II FSK 604/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski, NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 października 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 476/10 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. w kwotę 430 (czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 20 października 2010 r., w sprawie sygn. akt I SA/Ol 476/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. po rozpoznaniu skargi D.K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 maja 2010 roku odmawiającą skarżącej umorzenia zaległości podatkowych. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji. Decyzją Urzędu Skarbowego w O. z dnia 18 lutego 2002r., orzeczono o odpowiedzialność podatniczki za zaległości podatkowe jej męża Z.K. z tytułu nienależnie pobranych dotacji budżetowych do transportu sprzedawanych nawozów wapniowych za 1995r. 17 stycznia 2008r., D.K. wniosła o umorzenie zobowiązania podatkowego wynikającego z powyższej decyzji. Wskazała, że zgodnie z art. 118 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (tj. Dz. U. z 2012r., poz. 749) – dalej "O.p.", ww. zobowiązanie uległo przedawnieniu wobec niej jako osoby trzeciej. Ponadto podniosła, iż powyższą decyzję doręczono w dniu 25 stycznia 2002r. jej mężowi naruszając tym samym przepisy Ordynacji podatkowej, dotyczące doręczeń. Decyzją z dnia 9 lutego 2010r., sprostowaną postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 lutego 2010r., organ I instancji odmówił umorzenia przedmiotowych zaległości podatkowych. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że w przypadku strony nie miały miejsca nadzwyczajne okoliczności, na powstanie których nie miała wpływu, bądź które powstały niezależnie od jej działań, a które uzasadniałyby ewentualne przyznanie ulgi podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołania podatniczki, Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 14 maja 2010 roku utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie wskazał art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67c § 2 O.p.. W uzasadnieniu, po wyczerpującym przeanalizowaniu sytuacji materialnej, życiowej podatniczki oraz jej rodziny, a także okoliczności powstania zaległości podatkowej, o której umorzenie wnosi wskazał, że w sprawie nie zachodzą przesłanki umorzenia należności w postaci "ważnego interesu podatnika" ani "interesu publicznego" umożliwiające udzielnie wnioskowanej ulgi. Organ odwoławczy podkreślił, że brak możliwości jednorazowej spłaty zaległości podatkowej w dniu złożenia wniosku przez podatniczkę jest wynikiem jej obciążeń o charakterze prywatnym i konsumpcyjnym, a nie zdarzeń losowych i nadzwyczajnych. Obciążenia finansowe strony związane, między innymi z wykończeniem domu i uregulowaniem zobowiązań cywilnoprawnych w okresie, w którym posiadała zaległości podatkowe wobec Skarbu Państwa, nie mogą skutkować obowiązkiem ich umorzenia. Odnosząc się z kolei do okoliczności powstania zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę organ odwoławczy wskazał, iż zaległość podatkowa wynikała z decyzji Urzędu Skarbowego w O. z 18 stycznia 2002r., wydanej na podstawie art. 332 O.p. oraz art. 41 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (t.j. Dz. U. 1993r, Nr 108, poz. 486)- dalej "u.z.p.", orzekającej o odpowiedzialności strony za zaległości męża, dotyczące zwrotu nienależnie pobranych dotacji budżetowych do transportu sprzedawanych nawozów wapniowych za 1995r., w kwocie 158.169,83 zł. Decyzję stronie doręczono skutecznie w sposób zastępczy w dniu 25.01.2002r. Organ podniósł przy tym, iż decyzja Urzędu Skarbowego w O. z dnia 18 stycznia 2002r., nie została zaskarżona i stała się decyzją ostateczną. W związku z tym, że strona nie podjęła prawnych działań do wzruszenia decyzji organ uznał, iż brak jest podstaw do jej kwestionowania. Organ zauważył, iż postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę jest postępowaniem odrębnym w stosunku do postępowania przenoszącego odpowiedzialność strony za zaległości męża, dotyczące zwrotu nienależnie pobranych dotacji budżetowych. Postępowanie w sprawie udzielenia ulg w spłacie zaległości podatkowych nie można zatem traktować jako "kontynuacji" postępowania o przeniesieniu na stronę solidarnej odpowiedzialność za zaległe zobowiązania podatkowe jej męża. Zdaniem organu