I GSK 1514/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat - Rembelska Sędziowie NSA Tadeusz Cysek Czesława Socha (spr.) Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 4 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skarg kasacyjnych K. W. i R. B. oraz P. [...] GmbH H., N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 980/10 w sprawie ze skargi K. W., R. B. - Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] s.c. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1) oddala skargi kasacyjne; 2) zasądza od K. W. i R. B. oraz P. [...] GmbH H., N. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 marca 2011 r. o sygnaturze I SA/Sz 980/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę [...] i [...]" na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego i kwoty podatku od towarów i usług. Sąd I instancji przyjął, że obciążenie solidarne należnościami celnymi i podatkowymi wraz z odsetkami na podstawie art. 211 § 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeku celnego (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) od głównego zobowiązanego firmy [...] oraz od przewoźnika [...] było uzasadnione. Obciążenie zaś podatkiem od towarów i usług wynikało z ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Należności powyższe powstały w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego. Chodzi o towar zgłoszony w dniu [...] lutego 2002 r. do wspólnej procedury tranzytu na podstawie zgłoszenia celnego [...] nr [...], wprowadzony na polski obszar celny przez przejście graniczne w K., wpisany do ewidencji ze wskazaniem terminu przedstawienia towaru w Urzędzie Celnym w W. do [...] lutego 2002 r. Urząd ten nie potwierdził, by w ewidencji tranzytowo-odbiorczej został zarejestrowany ten przekaz. W związku z tym, że towar ([...] szt. koszulek z krótkimi rękawami) nie został dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia a przedstawione dokumenty celne mające potwierdzać zakończenie procedury celnej zostały sfałszowane, należało przyjąć jego usunięcie spod dozoru celnego. Powstał zatem dług celny, zaś dłużnikami są: główny zobowiązany z tytułu niewykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej oraz przewoźnik z powodu usunięcia (niedostarczenia towaru) spod dozoru celnego. W ocenie Sądu I instancji odpowiedzialność przewoźnika wynika z braku wykonania obowiązku przedstawienia towaru w niezmienionym stanie urzędowi przeznaczenia. Brak w ewidencji urzędu celnego przeznaczenia jakiegokolwiek śladu dotyczącego przedstawienia spornego towaru oraz dokumentacji tranzytowej, było powodem prawidłowego przyjęcia braku zakończenia w sposób prawem przewidzianym zakończenia procedury tranzytu. Odpowiedzialność powyższych podmiotów wynika z samego skutku niewykonania obowiązku przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia. Bez znaczenia jest w sprawie, że nie udało się ustalić rzeczywistych sprawców usunięcia towaru spod dozoru celnego. Sąd I instancji przyjął, że nie zostały naruszone przepisy Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej sporządzonej w Interlaken dnia 20 maja 1987 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 46, poz. 290 ze zm.) i przepisów Konstytucji RP. Nie zostały też naruszone przepisy art. 121, 122, 187 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Chodzi o zasadę zaufania do organów państwa, wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego do rozstrzygnięcia sprawy i wymogom uzasadnienia decyzji. Powyższe podstawy przyczyniły się do nieuwzględnienia skargi złożonej przez stronę skarżącą. Skargi kasacyjne złożyli: [...]. W skardze kasacyjnej [...] zaskarżył w całości wyrok, zarzucając naruszenia prawa materialnego i procesowego. Domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji w całości i przekazania Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania i zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Powołując się na naruszenie prawa materialnego, zarzucił błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 3 § 1, 211 § 1 i 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), art. 4, 38, 39, 114 ust. 2 lit. a/, art. 115 ust. 1 i 3 Załącznika 1 do Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej, art. 7, 9 i 91 Konstytucji RP. Naruszenie zaś przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Chodzi o art. 