula interesu publicznego, rodzi zasadnicze problemy z określeniem istoty takiej klauzuli (por. Eliza Komierzyńska, Marian Zdyb, Klauzula interesu publicznego w działaniach administracji publicznej, [w:] Annales Universitatis Mariae Curie-Skłodowska Lublin – Polonia, Vol. LXIII, 2 – 2016, s. 161-178 i powołane tam publikacje). Nie może jednak budzić wątpliwości, że pojęcie interesu publicznego nie jest pojęciem, którego treść mogłaby być zapełniana w sposób dowolny. W sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się pojęciami nieostrymi i klauzulami generalnymi, takimi jak interes publiczny, organ administracji czy sąd stosujący prawo nie otrzymuje prawa do swobodnego określania ich treści. Można natomiast przyjąć, że został przez to na niego nałożony obowiązek odszukania optymalnych treści wyrażających istotę interesu publicznego. Nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej przewidzianej w ustawie SENT wymaga rozważenia w szerszym kontekście związanym z zauważanym przez doktrynę i judykaturę zjawiskiem przenikania w coraz większym stopniu prawa karnego do prawa administracyjnego (por. D. Danecka, Konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną w prawie polskim, Warszawa 2018 i powołane tam poglądy doktryny i orzecznictwa). W ostatnim czasie można dostrzec w działaniach prawodawcy tendencję określania sankcji w postaci administracyjnych kar pieniężnych, których wysokość bywa często większa aniżeli w przypadku odpowiedzialności karnej za przestępstwo lub wykroczenie. Gdy sankcje te ustawodawca ustala w sposób bezwzględnie (tak jak sankcja określona w mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 22 ust.1 ustawy SENT) powstaje wątpliwość, czy takie określenie kary pieniężnej pozwala na realizację w procesie stosowania prawa zasady proporcjonalności. Ograniczenie w ten sposób władzy dyskrecjonalnej organów wymierzających administracyjne kary pieniężne oznacza w praktyce ograniczenie możliwości wymierzenia kary pozostającej w odpowiedniej proporcji do okoliczności zaistniałego przypadku, a w szczególności wagi popełnionego czynu. Skutkiem tego może być niemożność czynienia sprawiedliwości w konkretnej sprawie, rozumianej w kategoriach orzeczenia kary proporcjonalnej do stwierdzonego naruszenia prawa, w tym szkody i zawinienia. Z tej perspektywy nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego użytego w art. 22 ust. 3 ustawy SENT jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności. Nie budzi obecnie w doktrynie i orzecznictwie wątpliwości, że zasada proporcjonalności wywodzona z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, mimo że adresowana do ustawodawcy, powinna być traktowana również jako zasada stosowania prawa. Bezsprzecznie zasada ta musi być odnoszona również – a nawet w szczególności – do wymierzania sankcji administracyjnych jako jednej z najbardziej dotkliwych form ingerencji organu administracji publicznej w sferę uprawnień i obowiązków podmiotu administrowanego w procesie stosowania prawa (por. Magdalena Śliwa-Wajda, Zasada proporcjonalności przy wymierzaniu administracyjnych kar pieniężnych [w:] Standardy współczesnej administracji i prawa administracyjnego, pod red. Zofii Duniewskiej, Agnieszki Rabiega-Przyłęckiej i Małgorzaty Stahl, 2019, s. 112-127). Zastosowanie zasady proporcjonalności w odniesieniu do sankcji bezwzględnie oznaczonej (administracyjnej kary pieniężnej w określonej wysokości) wymaga rozważenia, czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością. Jeżeli odpowiedzi na te pytania nie będą pozytywne, należy uznać, że nałożenie kary nie jest niezbędne dla ochrony interesu publicznego i organ powinien odstąpić od jej nałożenia, jako niezgodnej z konstytucyjnymi standardami płynącymi z zasady proporcjonalności. Innymi słowy, właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego jako przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu) to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary. Nie jest w związku z powyższym prawidłowe odczytywanie użytego w art. 22 ust. 3 ustawy SENT pojęcia "interes publiczny" z powoływaniem się na poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 67a i art. 67b o.p. (por. np. wyroki NSA z: 19 listopada 2020 r., II GSK 916/20, 19 lutego 2021 r., sygn. akt II GSK 1353/20, 1 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1368/20). Zupełnie inne są bowiem cele regulacji podatkowych spełniających funkcje fiskalne, a inne są cele regulacji wprowadzających sankcje administracyjne. Rozważenie przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanki interesu publicznego jako uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary, powinno