odwoławczego, zaległości strony wynikające z decyzji przenoszącej odpowiedzialności za zobowiązanie męża z tytułu zwrotu nienależnie pobranych dotacji budżetowych za 1995r. nie uległy przedawnieniu, ponieważ w dniu 26 lipca 2006r. dokonano zajęcia wierzytelności wynikającej z nadpłaty w wysokości 2.401 zł, natomiast w dniu 22.sierpnia 2007r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci pobrania gotówki od zobowiązanej w wysokości 1.000 zł. Również w odniesieniu do męża strony zaległości podatkowe nie przedawniły się, bowiem w dniu 6 października 1998r., organ egzekucyjny - Urząd Skarbowy w O., po zajęciu konta bankowego, zajął na poczet przedmiotowego zobowiązania kwotę 16.420,30 zł z tytułu należności głównej i kwotę 13.713 zł z tytułu odsetek za zwłokę od należności głównej. Tym samym, poprzez zajęcie wpłaty na koncie bankowym w dniu 8 października1998r., przerwany został bieg terminu przedawnienia i zaczął on biec na nowo od dnia 9 października1998r. Podobnie poprzez zajęcie konta bankowego w dniu 29 grudnia 2000r. oraz wierzytelności w dniach 25 lipca 2003r., 25 lipca 2006r. i 14 czerwca 2007r., bieg terminu przedawnienia był przerywany i każdorazowo biegł od nowa od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, o którym powiadomiony został zobowiązany. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatniczka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając nie wyjaśnienie w pełni kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec osoby trzeciej oraz brak wnikliwej analizy całości zebranego w sprawie materiału, na podstawie którego wydano niekorzystne rozstrzygnięcie. Zarzuciła ponadto nie uwzględnienie faktu spłacenia spornych dotacji i podatku VAT przez męża Skarżącej w latach 1998-2000. Wskazała na decyzję z dnia 10 listopada 1998r., rozkładającą na raty w wysokości po ok. 15.574,77 zł miesięcznie należność dotyczącą dotacji, załączając 3 dowody wpłaty oraz decyzję z dnia 22 stycznia1999r.ustalajacą raty po 11.000 zł miesięcznie, dotyczącą podatku VAT, załączając 3 dowody wpłaty. Skarżąca podniosła, iż w czasie wydania decyzji z dnia 18.01.2002r., okres przedawnienia zobowiązania wobec osoby trzeciej, zgodnie z przepisami, wynosił 3 lata. Wskazała, iż zarówno organ pierwszej, jaki i drugiej instancji nie ustosunkował się do jej argumentacji w tej sprawie. Zarzuciła, że do chwili obecnej nie została poinformowana skutecznie, jaki był powód wydłużenia okresu przedawnienia do 5 lat. Ponadto podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej analizując dokumenty dotyczące sytuacji materialnej jej rodziny, nie uwzględnił wszystkich czynników wpływających na sytuację rodzinną i finansową, skupiając się jedynie na dochodach ze sprzedaży nieruchomości i działalności gospodarczej, pomijając zdarzenia mające skutki długoterminowe, jak: strata w działalności zakładu jej męża za 2001r. w wysokości 258.466,29 zł, wyrównywana z przychodów w latach następnych; zwrot do banku kredytu na stworzenie 9 nowych stanowisk pracy z uwagi na zaległości podatkowe (sporne dotacje). W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia. Uchylając zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał, że prawidłowo decyzją Urzędu Skarbowego w O. z dnia 18 lutego 2002r. wydaną na podstawie art. 332 O.p. oraz art. 40 ust. 1 i art. 41 u.z.p., orzeczono o odpowiedzialność skarżącej za zaległości podatkowe jej męża z tytułu nienależnie pobranych dotacji budżetowych do transportu sprzedawanych nawozów wapniowych za 1995r. Zgodnie bowiem z art. 332 O.p. do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (tj. 1 stycznia 1998 r.), stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zgodnie natomiast z art. 41 u.z.p. małżonek podatnika odpowiada solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe powstałe w czasie trwania małżeństwa. Zaległości podatkowe podlegają zaspokojeniu z majątku wspólnego małżonków. Przepis powyższy miał zastosowanie do nadmiernie pobranych dotacji budżetowych w myśl przepisów § 1 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 lutego 1989r. w sprawie rozciągnięcia przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych na niektóre rodzaje świadczeń pieniężnych oraz określenia właściwości organów podatkowych w zakresie umorzenia zaległości podatkowych (Dz. U. z dnia 21 lutego 1989r. nr 6 poz. 40 z