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), art. 120, 121, 122, 127, 133, 187 § 1, 191, 229 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podał, że uzasadnienie nie spełnia ustawowych wymogów, uniemożliwiając poznanie motywów rozstrzygnięcia w związku z wewnętrzną sprzecznością uzasadnienia oraz brakiem odniesienia się do większości zarzutów zawartych w skardze. Ocena ta dotyczy ustaleń, jak i oceny faktów, podstawy prawnej. Konwencja nie mogła stanowić podstawy do jej zastosowania w sprawie, gdyż nie została ogłoszona w dzienniku ustaw. Chodzi o zmienione załączniki do tej Konwencji. Brak jest odpowiedzialności skarżącego z przyjętej podstawy prawnej Kodeksu celnego. Nie można przypisać skarżącemu odpowiedzialności, skoro odpowiedzialność powstała z wyłącznej winy osoby trzeciej. Powyższe wskazuje, że nie został wypełniony obowiązek w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Skarga jest zasadna a wyrok Sądu I instancji sprzeczny z przepisami prawa. W skardze kasacyjnej [...] zaskarżyli w całości wyrok, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagali się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Powołując się na naruszenie prawa materialnego, zarzucili błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 § 2, art. 211 § 1, 2 i 3 pkt 1 i 4, 212 § 1 pkt 1 i 2, § 2–4 Kodeksu celnego, art. 4 ust. 1 lit. a/ i ust. 2, art. 11 ust. 1 i 2, 22, 23, 114 ust. 1 lit. a/ i b/, 115 ust. 1 i 2 Załącznika nr 1 do Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej, art. 2, 7, 32, 45 ust. 1, 84, 87 ust. 1, 88 ust. 3, 89 ust. 1 pkt 2, 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Naruszenie zaś przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Chodzi o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 121 § 1, 122, 133, 187 § 1, 197 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podali, że nie wyjaśniono i nie rozważono kto miał przedstawić urzędowi przesyłkę i kto jest odpowiedzialny za dług celny. Odbiorca przejął od przewoźnika dokumenty odprawy celnej. Procedura tranzytowa została zakończona, o czym świadczą istniejące dowody. Przepisy umowy międzynarodowej nie przewidują odpowiedzialności przewoźnika, a zatem nie ma podstawy prawnej, aby skarżących obciążyć długiem. Skarga jest uzasadniona a wyrok Sądu I instancji niezgodny z prawem. Dyrektor Izby Celnej w S. w obu skargach kasacyjnych wniósł o ich oddalenie. Podał, że zarzuty w nich podniesione są nieuzasadnione a wyrok Sądu I instancji jest zgodny z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi kasacyjne są nieuzasadnione. Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęły skargi kasacyjne w niniejszej sprawie i spełniają one wymogi określone w art. 174, 175 § 1, 176 oraz 177 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego ich rozpoznania. Przepis art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Sąd ten z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania. Jak wskazano wyżej, skargi kasacyjne oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione. Przechodząc do oceny zarzutów procesowych podniesionych przez [...], których naruszenie zarzucono Sądowi I instancji, jest art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd I instancji zobowiązany jest stosownie do powyższego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy do uchylenia kontrolowanej w toku postępowania sądowoadministracyjnego decyzji, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie zaś z art. 141 § 4 tej ustawy, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W okolicznościach niniejszej sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że naruszenie powołanych przepisów miało miejsce. Uchybień w tym zakresie w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy strona nie wykazała w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych, które to uzasadnienie jest nieodzownym elementem skargi kasacyjnej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy należy przede wszystkim zauważyć, że jego skuteczność jest uzależniona od wykazania istoty tego naruszenia. Jak już wyżej podano, uzasadnienie powinno zawierać niezbędne elementy ustawowe. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, który z elementów uzasadnienia został pominięty. Zarzut zaś wadliwego sporządzenia uzasadnienia zasadny jest jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w tym przepisie zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli instancyjnej. Wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał jednak powyższej okoliczności. Z treści uzasadnienia w sposób jednoznaczny wynika, w jakim zakresie stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji zostało zaaprobowane przez Sąd I instancji. Sąd ten wskazał także w sposób jednoznaczny na przedmiot postępowania, dokonując wbrew wywodom skargi kasacyjnej oceny wszystkich zarzutów zawartych w skardze. Brak wskazania, na czym polega wewnętrzna sprzeczność uzasadnienia, zwalnia Sąd II instancji od oceny tego zarzutu. Kasator powołując się na naruszenie przepisów procesowych, jako mających istotny wpływ na wynik sprawy w ramach art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, odwołał się do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Chodzi o art. 120, 121, 122, 127, 133, 191 w związku z art. 187 § 1 oraz 229. Oznacza to, że zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną Sąd I instancji naruszył przepisy ustawy procesowej, oddalając skargę mimo jej wskazań i obszernego opisu, jakie miały w jego ocenie miejsce w postępowaniu prowadzonym przed organami. Istota ich sprowadza się do braku ustalenia w sposób wyczerpujący wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, jak i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Konsekwencją powyższego jest błędne przyjęcie, że towar nie został przedstawiony i procedura tranzytu nie została zakończona w sposób prawem przewidziany. Należy stwierdzić, że w toku prowadzonego postępowania zebrany został cały wymagany, potrzebny do rozpatrzenia sprawy materiał dowodowy, który nie pozwolił wbrew twierdzeniom skarżącego na uznanie wspólnej procedury tranzytowej za zakończoną. Oznacza to, że nie można zgodzić się z zarzutem zawartym w skardze kasacyjnej o zaaprobowaniu przez Sąd I instancji stanowiska organów celnych prowadzących postępowanie, polegające na nieuznaniu za dowód dokumentu urzędowego potwierdzającego zakończenie wspólnej procedury tranzytowej. W niniejszej sprawie z dokumentem takim nie mamy do czynienia. Stwierdzić należy, że dokumentem urzędowym byłby dokument otrzymany przez urząd celny tranzytowy wprowadzenia bezpośrednio z urzędu celnego przeznaczenia, gdyby główny zobowiązany oraz przewoźnik wykonali ciążący na nich obowiązek przedstawienia towaru wraz z notą tranzytową [...]. Urząd celny przeznaczenia wówczas przekazałby urzędowi celnemu tranzytowemu wprowadzenia potwierdzenie zakończenia wspólnej procedury tranzytowej, bez angażowania w wyjaśnienie sprawy uczestników procedury celnej. Brak informacji o zakończeniu procedury z ewidencji spowodowało konieczność zaangażowania w wyjaśnienie sprawy uczestników procedury, a nadesłane przez nich dokumenty nie potwierdziły faktu zakończenia wspólnej procedury tranzytowej, ponieważ okazały się być sfałszowane. Organy celne prowadzące postępowanie wzięły pod uwagę ustalenia poczynione przez organy uprawnione do wyjaśnienia okoliczności popełnienia przestępstwa, polegające na sfałszowaniu dokumentów mających potwierdzić zakończenie wspólnej procedury tranzytowej, a postępowania w tym zakresie z uwagi na niewykrycie sprawcy zostały przez uprawnione organy umorzone. Podkreślić należy, że postępowanie prowadzone było w związku ze stwierdzeniem przez organy celne o realizacji wspólnej procedury tranzytowej na podstawie przepisów Konwencji o wspólnej procedurze tranzytowej sporządzonej w Interlaken dnia 20 maja 1987 r. (Konwencja WPT), a procedura ta nie została zakończona w sposób określony jej przepisami. Zgodnie z art. 22 i 23 Załącznika 1 do tej Konwencji wspólna procedura tranzytowa zostaje zakończona w urzędzie przeznaczenia, któremu należy przedstawić towary i przedłożyć notę tranzytową [...] i który na tej nocie odnotowuje wynik swej kontroli, a następnie jeden jej egzemplarz odsyła urzędowi wyjścia. Do przedstawienia towaru w urzędzie przeznaczenia zobowiązany jest główny zobowiązany, jak również przewoźnik (art. 11 ust. 2 Załącznika 1). Obowiązek taki spoczywa też na przewoźniku w świetle art. 101 § 3 Kodeksu celnego. Zgodnie z tym przepisem niezależnie od obowiązku głównego zobowiązanego, każda osoba przewożąca towar lub osoba przyjmująca, jeśli wie