II FSK 1187/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Sp. z o. o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 161/06 w sprawie ze skargi T. Sp. z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 stycznia 2006 r. [...] w przedmiocie wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. Sp. z o. o. w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 5400,00 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE II FSK 1187/06 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 09 maja 2006r., sygn. akt Sygn. akt I SA/Bd 161/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 stycznia 2006r. nr [...] w przedmiocie wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm , zwana dalej Ord.pod.) oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm., zwaną dalej u.p.d.o.p.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 września 2005r. Nr [...] dotyczącą T sp. z o.o. w T. (zwana dalej Spółką), w której określił on wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2004r. do 31 grudnia 2004r. w kwocie 94.530,00 zł oraz z dnia 5 grudnia 2005r. Nr [...] zmieniającą ww. decyzję poprzez dokonanie wymiaru uzupełniającego i określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2004r. do 31 grudnia 2004r. w kwocie 215.544,00 zł. W uzasadnieniu wskazano, iż w wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli prawidłowości rozliczeń stwierdzono nieprawidłowości rzutujące na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za ten rok polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów : - o wydatki dotyczące innego roku podatkowego w łącznej kwocie 35.522,78 zł - o kwotę 214.488,37 zł na skutek zaliczenia do nich nieudokumentowanych niedoborów towarów handlowych, wyliczonej na podstawie różnic inwentaryzacyjnych. Decyzji organu I instancji Spółka zarzuciła naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 Ord. pod. i wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do nich niedoborów inwentaryzacyjnych towarów oraz o umorzenie postępowania w tym zakresie. W uzasadnieniu odwołania Spółka stwierdziła, iż niedobory powstały w sposób niezawiniony, wynikały z normalnego toku działalności, a ich wielkość utrzymana jest na racjonalnym poziomie. Wyjaśniła, że źródłem ich powstania były zdarzenia, na które Spółka nie miała wpływu takie jak właściwości fizyczno-chemiczne niektórych towarów, niedokładności popełniane przy pomiarze i inne nadzwyczajne zdarzenia losowe (kradzieże dokonywane przez kupujących, stłuczki, zniszczenie towarów przez klientów). Podniosła również, że przyjęcie fikcji, iż w kontrolowanym okresie nie wystąpiły niedobory inwentaryzacyjne przeczy zasadom doświadczenia życiowego i stanowi wyraźne przekroczenie granic uznania administracyjnego. W jej ocenie, jeżeli straty zostały faktycznie poniesione i odpowiednio udokumentowane (tj. wynikające z protokołu rozliczeń różnic inwentaryzacyjnych) mogą być przez nią zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Na poparcie tego stanowiska powołała się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 5 grudnia 1997r. nr PO 3-7727/722-827/WK/97, dotyczące kradzieży w supermarketach. Wskazała również na linię orzecznictwa (wyrok WSA z dnia 18 marca 2004 r. sygn. akt III SA 1996/02). Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie stwierdził, że z uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji wynika należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2004r. w kwocie 215.544.00zl. Pomimo prawidłowego wyliczenia podatku organ pierwszej instancji orzekł, iż wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. wynosi 94.530zł. Organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe zostało określone w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego i postanowieniem wydanym na podstawie art. 230 Ord. pod. zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę decyzji W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 05 grudnia 2005r. Nr [...] zmienił swoją decyzję z dnia 28 września 2005r. nr [...] i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od o 1 stycznia 2004r. do 31 grudnia 2004r. w kwocie 215.544 zł. Od tej decyzji Spółka również wniosła odwołanie wskazując na te same argumenty jakie zostały podniesione w odwołaniu z dnia 12 października 2005r. W uzasadnieniu zapadłej decyzji organ II instancji stwierdził, że zaliczenie przez Spółkę nieudokurnentowanych kosztów powstałych w wyniku wyliczenia niedoborów towarów handlowych w kwocie 214,488,37 zł do kosztów uzyskania przychodów stanowi naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka nie wyjaśniła w jakich okolicznościach oraz z jakich przyczyn dane towary zostały utracone, a ograniczenie się jedynie do porównania spisu z natury z zapisami ewidencyjnymi i automatyczne zaliczenie powstałych różnic do kosztów uzyskania przychodów jest niewystarczające. Wskazano, że prawidłowo udokumentowane koszty likwidacji towarów handlowych (uszkodzenie, przeterminowanie, wyschnięcie) w postaci 3.634 protokołów na kwotę 346.332,23 zł zostały uznane przez organ I instancji jako koszt uzyskania przychodu. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisu art. 187 § 1 Ord. pod. organ podatkowy II instancji stwierdził, że w toku postępowania zebrany materiał został rozpatrzony wyczerpująco, a przedłożone do kontroli dokumenty w postaci m.in. oświadczeń pracowników oraz osób, które nadzorowały proces przeprowadzenia inwentaryzacji potwierdziły jedynie fakt podjęcia przez Spółkę działań mających na celu zminimalizowanie niedoboru towarów handlowych. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka pismem z 16 lutego 2006 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do nich niedoborów inwentaryzacyjnych towarów handlowych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie za prawidłowe działań Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej polegających na błędnym zakwestionowaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do nich niedoborów inwentaryzacyjnych towarów handlowych, oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności przepisu art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 187 § ł Ord.pod. poprzez zaakceptowanie decyzji organu I instancji wydanej w oparciu o działania pozbawione podstaw} prawnej, przekroczenie granic uznania administracyjnego oraz działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu. W uzasadnieniu skargi Spółka, podobnie jak w odwołaniu podniosła, iż niedobory towarów handlowych powstały w sposób niezawiniony i stanowią normalne straty nieodłącznie związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością, zaś ich wielkość utrzymana jest na racjonalnym poziomie, biorąc pod uwagę fakt, iż Spółka rozpoczynała w tym okresie-swoją działalność. W odniesieniu do naruszenia przepisów prawa procesowego, Spółka stwierdziła, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji posłużono się terminami o dużym stopniu ogólności. Spółka powołała się na publikowane w prasie wyniki badań dotyczące kradzieży w sklepach wielkopowierzchniowych i na ich podstawie stwierdziła, że kradzieże są nieodłącznym elementem tego typu działalności. Zdaniem Spółki działania organów skarbowych stanowiły naruszenie zasady pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ord. pod. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazał przy tym. iż w orzecznictwie sądowym dominujący jest pogląd, że tylko niezawinione straty w środkach obrotowych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, jeżeli rzeczywiście nastąpiły i były udokumentowane. W ocenie organu II instancji, w niniejszej sprawie nie zostały naruszone ogólne zasady postępowania wynikające z art. 121 Ord. pod. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Rozstrzygnięcie sprawy sprowadziło się zdaniem Sądu do odpowiedzi na pytanie, czy nieudokumentowane w sposób odzwierciedlający rzeczywistość straty w środkach obrotowych w postaci towarów handlowych (niedobory) mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Sąd podkreślił, że organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania nie zakwestionowały faktu zaistnienia strat w środkach obrotowych, a jedynie stwierdziły, iż nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z powodu ich nie udokumentowania Organy nie zakwestionowały całości niedoborów (strat), a jedynie część, która nie została w sposób prawidłowy udokumentowana. Zdaniem Sądu niedobory w towarach handlowych winny być udokumentowane i to w stopniu pozwalającym na dokładne ustalenie przyczyn i wielkości zaistniałych strat. Sąd analizując poszczególne przyczyny niedoboru wskazane przez Spółkę stwierdził, iż są one możliwe do sprecyzowania w protokole likwidacyjnym, podając rodzaj zdarzenia, w jakim towarze wystąpiła strata, kiedy miała miejsce oraz w jakich wielkościach (skarżąca odnotowywała takie zdarzenia w komisyjnych protokołach likwidacyjnych np.: w protokole z dnia 21 maja 2004r. , z dnia 05 stycznia 2004r.). Zdaniem Sądu zasadnie uznały organy podatkowe, że brak udokumentowania poniesionych strat w sposób odzwierciedlający stan rzeczywisty uniemożliwia zaliczenie zaistniałych niedoborów do kosztów uzyskania przychodów. Sąd zgodził się z argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej, że kradzieży nie można domniemywać, a także nie można jej wielkości oszacować. Straty muszą być zawsze rzeczywiste i prawidłowo udokumentowane. Sąd podkreślił, że skarżąca w 2004r. potrafiła w sposób prawidłowy, pozwalający na uznanie części niedoborów za koszt uzyskania przychodów, udokumentować fakt ich zaistnienia. Świadczą o tym jednoznacznie protokoły likwidacyjne towarów sporządzone w niebagatelnej ilości 3.634 sztuk. Sąd stwierdził, iż kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. może być jedynie niedobór rzeczywisty, tj. znajdujący odzwierciedlenie w stanie faktycznym prowadzonej działalności gospodarczej oraz prawidłowo udokumentowany, co oznacza, iż z protokołu lub innego dokumentu winno wynikać zdarzenie powodujące niedobór, określenie nazwy straconego towaru, a także kiedy oraz w jakich ilościach nastąpiła jego utrata. Wobec przedstawionej argumentacji Sąd za nieuzasadnione uznał argumenty skarżącej dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jak i przepisów procedury podatkowej normujące zasady ogólne postępowania podatkowego, a także postępowanie dowodowe. Zaskarżonej decyzji nie można również postawić zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Od powyższego wyroku Spółka złożyła skargę kasacyjną i na podstawie art. 173 § 1 i 2 i art. 177 § 1 p.p.s.a. i zaskarżyła go w całości Na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła: I. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, o którym naruszeniu mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: • naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na mylnym rozumieniu objawiającym się nieprawidłowym uznaniem, iż udokumentowanie odnotowanych przez Skarżącą niedoborów poprzez sporządzanie odpowiednich dokumentów inwentaryzacyjnych jest niewystarczające dla uznania ich wartości za koszty uzyskania przychodów; II Naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w wyniku jego błędnej wykładni mającej wpływ na wynik sprawy, skutkującej uznaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż nie stanowi kosztu uzyskania przychodów wartość niedoborów odnotowanych przez Skarżącą i udokumentowanych odpowiednimi dokumentami inwentaryzacyjnymi, naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, 122 oraz art. 187 § 1 Ord. pod., które to naruszenie było skutkiem działania organów podatkowych pozbawionego podstawy prawnej, przekraczającego granice uznania administracyjnego oraz naruszającego zasadę pogłębiania zaufania do organu oraz zasadę prawdy obiektywnej, naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi Skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie skarżonej decyzji Dyrektora IS z uwagi na naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1u.p.d.o.p. oraz prawa proceduralnego tj. art. 120, art. 121 § 1, 122 oraz art. 187 § 1 Ord.pod. W ocenie Spółki wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dokonana przez Sąd jest błędna, a jej skutkiem jest rażące i nieuzasadnione naruszenie słusznych interesów podatnika prowadzącego działalność w zakresie handlu wielkopowierzchniowego. W opinii Skarżącej przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy interpretować w zgodzie z zasadami racjonalności oraz celowości. Spółka wskazała, iż w zależności od możliwości dowodowych oraz posiadanych informacji zawsze sumiennie i rzetelnie dokumentowała powstające w toku działalności gospodarczej niedobory. Ponadto podkreśliła, iż za jeden ze sposobów dokumentowania niedoborów - oprócz protokołów likwidacyjnych, które Skarżąca w miarę obiektywnych możliwości sporządzała - uznać należy jej zdaniem także dokumenty inwentaryzacyjne. W opinii Skarżącej należy przypisać równą moc dowodową zarówno dokumentom inwentaryzacyjnym, jak i wszelkim innym dokumentom sporządzanym przez Skarżącą na bieżąco w związku ze zidentyfikowanymi w danym momencie niedoborami oraz ich przyczynami. Dodatkowo Spółka wskazała na naruszenie przepisów procedury, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nie zastosowanie się Sądu do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a., w sytuacji, gdy istniały przesłanki zobowiązujące Sąd do jego zastosowania z uwagi na naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a które zostały szczegółowo przedstawione powyżej, a także w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem Sądu dotyczącym dokumentacji niedoborów, podkreśliła, iż w toku postępowania prowadzonego w sprawie nie zostało wykazane (jak również nie podjęto jakiejkolwiek próby przeprowadzenia analizy w tym zakresie) jaka kwota niedoborów zakwestionowanych ostatecznie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zaakceptowana następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz Sąd) powinna zostać uznana za niedobory powstałe wyłącznie z winy Skarżącej. W opinii Skarżącej nie jest celowe każdorazowe dokonywanie zgłoszeń domniemanych jedynie kradzieży organom ścigania, w związku ze zrozumiałymi trudnościami dowodowymi. Nie sposób jednak uznać, co uczyniły organy podatkowe i co następnie zostało w pełni zaakceptowane przez Sąd, iż w poddanym kontroli okresie kradzieże nie miały w ogóle miejsca. W ten sposób należy zaś interpretować zdaniem Skarżącej wyrok Sądu oddalający skargę Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Fakty, między innymi z zakresu podstawowej wiedzy dotyczącej technologii żywności oraz jej przechowywania nie zostały zbadane i uwzględnione w toku postępowania, spowodowały zdaniem Skarżącej, iż stan faktyczny zaistniały w sprawie został ustalony przez organy podatkowe w sposób niepełny, czym organy naruszyły przepis art. 122, 187 § 1, 120 i 121 Ord. pod. Oznacza to w konsekwencji, iż Sąd dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na skarżoną decyzję pomimo rażącego naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, który to fakt miał istotny wpływ na przebieg postępowania i ostateczny wynik sprawy. Jednocześnie Sąd dopuścił się naruszenia art. 151 p.p.s.a. oddalając skargę, która podlegać powinna uwzględnieniu z uwagi na wskazane wyżej przesłanki. W opinii Skarżącej Sąd odnosił się do zasady, która znajduje zastosowanie wyłącznie na gruncie prawa cywilnego - w myśl art. 6 k.c. ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Wskazać jednakże należy, iż przepis ten - zgodnie z art. 1 k.c. - odnosi się wyłącznie do stosunków cywilnoprawnych i nie może znaleźć zastosowania na gruncie przepisów z zakresu postępowania podatkowego. Powyższe zdaniem Spółki wskazuje dodatkowo na fakt naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez podtrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej w postępowaniu prowadzonym z naruszeniem podstawowych zasad postępowania, w tym posługiwanie się w przedmiotowej sprawie w procesie wykładni prawa regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco). Organ administracji złożył odpowiedź na powyższą skargę kasacyjną i wniósł o: oddalenie skargi kasacyjnej oraz, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu administracji kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Organ wskazał, że istotnym elementem skargi jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Prawidłowe wskazanie podstawy kasacyjnej polega na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone przez Sąd, jak również sposobu ich naruszenia. Zgodnie natomiast z art. 183 § 1 p.p.s.a. postępowanie kasacyjne polega na badaniu zasadności podstaw kasacyjnych, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny ocenia sprawę jedynie w granicach zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej i nie jest zobowiązany i uprawniony do ich rozszerzania lub uzupełniania. Zarzuty i wnioski skargi kasacyjnej mogą dotyczyć wyłącznie zaskarżonego wyroku a nie poprzedzającego go postępowania administracyjnego i wydanych w jego toku orzeczeń. Mając powyższe na uwadze w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., podstawy kasacyjne przytoczone przez skarżącą uznał za nieuzasadnione. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu ponoszenie przez Skarżącą strat z tytułu niedoborów towarów handlowych, jednak zebrany w toku postępowania materiał dowodowy nie dokumentuje przyczyn ich powstania oraz faktu, iż powstały one w sposób niezależny od Skarżącej, przy zachowaniu należytej staranności w prowadzonej działalności. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Sąd właściwie zinterpretował normę prawną wynikającą z przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w konsekwencji czego zarzut dotyczący błędnej wykładni tego przepisu uznać należy za nieuzasadniony. Mając to na uwadze, nieuzasadniony pozostaje zarzut dotyczący naruszenia przez WSA w Bydgoszczy przepisu postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Organ podniósł, że przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera regulacje korzystną dla podatnika tj. pozwalającą na zaliczenie wydatków w koszty uzyskania przychodu, skutkuje to tym, że ciężar udowodnienia faktów i twierdzeń spoczywa również na podatniku. Z tego względu, mimo że przepis art. 122 Ord. pod. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (tak w wyroku NSA z 20 września 2005 r., sygn. akt, FSK 2127/04). Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, należy przede wszystkim zauważyć, iż pierwszy z nich nie bardzo przystaje do wypowiedzi sądu administracyjnego pierwszej instancji leżącej u podstaw zwrotu stosunkowego o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji organu podatkowego. Zakwestionowanemu wyrokowi zarzucono mianowicie w pkt I skargi kasacyjnej naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), co miałoby dotyczyć przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Autor skargi kasacyjnej utożsamia błędną wykładnię z "mylnym rozumieniem objawiającym się nieprawidłowym uznaniem, iż udokumentowanie odnotowanych przez Skarżącą niedoborów poprzez sporządzenie odpowiednich dokumentów inwentaryzacyjnych jest niewystarczające dla uznania ich wartości za koszty uzyskania przychodów" (s. 2 skargi kasacyjnej). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku próżno szukać takiego stwierdzenia. Jest tam natomiast wypowiedź, iż koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi jedynie "niedobór rzeczywisty, tj. znajdujący odzwierciedlenie w stanie faktycznym prowadzonej działalności gospodarczej oraz prawidłowo udokumentowany". W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, "z protokołu lub innego dokumentu winno wynikać zdarzenie powodujące niedobór, określenie nazwy straconego towaru, a także kiedy oraz w jakich ilościach nastąpiła jego utrata" (s. 11 uzasadnienia wyroku). Z analizy tego, jak i innych fragmentów uzasadnienia zaskarżonego wyroku płynie wniosek, iż sąd administracyjny pierwszej instancji nie wypowiadał się co do sposobu interpretacji przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. a jedynie możliwości jego zastosowania. Skoro tak, nie sposób twierdzić, że sąd dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię. Można by – co najwyżej – zarzucać mu naruszenie tego prawa poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. odmowę jego zastosowania w sytuacji, gdy wykazano istnienie ujętej w przepisie przesłanki prawnej. Z tak ujętym, jak już wykazano, nieprawidłowo skonstruowanym zarzutem, korespondują dalsze zarzuty skargi kasacyjnej. Dopełniają one niejako stwierdzenia kwestionujące poprawność zastosowania przez organy podatkowe prawa materialnego, a w konsekwencji – naruszenie przez sąd administracyjny pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 tej ustawy. Uznanie za bezzasadny zarzutu naruszenia prawa materialnego podważa automatycznie zarzut naruszenia pierwszego z wyliczonych uprzednio przepisów p.p.s.a. Naruszenie natomiast dwóch pozostałych przepisów tej ustawy autor skargi kasacyjnej łączy z niedostrzeżeniem przez sąd uchybień procesowych, których miały się dopuścić organy podatkowe. Jak zauważono w skardze kasacyjnej, naruszyły one przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 Ord. pod. Było ono – jak podniesiono – "skutkiem działania organów podatkowych pozbawionego podstawy prawnej, przekraczającego granice uznania administracyjnego oraz naruszającego zasadę pogłębiania zaufania do organu oraz zasadę prawdy obiektywnej" (s. 3 skargi kasacyjnej). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, spostrzeżenia te nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy. Tym bardziej nie wytrzymują one próby krytyki w świetle wywodów zamieszczonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Trzeba w związku z tym przypomnieć, że w rozstrzygniętej zakwestionowanymi decyzjami sprawie nie mogło dojść do przekroczenia granic uznania administracyjnego, gdyż nie znajdowały w niej zastosowania przepisy tworzące podstawę do uznania. To co autor skargi kasacyjnej kojarzy z uznaniem jest – jak można przypuszczać – niczym innym, jak swobodą oceny, dopuszczoną przez przepisy Ord, pod. i będącej naturalną niejako konstrukcją każdego postępowania przed organami administracji publicznej. W sprawie, w które zapadły zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy decyzje w sposób rzetelny i przejrzysty uzasadniono dokonane ustalenia faktyczne. Organy podatkowe zajęły jasne stanowisko wykazując brak takiego udokumentowania poniesionych przez podatnika strat, które pozwalałoby zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów. W ustaleniach tych nie widać oznak dowolności czy niekonsekwencji. Przeciwnie, cechuje je logika i wewnętrzna spójność. Podobnie należy ocenić rozważania sądu pierwszej instancji zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd obszernie odniósł się do twierdzeń i zarzutów wniesionej skargi, formułując m. in. następujące pytanie: "czy nieudokumentowane w sposób odzwierciedlający rzeczywistość starty w środkach obrotowych w postaci towarów handlowych (niedobory) mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów". Nie sposób odpowiedzieć na nie twierdząco, wobec czego punkt ciężkości oceny zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów koncentruje się wokół kwestii sposobu weryfikacji ustaleń organów podatkowych. Jest faktem bezspornym, że sąd administracyjny pierwszej instancji wypowiedział się szczegółowo co do możliwości udokumentowania zaistniałych strat odpowiednimi protokołami likwidacyjnymi. Co więcej, dostrzeżonego przez organy podatkowego braku spełniających określone wymagania treściowe protokołów nie rozpatrywano w sposób abstrakcyjny, w oderwaniu od asortymentu strat, lecz w ścisłym związku z nim. Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd przekonująco wyjaśnił, iż istniała możliwość takiego udokumentowania strat aby mogły one być – w pełnej wysokości – uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów (s. 7 – 11 uzasadnienia wyroku). Stwierdzenia te zostały poparte odwołaniem się do dokumentacji sprawy, np. na s. 9 uzasadnienia wyroku wskazano jak w sposób precyzyjny, nie nasuwający zastrzeżeń natury merytorycznej, można określić przyczyny, okoliczności powstania i wielkość niedoboru. W świetle tych uwag, zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów o postępowaniu trzeba uznać za bezpodstawne. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.