późno zm.). Jednocześnie WSA podkreślił, że granicę czasową dochodzenia zaległości podatkowej od osoby trzeciej jako zobowiązanego, w razie nie wywiązania się ze zobowiązania podatkowego przez podatnika, stanowił termin przewidziany w art. 30 u.z.p.. Stosownie do art. 30 ust.1 u.z.p. zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat - licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei ust. 2 wskazuje, iż bieg przedawnienia przerywa się przez odroczenie terminu płatności, rozłożenie zaległości na raty oraz przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany został powiadomiony, przy czym 5 letni termin nie może być przedłużony więcej niż o dalsze 5 lat (ust.3 art.30 u.z.p.). Odpowiedzialność osoby trzeciej bazuje bowiem na istniejącym już zobowiązaniu podatkowym i dotyczy zapłaty zaległości podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 02.08.2000 r., I SA/Bk 923/99, LEX nr 44733). Zobowiązanie podatkowe wynikające z takiej decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, dotyczy istniejącego już zobowiązania podatkowego konkretnego podatnika, oraz dzieli byt prawny "głównego" zobowiązania podatkowego. Przerwanie natomiast biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w stosunku do "głównego" zobowiązanego odnosi bezpośredni skutek prawny, co do zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Inaczej mówiąc, jeżeli przerwaniu uległ bieg przedawnienia "głównego" zobowiązania podatkowego, to w konsekwencji przerwaniu uległ również bieg przedawnienia bezpośrednio z nim związanego zobowiązania podatkowego osoby trzeciej, z tytułu zaległości podatkowej "głównego" zobowiązanego. Jak wynika z akt sprawy, zobowiązanie podatkowe męża skarżącej powstało z tytułu nienależnie pobranych dotacji budżetowych do transportu sprzedawanych nawozów wapniowych za 1995r. W stosunku do męża skarżącej (podmiotu głównego), jak wynika z akt sprawy, były prowadzone czynności egzekucyjne, a w związku z tym, nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia. Na skutek przerwania biegu przedawnienia, swój bieg rozpoczęło ono na nowo. Istotne jest jednakże, iż zgodnie art.30 ust.1 u.z.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku w którym upłynął termin płatności, a w myśl art. 30 ust. 3 zdanie ostatnie przywołanej wyżej ustawy, przedłużenie terminu przedawnienia nie może być większe niż dalsze 5 lat .Dlatego w okolicznościach rozpatrywanej sprawy przedawnienie zobowiązania głównego rozpoczęło bieg 1 stycznia 1996 roku, a zakończyło bieg 31 grudnia 2005 roku. Decyzja z dnia 18. lutego 2002r., w której orzeczono o odpowiedzialności strony, została wydana w okresie, gdy nadal istniała nieprzedawniona jeszcze zaległość podatkowa. Jednakże organ odwoławczy orzekając w zaskarżonej decyzji z dnia 14 maja 2010r. w sprawie umorzenia zaległości podatkowych, powinien z urzędu uwzględnić kwestię przedawnienia zobowiązania podmiotu głównego tj. męża skarżącej, ponieważ toczące się postępowanie w niniejszej sprawie musiało dotyczyć istniejącej i wymagalnej zaległości podatkowej konkretnego podatnika, a więc mogło być prowadzone tylko pod warunkiem, że nadal istniała główna zaległość podatkowa, za którą odpowiada osoba trzecia. Tymczasem zobowiązanie podatkowe podmiotu głównego- męża skarżącej uległo przedawnieniu z dniem 31.12.2005 roku, czyli w okresie przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Wobec uwzględniania podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego WSA za zbędne uznał odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi. Ze skargą kasacyjną od powyższego orzeczenie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wystąpił Dyrektor Izby Skarbowej O. domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej "p.p.s.a." zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt l lit. a), art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. przez wadliwą kontrolę działalności administracji oraz nieprawidłowe przyjęcie, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie uwzględnił przedawnienia zobowiązania, a w konsekwencji uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi, art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez błędne ustalenia faktyczne polegające na pominięciu postępowania egzekucyjnego przy ocenie przedawnienia zobowiązania, oraz art. 141 § 4 zd. drugie p.p.s.a. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania organu; W oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. sformułowano także zarzut naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 332 O.p. oraz art. 30 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.z.p. i w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie poprzez wadliwe przyjęcie, że zobowiązanie główne uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2005 r. w oparciu o art. 30 ust 3 u.z.p.,co zdaniem Sądu I instancji spowodowało również przedawnienie zobowiązania skarżącej, a także niezastosowanie art. 70 § 3 i § 4 O.p. oraz art. 70 § 4 O.p. w wersjach późniejszych tego przepisu wobec zobowiązania podmiotu głównego, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że uległo ono przedawnieniu, a w konsekwencji wyżej wymienionych naruszeń niezastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67 c § 2 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Powyższe jest konsekwencja zignorowania przez sąd I instancji utrwalonej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącej kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Materia przedawnienia zobowiązań podatkowych na tle zmieniających się stanów prawnych jest co prawda kwestią niezwykle złożoną, która początkowo budziła kontrowersje w literaturze przedmiotu, a także orzecznictwie NSA. Jednak w dacie orzekania przez sąd I instancji istniała już utrwalona linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego dotycząca stosowania w czasie przepisów regulujących kwestie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Prezentuje ona pogląd zgodnie z którym w art. 21 ustawy nowelizującej Ordynację podatkową z dniem 1 września 2005 r. wprowadzono zasadę bezpośredniego działania nowego prawa (tempus regit actum) w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed wejściem w życie tejże ustawy nowelizującej. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego przed wejściem w życie tej noweli i nie przedawnionego do tego czasu należy oceniać wg przepisów znowelizowanych ze wszystkimi tego konsekwencjami. Jeżeli więc zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się do dnia wejścia w życie nowelizacji (1 września 2005 r) to w świetle obowiązującego po tej dacie art. 70 § 4 O.p. należy ustalać od kiedy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczął biec na nowo, także w przypadku jego przerwania przed dniem 1 września 2005 r. (por. m.in. wyroki z dnia 12 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 518/06 (POP 2007/5/68 i z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 668/06). Ta sama zasada została przyjęta przy poprzedniej nowelizacji Ordynacji podatkowej w art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. (por. wyrok z dnia 13 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 229/06) jak i przy wprowadzeniu tej ustawy z dniem 1 stycznia 1998 r. (por. wyrok z dnia 6 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1168/05 i z dnia 19 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 1377/05, POP 2007/6/81). Sąd w składzie rozpoznającym sprawie niniejszą w całości podziela przedstawioną linię orzeczniczą i argumentację zaprezentowaną w przywołanych wyrokach na jej poparcie. Trafnie zatem autor skargi kasacyjnej wskazał, że ustawa Ordynacja podatkowa ma zastosowanie do wszystkich zdarzeń zaistniałych w okresie jej obowiązywania, jak przerwanie, czy upływ terminu przedawnienia, nawet gdy zobowiązanie podatkowe powstało przed jej wejściem w życie. O stosowaniu danej ustawy decyduje bowiem data zdarzenia, do którego odnosimy określony przepis. Inne zdarzenie powoduje rozpoczęcie biegu przedawnienia, inne jego przerwanie, a jeszcze inne jego wygaśnięcie. Każde z tych zdarzeń powinno być oceniane według ustawy obowiązującej w dacie jego zaistnienia. Jeżeli więc bieg przedawnienia podatku dochodowego od osób fizycznych rozpoczął się pod rządem ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, a zdarzenia powodujące jego przerwanie, czy ewentualne wygaśnięcie zobowiązania, tak jak to miało miejsce w sprawie niniejszej nastąpiły pod rządem ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, to kwestia upływu terminu przedawnienia i wygaśnięcia zobowiązania podatkowego podlega ocenie według przepisów Ordynacji podatkowej. Powyższe czyni zasadnym zarzut niewłaściwego niezastosowania przepisów art. 70 § 3 i 4 O.p. do oceny przedawnienia zobowiązania głównego męża skarżącej. Zasadnym jest także sformułowany przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 332 O.p. oraz art. 30 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.z.p. W rozstrzyganej sprawie odpowiedzialność podatkowa skarżącej jako osoby trzeciej dotyczy zobowiązań podatkowych jej męża z roku 1995, dlatego zgodnie z art. 332 O.p. do odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej, o której mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych z tytułu zaległości podatkowych, powstałych przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Do określenia zatem czasokresu możliwości ustalenia i wyegzekwowania odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zobowiązania podatkowe jej męża za rok 1995 organy podatkowe i sąd I instancji prawidłowo zastosowały art. 30 ust. 1 u.z.p., stanowiący, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten jest więc maksymalnym okresem, w jakim można egzekwować zobowiązanie podatkowe od osoby trzeciej za zaległości podatkowe jej męża, przy czym z uwagi na okoliczności określone w art. 30 ust. 2 u.z.p., może on ulec przerwaniu przez odroczenie terminu płatności, rozłożenie zaległości na raty oraz przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany został powiadomiony. Tym samym jedynym terminem ograniczającym prawo wyegzekwowania od osoby trzeciej zaległości podatkowej, za które przeniesiono na nią odpowiedzialność na gruncie ówcześnie obowiązującego stanu prawnego była cezura wynikająca z ww. art. 30 u.z.p., czyli czas przedawnienia się zobowiązania podatkowego, które było przedmiotem przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią. W momencie wygaśnięcia tegoż zobowiązania, upadała bowiem podstawa do jego egzekwowania od osoby trzeciej z uwagi na akcesoryjny charakter jej odpowiedzialności. Analizując wskazane przepisy sąd I instancji trafnie przyjął, że odpowiedzialność skarżącej ma jedynie akcesoryjny charakter, musi dotyczyć istniejącego zobowiązania podatkowego konkretnego podatnika i dzieli byt prawny tego zobowiązania podatkowego, tzn. istnieje tylko pod warunkiem, że nadal istnieje zaległość podatkowa, za która odpowiada osoba trzecia. Dalej sąd I instancji także trafnie zauważył, że przerwanie biegu przedawnienia w stosunku do zobowiązania głównego odnosi bezpośredni skutek w stosunku do osoby trzeciej przerywając bieg przedawnienia jej zobowiązania bezpośrednio z nim związanego. Powyższe jednak nie przesądza o konieczności zastosowania przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych również do oceny kwestii przedawnienia zobowiązania głównego czyli zobowiązania podatkowego męża skarżącej z tytułu nienależnie pobranych dotacji budżetowych do transportu sprzedawanych nawozów wapniowych za 1995 rok. Jak to już bowiem zostało wskazane powyżej kwestia oceny przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania głównego i jego ewentualnego upływu powinna zostać oceniona na gruncie przepisów obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzeń je powodujących tj. czynności egzekucyjnych dokonanych w stosunku do męża skarżącej i jej samej, czego w ogóle nie dostrzegł sąd I instancji. Powyższe przesądza o wadliwości kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych dokonanej przez sąd pierwszej instancji uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw z art. 332 O.p. i art. 30 ust. 1, 2 i 3 u.z.p. oraz art. 70 § 4 O.p. i art. 151 p.p.s.a.. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien dokonać analizy zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem prawidłowej wykładni przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych zaprezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, a następnie dokonać oceny decyzji podjętej przez organy podatkowe odmawiającej podatniczce umorzenia zaległości podatkowych z uwzględnieniem przepisów regulujących tę ulgę w spłacie zaległych zobowiązań podatkowych (art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67 c § 2 O.p.). Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie.. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 w zw z art.203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2002 Nr 163, poz. 1349 ze zm.).