o tym, że jest on objęty procedurą tranzytu, zobowiązana jest do przedstawienia tego towaru w urzędzie celnym przeznaczenia, z zachowaniem wymogów, o których mowa w § 2. Urząd celny tranzytowy wprowadzenia, przez który towar objęty wspólną procedurą tranzytową został wprowadzony na polski obszar celny, nie otrzymał potwierdzenia zakończenia procedury. Podjęte zostały zatem czynności sprawdzające. W ich toku przedłożone zostały przez osoby zaangażowane w realizację procedury (głównego zobowiązanego oraz przewoźnika) dokumenty mające potwierdzić jej rzekome zakończenie, które po przeprowadzeniu postępowania weryfikacyjnego nie potwierdziły tego faktu. Izba Celna w [...] nie potwierdziła faktu dostarczenia przedmiotowego towaru do urzędu celnego przeznaczenia, a pod pozycją ewidencji celnej figuruje zgłoszenie celne dotyczące innej noty tranzytowej. W niniejszej sprawie urząd celny przeznaczenia nie posiada żadnych dowodów, że tego typu przedstawienie miało miejsce na jego terenie. W ewidencji tranzytowo-odbiorczej tego urzędu celnego nie została zarejestrowana nota tranzytowa, w oparciu o którą procedura była realizowana. Nie została zarejestrowana ani pod pozycją, która widniała na otrzymanych w toku postępowania dokumentach, jak i pod inną pozycją tego urzędu celnego. Brak w ewidencji urzędu celnego przeznaczenia jakiegokolwiek śladu dotyczącego przedstawienia spornego towaru oraz dokumentacji tranzytowej dowodzi niewątpliwie braku przedstawienia towaru temu urzędowi i niezakończenia w sposób przewidziany prawem procedury tranzytu. Legitymowanie się zatem przez przewoźnika dokumentami stanowiącymi potwierdzenie odbioru przesyłki samo w sobie nie jest wystarczające do przyjęcia wywiązania się przewoźnika z obowiązków związanych z realizacją wspólnej procedury tranzytowej, w sytuacji gdy towar w rzeczywistości nie został przedstawiony organowi celnemu przeznaczenia lecz przy udziale przewoźnika usunięty został spod dozoru celnego i to niezależnie od tego czy i jaki udział w tym usunięciu miały również inne, niezidentyfikowane osoby. W skardze kasacyjnej powołano także podstawę wymienioną w art. 174 pkt 1 ustawy wyżej powołanej – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przechodząc do oceny sformułowanej w ramach tej podstawy zarzutów, stwierdzić należy, co następuje. Skarżąca nietrafnie zarzuciła brak zastosowania art. 115 ust. 1 i 3 i 114 ust. 2 Załącznika 1 Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej w brzmieniu nadanym decyzjami 1/2000 oraz 1/2001 Komisji Mieszanej UW/EFTA. Decyzja 1/2000 podjęta została przez Komisję w dniu 20 grudnia 2000 r. Zgodnie z art. 7 ust. 2 tej decyzji jest ona stosowana od 1 lipca 2001 r., a w wypadkach określonych w tym przepisie (zdanie drugie) od dnia 1 stycznia 2001 r. Z art. 7 ust. 3 decyzji 1/2000 wynika, że jej postanowień nie stosuje się do towarów objętych wspólną procedurą tranzytową przed datą stosowania tej decyzji. W sprawie jest bezsporne, że towar został objęty wspólną procedurą tranzytową w dniu 19 lutego 2002 r., a więc po dacie, kiedy możliwe było stosowanie postanowień decyzji 1/2000. Także decyzja 1/2001 z dnia 7 czerwca 2001 r. mogła być stosowana od dnia 1 lipca 2001 r. W związku z tym, niezależnie od tego czy wymienione decyzje zostały wprowadzone do polskiego porządku prawnego w sposób prawidłowy oraz kiedy to nastąpiło i tak nie mogły być stosowane do towaru, o który chodzi w sprawie. W dacie powstania długu celnego, zgodnie z art. 34 ust. 1 Załącznika nr 1 do Konwencji o WPT w przypadku naruszenia procedury T1 zastosowanie miały przepisy administracyjne kraju, w którym to naruszenie stwierdzono. Pogląd taki został już wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I GSK 1460/06 z dnia 11 kwietnia 2007 r. i obecny skład w pełni pogląd ten podziela. Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie, jak trafnie zauważył Sąd I instancji, wobec naruszenia procedury T1 na terytorium Polski, zastosowanie miały przepisy Kodeksu celnego. Chodzi o art. 211 Kodeksu celnego. Stosownie do art. 211 § 1 pkt 4 Kodeksu celnego, a więc ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. 9Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802) w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), w wypadku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym powstaje dług celny w przywozie. W takim przypadku dłużnikami są osoby wymienione w art. 211 § 3 Kodeksu celnego. Z kolei z art. 221 Kodeksu celnego wynika miedzy innymi, że dłużnicy wymienieni w art. 211 § 3 Kodeksu celnego są solidarnie zobowiązani do zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego. W związku z powołanymi uregulowaniami, za całkowicie chybione należy uznać stanowisko skarżącej, że art. 211 § 3 Kodeksu celnego określa kolejność dłużników, w jakiej organ celny może dochodzić zapłaty długu celnego. Gdyby tak w istocie było, to całkowicie zbędne byłoby przyjęcie w art. 221 Kodeksu celnego zasady odpowiedzialności solidarnej. Przyjęcie wspomnianej zasady prowadzi do wniosku, że osoby wymienione w art. 211 § 3 należy traktować równorzędnie w tym znaczeniu, że kolejność ich wymienienia nie oznacza kolejności w jakiej są oni zobowiązani z tytułu długu celnego. W rezultacie należy uznać, że w razie powstania długu celnego w przywozie, w wypadku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym (art. 211 § 1 w zw. z art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego), osoba, która zobowiązana jest do wykonywania obowiązków wynikających ze stosowania wspólnej procedury tranzytowej, staje się z mocy prawa dłużnikiem i za powstały dług celny ponosi odpowiedzialność na zasadzie ryzyka (art. 211 § 3 pkt 4 Kodeksu celnego), odmiennie aniżeli pozostali dłużnicy, których dotyczy art. 211 § 3 pkt 1 do 3 Kodeksu celnego. W przeciwnym razie ryzyko utraty towaru wprowadzonego na polski obszar celny, od którego nie została uiszczona należność celna, musiałoby ponosić państwo. Konstrukcja odpowiedzialności solidarnej niewątpliwie ma zapewnić uiszczenie należności celnych i służyć zabezpieczeniu interesów fiskalnych Skarbu Państwa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, który zaaprobował rozstrzygnięcie organu celnego, że skarżąca jako podmiot zgłaszający towar do objęcia wspólną procedurą tranzytową oraz przewoźnik byli podmiotami, na których spoczywały obowiązki wynikające z przeprowadzonego tranzytu w rozumieniu art. 211 § 1 pkt 4 Kodeksu celnego. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że odpowiedzialność głównego zobowiązanego, jak i przewoźnika za powstały dług celny nie budzi żadnych wątpliwości. Zarzut zaś dotyczący zachowania kolejności co do uiszczenia należności publicznoprawnej za chybiony, gdyż prowadziłoby do sytuacji, że w każdym przypadku nieustalenia w sprawie osób odpowiedzialnych za dług celny na zasadzie winy, osoby odpowiadające na zasadzie ryzyka zawsze uwalniane byłyby od odpowiedzialności za dług celny. Powyższe oznacza, że nie można wobec tego przyjąć naruszenia art. 7, 9 i 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przechodząc do oceny skargi kasacyjnej [...]należy podkreślić, że istota podniesionych zarzutów związana jest ściśle z zarzutami wyżej już omówionymi skargi kasacyjnej [...]. Chodzi zarówno o zarzuty materialne, jak i procesowe. Wynika to z podmiotowości jaka przypadła tej stronie w niniejszym postępowaniu. Oznacza to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że należy podzielić stanowisko Sądu I instancji aprobujące rozstrzygnięcie organu celnego co do odpowiedzialności przy objęciu towaru wspólną procedurą tranzytową. Chodzi o to, że na przewoźniku spoczywały obowiązki wynikające z przeprowadzonego tranzytu w rozumieniu art. 211 § 3 pkt 4 Kodeksu celnego. Z istoty odpowiedzialności solidarnej wynika, jak to już wyżej zaznaczono, że wszyscy dłużnicy długu celnego są zobowiązani do zapłacenia całej kwoty wynikającej z tego długu, zaś organ celny może żądać zapłaty całej kwoty od wszystkich dłużników lub tylko od niektórych z nich, a zaplata należności przez jednego z dłużników zwalnia pozostałych. Zgodnie z tak ukształtowaną odpowiedzialnością osób wymienionych w art. 211 § 3 Kodeksu celnego, za prawidłowe należy uznać stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że wspólna procedura tranzytowa nie została zakończona. Ocena powyższa wynika z niezasadności podniesionych zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, sprowadzających się do nieuwzględnienia żądania uchylenia zaskarżonej decyzji i zobligowania organy celne do ponownego sprawdzenia kwestii już wyjaśnionej. Trafnie Sąd I instancji przyjął, że w toku postępowania prowadzonego przez organy celne przeprowadzono wszelkie możliwe czynności jakie leżały w gestii organów celnych, których celem było ustalenie dokładnego stanu faktycznego sprawy, a do czego sprowadziły się podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej w ramach art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Chodzi o art. 121 § 1, 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgłoszony zaś zarzut w ramach art. 133 Ordynacji podatkowej nie mógł być rozpatrzony przez Naczelny Sąd Administracyjny z tego powodu, że nie wskazano, którego paragrafu zarzut dotyczy. W odniesieniu do przepisu, który zawiera więcej niż jedną normę prawną i składa się z ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg przytoczenia naruszonego przepisu prawa uważa się za spełniony, jeżeli skarga kasacyjna wskazuje konkretną jednostkę redakcyjną przepisu zawierającą naruszoną przez sąd normę, a więc podaje nie tylko numer artykułu ale również numer paragrafu, ustępu i punktu tego artykułu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 2008 r. II FSK 557/07, Lex nr 422065, a także J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. II, s. 382). Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 cytowanej wyżej ustawy) i dlatego nie ma kompetencji do dookreślania za wnoszącego skargę kasacyjną tak rozumianej podstawy skargi kasacyjnej. Należy zatem wskazać, że w sprawie posłużenia się sfałszowanymi pieczęciami prowadzone było stosowne postępowanie przez Prokuraturę Rejonową [...], która postanowieniem z dnia [...] maja 2005 r. (sygn. akt [...]) umorzyła śledztwo w tej sprawie. Z treści postanowienia wynika, że [...]nie jest w posiadaniu żadnych oryginalnych dokumentów, jak i faktur, a także dokumentacji związanej ze współpracą między nim a firmą [...]. Konsekwencją tego nie było możliwe wykonanie stosownej ekspertyzy, której celem byłoby ustalenie jakimi pieczęciami posługiwano się w celu potwierdzenia zakończenia wspólnej procedury tranzytowej. W postanowieniu zaś z dnia [...] lutego 2003 r. o umorzeniu dochodzenia w sprawie podrobienia pieczęci Urzędu Celnego Oddziału Celnego VI w [...] na zgłoszeniu celnym do wspólnej procedury tranzytowej będącej przedmiotem niniejszego postępowania wobec niewykrycia sprawców przestępstwa stwierdzono, że odciski pieczęci, które widnieją na dokumentach procedury tranzytowej w znacznym stopniu odbiegają od oryginałów odcisków pieczęci używanych w 2002 r. przez przedmiotowy Oddział Celny, nie uzyskano też informacji na temat świadków i sprawców przestępstwa. Oznacza to, że podniesiony zarzut naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej nie został naruszony. Organy celne obu instancji wydając decyzje w związku z niezakończeniem wspólnej procedury tranzytowej dysponowały materiałem dowodowym potwierdzającym, że na przedłożonych dokumentach mających potwierdzić zakończenie procedury celnej zostały przystawione sfałszowane pieczęcie. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, sprowadzający się do nieuwzględnienia żądania uchylenia zaskarżonej decyzji i zobligowania organy celne do ponownego sprawdzenia kwestii już wyjaśnionej. Powyższe wskazuje, że w związku z niezakończeniem wspólnej procedury tranzytowej, realizowanej w oparciu o przepisy Konwencji o WPT, w wyniku niewykonania przez osoby zobowiązane ciążących na nich obowiązków przewoźnika, który tych obowiązków nie wykonał, także należało w świetle przepisów prawa materialnego uznać za dłużnika celnego na zasadzie ryzyka na podstawie art. 211 § 2 Kodeksu celnego. Zarzut zaś o braku odpowiedzialności w związku z nieopublikowaniem w Dzienniku Ustaw zmienionego Załącznika nr I do Konwencji o WPT za nieuprawniony z przyczyn podanych przy omówieniu zarzutu co do skargi kasacyjnej [...]. Podniesione zarzuty co do naruszenia prawa materialnego należało uznać za nieuzasadnione. Dotyczy to także art. 45 ust. 1 Konstytucji RP i art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności. Powyższe oznacza, że dokonana przez Sąd I instancji ocena była prawidłowa i nie naruszała powołanych w skargach kasacyjnych przepisów prawa. Obie skargi wobec tego podlegały oddaleniu na podstawie art. 184 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o kosztach znajduje swoje podstawy w art. 204 pkt 1, 205 § 2 i 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).