I FSK 1304/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 264/17 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 6 grudnia 2016 r. nr ITPP3.4512.504.1.2016.AT w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Gminy S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 11 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 264/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę Gminy S. (dalej "Gmina") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 6 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Gmina wystąpiła do Ministra Finansów (dalej "organ") o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, wskazując we wniosku, że jako zarejestrowany podatnik tego podatku, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, wykonuje zarówno czynności opodatkowane VAT wg różnych stawek podatkowych, jak i objęte zwolnieniem z opodatkowania (przykłady obu rodzajów czynności wskazano we wniosku). Oprócz tego Gmina podejmuje działania w reżimie publicznoprawnym, polegające na uzyskiwaniu określonych dochodów (np. z podatków i opłat), jak też niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów do budżetu (np. budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej). W związku z wykonywaniem wszystkich ww. czynności i działań Gmina ponosi szereg wydatków, udokumentowanych fakturami z wykazanym podatkiem VAT. Niektóre z tych wydatków są jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi VAT, czynnościami zwolnionymi z opodatkowania oraz działalnością wykonywaną w reżimie publicznoprawnym (tzw. "wydatki mieszane"). Gmina nie zna przy tym sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do jednej z wymienionych powyżej kategorii swojej aktywności. W związku z powyższym opisem we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sformułowano następujące pytania (zastrzegając jednocześnie, że dotyczą one wydatków poniesionych nie później niż do 31 grudnia 2015 r.): 1. Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst. jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej "u.p.t.u.")? 2. Czy działania podejmowane w reżimie publicznoprawnym Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w ww. przepisie? 3. Czy w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza wspomnianą proporcją sprzedaży, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika proporcji, itp.), a jeśli tak, to w jaki sposób powinna ją wyliczyć i zastosować? 4. Czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych w pewnej części także do działań podejmowanych w reżimie publicznoprawnym Gmina jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina wskazała, że: (1) przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.; (2) przy kalkulacji współczynnika tej proporcji nie powinna uwzględniać działań podejmowanych w reżimie publicznoprawnym; (3) w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza ww. proporcją sprzedaży, w odniesieniu do wydatków mieszanych nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej alokacji podatku naliczonego; (4) nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych w części także do działań podejmowanych w reżimie publicznoprawnym. W interpretacji indywidualnej z 6 grudnia 2016 r. organ uznał stanowisko Gminy za: (1) prawidłowe - w zakresie braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystywania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą o podatku od towarów i usług (działania podejmowane w reżimie publicznoprawnym); (2) nieprawidłowe - w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych z uwzględnieniem proporcji sprzedaży z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. oraz w zakresie nieuwzględniania zdarzeń spoza ustawy o podatku od towarów i usług w kalkulacji proporcji sprzedaży, a także w zakresie braku obowiązku stosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych. Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie, w którym niezaakceptowano poglądu Gminy, organ wskazał, że na gruncie podatku od towarów i usług wykluczona jest możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających podatkowi. Obowiązkiem Gminy jest więc przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którym te wydatki są związane. Sposób wyodrębnienia ma być obiektywny, a wybór metody należy do obowiązków Gminy. Ponadto wskazano, że art. 90 u.p.t.u. dotyczy wyłącznie czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanych i zwolnionych), a nie dotyczy czynności niepodlegających przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji te ostatnie czynności nie powinny być uwzględniane w proporcji z art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Nie oznacza to jednak, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegajacymi podatkowi podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, tylko odliczenie pełne. Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem podatku od towarów i uslug nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, podnosząc zarzuty: a) błędnej wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. oraz art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 37 s. 1, ze zm., dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"), przez uznanie, że Gmina dokonując odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych powinna uwzględniać również inne, nieokreślone przez organ, alokacje podatku naliczonego, co w efekcie prowadzi do naruszenia zasady neutralności; b) naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), przez: brak analizy wniosków płynących z uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, brak oceny stanowiska skarżącej w zakresie wszystkich pytań zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz przyjęcie stanowiska przeciwnego do dotychczas zajmowanego w identycznych sprawach przy tym samym stanie prawnym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z 11 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 264/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację. Kierując się wskazówkami zawartymi w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, Sąd pierwszej instancji uznał, że Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach na zakup towarów i usług wykorzystywanych zarówno w działalności gospodarczej, jak i poza tą działalnością. W rezultacie Sąd za błędną uznał wykładnię przepisów prawa podatkowego zawartą w zaskarżonej interpretacji podatkowej. W ocenie Sądu stanowisko organu nie znajduje uzasadnienia nie tylko w treści przywołanej uchwały, ale też w treści przepisów prawa, które - w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2016 r. - nie zawierały – poza art. 86 ust. 7b u.p.t.u., regulacji dotyczących metody podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym (opodatkowaną i zwolnioną) i działalność pozbawioną takiego charakteru (niepodlegającą opodatkowaniu). Za niezasadne uznano natomiast podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł organ, wnosząc w niej o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, a także o zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) - zarzucono naruszenie art. 86 ust. 1 w powiązaniu z art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u., przez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w sytuacji, gdy Gmina wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT, zwolnione z opodatkowania i nieuprawniające do odliczenia, a ponadto nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego dotyczącego czynności, w związku z którymi prawo do odliczenia przysługuje, skarżąca nie stosuje odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Ponadto Sąd błędnie przyjął, że Gmina nie ma obowiązku zastosowania metody umożliwiającej wyodrębnienie podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarczą i niegospodarczą, w sytuacji, gdy obowiązek przyjęcia i określenia metody podziału tych wydatków ciąży na skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w sprawie dotyczy tego, czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy jej wydatki były związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i nieopodatkowanymi tym podatkiem, a skarżąca nie jest w stanie przyporządkować tych wydatków do odpowiedniego rodzaju działalności. Decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia tej kwestii ma stanowisko, które zaprezentował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") w wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 [...] [ECLI:EU:C:2019:390]. Trybunał orzekł mianowicie, że art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. W omawianym wyroku Trybunał wskazał, że jakkolwiek Dyrektywa 2006/112/WE nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, to sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki, również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej. Wynika z tego, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą a działalność niemającą charakteru gospodarczego co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Brak przy tym we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych, mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku, sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii. Podobnie okoliczność, że właściwe przepisy podatkowe pozostawiły podatnikowi wybór spośród kilku możliwych wytycznych, aby móc korzystać z prawa, sama w sobie nie może zostać uznana za sprzeczną z tą zasadą. Jeśli zatem podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia spośród swoich wydatków mieszanych części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego. W świetle przytoczonego wyroku TSUE w sprawie C-566/17 w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za nieaktualny uznaje się pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, stanowiący podstawę rozważań Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Jednocześnie - przyjmując pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE zawartej w ww. wyroku Trybunału, a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego oraz ekonomiki postępowania sądowo-administracyjnego, za niecelowe uznaje się wszczynanie procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 P.p.s.a. Wydane bowiem w procedurze prejudycjalnej orzeczenie wiąże sąd krajowy zwracający się do TSUE, jak również sądy rozpoznające inne sprawy, skoro wydanie przez sąd krajowy orzeczenia z oczywistym naruszeniem wyroku TSUE może stanowić podstawę odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom, wskutek naruszenia prawa wspólnotowego (por. wyroki Naczelnego Sądu administracyjnego: z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17 i I FSK 111/17; z 9 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1207/17; z 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 606/17; z 10 września 2019 r., sygn. akt I FSK 2061/15; z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 256/16; z 27 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1833/15; z 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 51/16; z 29 października 2019 r., sygn. akt I FSK 14/16; dostępne w CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w wymienionych powyżej orzeczeniach. Z tych względów zasadny okazał się być zarzut skargi kasacyjnej organu dotyczący błędnej wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Za chybiony natomiast należało uznać zarzut naruszenia art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u., gdyż przepis ten normuje jedynie zasady odliczenia podatku związanego z działalnością gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną), a więc kwestię pozostającą poza sporem w niniejszej sprawie, dotyczącym zasad odliczenia podatku związanego zarówno z wykonywaniem czynności realizowanych w ramach działalności gospodarczej podatnika, jak i czynnościami niemającymi charakteru gospodarczego. Z uwagi jednak na trafność zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji, oceniając zasadność skargi Gminy, powinien uwzględnić stanowisko wynikające z powołanego wyżej wyroku TSUE w sprawie C-566/17. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.