nastąpić z uwzględnieniem celów tej ustawy. Przypomnieć ponownie należy na ratio legis wprowadzenia ww. przepisu. Mając na uwadze powyższe cele ustawy SENT, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny, należy uwzględnić, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków. Nie leży bowiem w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, o nieistotnym znaczeniu, jeżeli uchybienia te nie tylko nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa, w postaci możliwości uszczuplenia dochodów podatkowych, ale nawet nie stwarzały ryzyka takiego uszczuplenia (por. np. wyroki NSA z: 18 maja 2020 r., II GSK 220/20, 27 listopada 2020 r., II GSK 790/20, 19 lutego 2021 r., sygn. akt II GSK 1353/20, z 1 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1368/20). Wskazana wyżej wykładnia art. 22 ust. 3 ustawy SENT wyznacza zakres ustaleń faktycznych, jakich należało w rozpoznawanej sprawie dokonać, aby prawidłowo ocenić, czy wystąpiły przesłanki do zastosowania lub odmowy zastosowania przewidzianego w tym przepisie odstąpienia od nałożenia kary. Jak wskazano to wyżej, właściwe odczytanie treści pojęcia interesu publicznego w konkretnej sprawie winno nastąpić przez pryzmat zasady proporcjonalności w odniesieniu do całokształtu okoliczności tej sprawy, z uwzględnieniem celów ustawy SENT. Jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę, dokonał błędnej, zawężającej interpretacji pojęcia interesu publicznego, nie dokonał ustalenia i oceny okoliczności mających znaczenie z punktu widzenia tej przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje powyższe stanowisko skarżącego kasacyjnie i stwierdza, że wykładnia przepisów dokonana przez Sąd pierwszej instancji była nieprawidłowa. Nie tylko bowiem Sąd nie uwzględnił wyżej wskazanych kryteriów przy ocenie przesłanki interesu publicznego, lecz również zaakceptował stanowisko organu, który de facto uznał, że przesłanka interesu publicznego powinna być oceniana tak samo jak przesłanka ważnego interesu przewoźnika, tj. jedynie przez pryzmat sytuacji majątkowej przewoźnika. Tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się uzasadniony. W świetle powyższej wykładni art. 22 ust. 3 ustawy SENT, NSA zgodził się ze skarżącym, że organy przedwcześnie, bez poczynienia należytych ustaleń nałożyły karę na skarżącego za zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym. Tym samym zarzut zgłoszony w pkt 1 lit. e petitum skargi kasacyjnej zostały uznane za zasadny. Wskazana wykładnia przepisów prawa materialnego wyznaczała zakres ustaleń faktycznych, jakie w należało w sprawie przeprowadzić, aby przyjąć, że wystąpiły przesłanki do zastosowania lub odmowy zastosowania tychże przepisów. Obowiązek przeprowadzenia postępowania w tym zakresie spoczywał na organach administracji na podstawie art. 120 o.p. ("Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa"), art. 121 § 1 o.p. ("Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych"), art. 122 o.p. ("W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym"), art. 187 § 1 o.p. ("Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy") i art. 191 o.p. ("Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona"). Zdaniem NSA, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120 o.p. przez niedostrzeżenie, że organ posłużył się zasadą, zgodnie z którą "zasadą jest płacenie kar a nie zwalnianie z tego obowiązku". Należy bowiem stwierdzić, że z wykładni systemowej przepisu art. 22 ustawy SENT wynika, że ust. 1 tego przepisu wprowadza zasadę. Jego dyspozycja określa bowiem przypadki, gdy zasadne jest nałożenie na przewoźnika kary pieniężnej. Z obowiązku tego przewoźnik może być zwolniony po spełnieniu przesłanek wynikających z ust. 3, wskazującego przesłanki odstąpienia od nałożenia tej kary. Z tego powodu całkowicie słuszne jest stwierdzenie, że zasadą jest zapłacenie kary pieniężnej, można dodać, że zasadnie nałożonej po przeprowadzeniu prawidłowego postępowania administracyjnego, a wyjątkiem – odstąpienie od jej nałożeni, którego przesłanki zostały umówione powyżej. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120 o.p. poprzez zaakceptowania takiego stwierdzenia organu. Odnosząc się do zarzutu określonego w pkt 1 lit. c petitum skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że zgodnie z art. 12 ustawy zmieniającej SENT, do postępowań w sprawie nałożenia kar pieniężnych wszczętych i niezakończonych do dnia wejścia w życie ustawy wydaniem decyzji ostatecznej stosuje się art. 24 ust. 1a i art. 30 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy SENT w art. 1 w brzmieniu nadanym tą ustawą. W przypadku gdy ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, postępowania te umarza się. Zatem na podstawie art. 12 ustawy zmieniającej organ powinien umorzyć postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej wszczęte i niezakończone do dnia wejścia w życie tej ustawy wydaniem decyzji ostatecznej, tj. do dnia 14 czerwca 2018 r. Postępowanie w sprawie niniejszej zostało natomiast wszczęte [...] lipca 2019 r., a więc nie ma do niego zastosowania art. 12 ustawy zmieniającej SENT. Nie ma wpływu na powyższą ocenę stanowisko skarżącej, że postępowanie zostało wszczęte na skutek przewlekłego działania organu. Środkiem prawnym do kwestionowania terminowości działania organu była bowiem skarga na przewlekłe działanie, określona w art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. W sytuacji gdy skarżąca nie złożyła takiego środka i nie doprowadziła tym samym do terminowego wykonywania działań przez organ (czego na obecnym etapie NSA nie może badać), to nie ma podstaw do przyjęcia fikcji, że postępowanie zostało wszczęte w innej dacie niż stwierdza to postanowienie z [...] lipca 2019 r., co spowodowałoby możliwość oceny zastosowania art. 12 ustawy zmieniającej SENT do niniejszej sprawy. Tm niemniej dodać też trzeba, że na podstawie art. 12 ustawy zmieniającej organ powinien umorzyć postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej wszczęte i niezakończone do dnia wejścia w życie tej ustawy wydaniem decyzji ostatecznej tylko w przypadku gdy nieprawidłowości zostały ujawnione w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej i w toku tego postepowania ustalono, iż nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego ( por. wyrok NSA z 9 stycznia 2020 r. II GSK 1370/19 ). W niniejszej sprawie do ujawnienia nieprawidłowości doszło w wyniku kontroli drogowej, co wyłącza możliwość zastosowania tego przepisu. Na marginesie należy przy tym jeszcze wskazać, że rację ma skarżąca, że organ niezasadnie powołuje pandemię wywołaną wirusem COVID-19 "w kontekście zarzutu naruszenia art. 12 ustawy zmieniającej SENT". Należy bowiem stwierdzić, że epidemia wywołana tym wirusem rozpoczęła się w roku 2020, natomiast skarżąca podnosi okoliczności z lat 2018 i 2019. Tym samym epidemia nie miała żadnego wpływu na datę wszczęcia postępowania w wprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy SENT. Odnosząc się do zarzutów z pkt 1 lit. c (w zakresie przepisu art. 189c k.p.a.), d i g petitum skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie są one uzasadnione. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 189c, art. 189d, art. 7, art. 8, art. 11, art. 77, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a. Wskazać więc należy, że w przedmiotowej sprawie przepisy k.p.a. nie znajdują zastosowania, bowiem zgodnie z art. 26 ust. 5 ustawy SENT w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy o.p. Z tych powodów Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć ww. przepisów, gdyż nie miał podstaw do ich stosowania. Niezasadny okazał się również zarzut z pkt 1 lit. b petitum skargi kasacyjnej. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 165b § 1 o.p. Odnosi się on bowiem do wszczęcia postępowania w sprawie, w której przeprowadzona była kontrola podatkowa. Tymczasem naruszenie stanowiące podstawę wszczęcia postępowania zostało stwierdzone w wyniku kontroli drogowej przeprowadzonej na podstawie art. 13 ustawy SENT. Z tego powodu ww. przepis nie miał zastosowania w sprawie i omawiany zarzut nie mógł zostać uwzględniony. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22 ust. 3 ustawy SENT i powiązany z nim zarzut naruszenia przepisów postępowania określony w pkt 1 lit. e petitum skargi kasacyjnej i uznał, że istota sprawy na obecnym etapie została na tyle wyjaśniona, że daje podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku i decyzji organów obu instancji. Oceniając ponownie sprawę, organ zastosuje dokonaną powyżej wykładnię pojęcia interesu publicznego i oceni, czy zaszła ona w niniejszej sprawie. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 i 2 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z poz. 1804 ze zm.) oraz art. 200 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 tego rozporządzenia. Koszty postępowania należne skarżącej obejmują poniesione przez nią opłaty sądowe, w tym wpis od skargi (600 zł), opłata kancelaryjna za odpis orzeczenia z uzasadnieniem (100 zł) oraz wpis od skargi kasacyjnej (300 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika reprezentującego stronę (3600 zł za udział w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji oraz 1800 zł za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej).