II FSK 3277/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2428/15 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 września 2015 r. nr ILPB3/4510-1-277/15-2/AO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2428/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. sp. z o. o. z siedzibą w R. (Spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 września 2015 r., nr ILPB3/4510-1-277/15-2/AO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniosła Spółka zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj. - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., poz. 397 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.p." poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wypłacone przez Spółkę odszkodowania za szkody w towarach powierzonych przez klientów, powstałe w związku ze świadczeniem usług transportowych podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, jako odszkodowania z tytułu wadliwego wykonania usługi, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów, - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że odszkodowanie za szkody w towarach powierzonych przez klientów, powstałe w związku ze świadczeniem usług transportowych, wypłacane przez Spółkę na podstawie decyzji biznesowych (tj. w sytuacji, gdy Spółka pomimo potencjalnego braku obowiązku prawnego zaspokaja zgłoszone przez klienta roszczenie celem zachowania dobrych relacji biznesowych i kontynuowanie kontraktów zawartych na warunkach komercyjnych) podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, gdyż w opisanej sytuacji nie zachodzi skuteczny podatkowo związek przyczynowy z działalnością gospodarczą Spółki, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu; 2. naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 i art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy interpretacja powinna być uchylona w zaskarżonej przez Spółkę części, jako wydana z naruszeniem art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Biorąc pod uwagę powyższe Spółka wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpatrzenie skargi, tj. uchylenie interpretacji w zaskarżonej przez Spółkę części, tzn. dotyczącej odszkodowań wypłacanych na rzecz klientów w związku z uszkodzeniami towarów powierzonych Spółce oraz odszkodowań wypłacanych przez Spółkę na podstawie tzw. decyzji biznesowych; 2. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; 3. zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest niesporny, wynika z opisu zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Strona skarżąca kwestionuje stanowisko Sądu I instancji, który zaaprobował pogląd organów podatkowych, że odszkodowania wypłacane przez Spółkę za szkody w towarach powierzonych przez klientów, w związku ze świadczeniem usług transportowych, nie stanowią dla Spółki kosztów uzyskania przychodów. Poprzez takie rozstrzygnięcie Sąd I instancji miał dopuścić się naruszenia art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Należy zaznaczyć, że w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego przedstawiono dwie odrębne podstawy wypłaty odszkodowań przez Spółkę. Pierwsza, będąca wynikiem przeprowadzenie przez Spółkę postępowania reklamacyjnego oraz druga, oparta na zasadzie tzw. decyzji biznesowej. Ze względu na istotne cechy różniące obydwa te rodzaje odszkodowań zostały one poddane odrębnej ocenie prawnej w postępowaniu interpretacyjnym i w postępowaniu przed Sądem I instancji, stąd też w konsekwencji w skardze kasacyjnej sformułowane zostały dwa zarzuty naruszenia prawa materialnego, adekwatne dla każdej podstawy wypłaty odszkodowania. Postępowanie reklamacyjne oznacza sytuację, w której Spółka wypłaca odszkodowanie zasadniczo wówczas, gdy roszczenie klienta o naprawienie szkody jest zasadne, a przepisy prawa zobowiązują Spółkę do wypłaty. Wypłata odszkodowania w oparciu o decyzję biznesową to sytuacja, w której następuje wypłata odszkodowania na rzecz klienta, mimo że w świetle prawa Spółka potencjalnie może nie być do tego zobowiązana. Druga z wymienionych wyżej procedur wypłaty dedykowana jest, wedle oświadczenia Spółki, dla szczególnie istotnych klientów i zasadza się na załażeniu, że ze względów ekonomicznych dla Spółki korzystniejszym rozwiązaniem jest zaspokojenie zgłoszonego roszczenia odszkodowawczego, niż odmowa wypłaty, która mogłaby skutkować utratą klienta. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W kontekście faktycznym wyznaczonym przez wiosek o wydanie interpretacji indywidualnej istotne jest ustalenie, czy analizowany wydatek mieści się w zakresie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Pozytywna odpowiedź na tak postawione pytanie przesądza o zasadności stanowiska Sądu I instancji aprobującego ocenę organów podatkowych, wedle której odszkodowania wypłacane na podstawie postępowania reklamacyjnego przez Spółkę nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżąca zasadności swojego stanowiska upatruje w tym, że odpowiedzialność przewoźnika za uszkodzenie powierzonych towarów oparta jest na zasadzie ryzyka a nie na zasadzie winy zaś koszty wyłączone z rachunku podatkowego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. powstają w sytuacji zaistnienia winy podatnika. Spółka podkreśliła i przedstawiła, że podejmuje wszelkie możliwe działania aby uniknąć sytuacji, w których mogą powstawać ewentualne szkody w związku ze świadczeniem usługi transportowej. Podniosła także Spółka, że w sytuacji, gdy wypłata odszkodowania (jego wielkość kwotowa) odnosi się do wartości przesyłki nie można mówić o "odszkodowaniu za wadę dostarczonej usługi" bowiem to nie wada usługi jest przyczyną wypłaty odszkodowania w określonej kwocie ale wartość szkody jaka zaistniała w wyniku uszkodzenia przesyłki. Jest to zatem odrębny rodzaj odszkodowania, niewskazany w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., który jako wydatek mający związek z przychodami, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione argumenty nie znajdują oparcia w treści art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Brzmienie analizowanego przepisu pozwala przyjąć, że w każdym przypadku, gdy podatnik wypłaca odszkodowanie z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług to odszkodowanie to nie stanowi kosztów uzyskania przychodu. Trzeba podkreślić, że ustawa podatkowa nie odsyła w zakresie tej regulacji do przepisów odrębnych zwłaszcza do przepisów kodeksu cywilnego. Ta ostatnia uwaga jest tutaj istotna ze względu na argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Odwołanie się do reguł wykładni językowej prowadzi do wniosku, że w aspekcie analizowanej regulacji istotne jest tylko to, że wystąpiła okoliczność polegająca na wadzie wykonanej usługi, którą należy rozumieć jako sytuację, w której jakość świadczonej usługi w którymkolwiek z elementów ją konstruujących, określonych umownie lub normatywnie, odbiega od ustalonego przez strony bądź określnego przez normodawcę wzorca (standardu) i że skutkiem takiego zdarzenia był obowiązek wypłacenia odszkodowania. Należy podkreślić, że nie ma znaczenie w świetle analizowanego przepisu, czy wypłata odszkodowania następuje wskutek wyroku sądu, uzgodnienia stron czy też jednostronnej decyzji przedsiębiorcy. W tak zidentyfikowanym stanie faktycznym odszkodowanie nie może być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu. Osiągnięty efekt wykładni językowej jest oczywisty, racjonalny, zgodny z aksjologicznym uzasadnieniem tego przepisu, które zakłada, że nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów kwoty odszkodowań wypłacanych na skutek wad dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Argumentacja, wedle której odpowiedzialność przedsiębiorcy transportowego oparta jest na zasadzie ryzyka a nie na zasadzie winy musi być uznana za nieistotną. Jak wyżej wskazano, analizowany przepis nie daje podstaw do tego rodzaju rozważań. Można powiedzieć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. stanowi swoistego rodzaju konsekwencję zdarzeń zaistniałych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; wadliwego wykonania usługi i w konsekwencji obowiązku wypłaty odszkodowania. Dla ustawy podatkowej jest więc obojętne według jakich zasad i w oparciu o jakie podstawy prawne doszło do ustalenia odpowiedzialności odszkodowawczej podatnika jak i jej zakresu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zaaprobować argumentu skargi kasacyjnej, który podkreśla specyfikę działalności transportowej z następujących przyczyn. Po pierwszego takiego wyróżnienia działalności transportowej nie można wyprowadzić z treści art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.f. Po wtóre, podzielenie argumentacji strony skarżącej w istocie prowadziłoby do uprzywilejowania tego rodzaju działalności. Wszakże nie tylko przedsiębiorcy transportowi odpowiadają za szkody spowodowane swoim działaniem na zasadzie ryzyka. Odnieść należy się także do argumentu wskazującego, że Spółka czyni wszelkie możliwe starania aby zapobiec ewentualnym szkodom jakie mogą powstać w związku ze świadczeniem usług transportowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argument ten nie może być uznany za zasadny zasadniczo z przyczyn wymienionych wyżej. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie przewiduje takiego elementu stanu faktycznego jako ewentualnej przesłanki wyłączenie jego stosowania. Nadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może budzić wątpliwości, że każdy rzetelny przedsiębiorca dokłada wszelkich możliwych starań, aby dostarczany przez niego towar lub świadczona usługa była pozbawiona wad. Jednakże wolą ustawodawcy, gdy taka wada zaistnieje, wypłacone z tego tytułu odszkodowanie nie może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Uwzględnienie zasadności tego argumentu tylko w odniesieniu do Spółki, czy też szerzej do przedsiębiorców transportowych, oznaczałoby w istocie, ich uprzywilejowanie względem pozostałych przedsiębiorców. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że nie jest tak, że przedsiębiorca transportowy ponosi odpowiedzialność za szkody powstałe w trakcie świadczenia usługi transportowej bez ograniczeń. Wszelako w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że odpowiedzialność ta jest wyłączona, gdy przyczyny występują po stronie nadawcy lub odbiorcy, właściwości towaru lub siły wyższej (art. 65 ust. 2 Prawa przewozowego). Przewoźnik może uwolnić się od odpowiedzialności pod warunkiem udowodnienia, że szkoda wynikła z tych okoliczności. Fakt, że konstrukcja odpowiedzialności odszkodowawczej przewoźnika została ukształtowana na zasadzie ryzyka nie ma w świetle art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. znaczenia. Jak wyżej wykazano, przepis ten akcentuje tylko dwie okoliczności: wadę dostarczonego towaru lub świadczonej usługi i wypłacone w związku z tym odszkodowanie. Za nieistotny należy uznać także argument, który wskazuje, że nie można mówić o odszkodowaniu za wadę dostarczonej usługi, bowiem to nie wada usługi jest przyczyną wypłaty odszkodowania w określonej kwocie ale wartość szkody, jaka zaistniała w wyniku uszkodzenia przesyłki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argument ten wynika z błędu polegającego na utożsamieniu wady usługi w rozumieniu wskazanym na wstępie niniejszego uzasadnienia ze sposobem ustalenia wartości szkody jaka powstała w wyniku wady usługi. W zakresie drugiego zarzutu skargi kasacyjnej, a to art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Sądu I instancji, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym niemożliwa jest w ogóle ocena, czy dany wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów. Sąd I instancji trafnie podniósł, że nie można jednoznacznie ustalić, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest wadliwie wykonana usługa, czy też istnieje inna nieujawniona w niniejszej sprawie przyczyna podjęcia decyzji biznesowej. Skoro bowiem nie dochodzi do zweryfikowania przez Spółkę żądania kontrahenta nie sposób ustalić, czy do wadliwości wykonania usługi rzeczywiście doszło. Jeżeli więc nawet przyjąć, że taka wypłata ma ekonomiczne uzasadnienie, to jednak niemożliwym staje się zweryfikowanie istnienia związku pomiędzy wydatkiem a celem jego poniesienia. W tym miejscu należy odnotować prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że ewentualna racjonalność ekonomiczna wydatku nie przesądza jeszcze o jego zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Dopiero spełnienie wszystkich warunków wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w szczególności zaś ustalenie, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychody, albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu pozwala na jego rozpoznanie jako kosztu uzyskania przychodu. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które zostały poniesione, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty poniesione na zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów tak, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Nie wszystkie zatem wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, nawet gdy są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celu poniesienia kosztu. W rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie. (wyrok NSA z 20 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 695/16). Odnosząc się z kolei do argumentu wywodzonego z orzeczeń sądowych (np. II FSK 2192/11) należy stwierdzić, że sprawy te dotyczyły kar umownych, których obowiązek uiszczenia aktualizował się w związku z podjęciem przez podatnika działań najogólniej mówiąc zmierzających do wycofania się z obszarów aktywności, które generowały straty. Należy podkreślić, że w orzeczeniach tych zwrócono uwagę, że możliwość zaliczenia kar umownych do kosztów uzyskania przychodów warunkowana jest m. in. tym, że tego rodzaju wydatki nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego należy stwierdzić, że stanowi on konsekwencję zarzutów naruszenia prawa materialnego. Stwierdzenie więc niezasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego przesądza o niezasadności stawianego zarzutu naruszenia przepisów procesowych. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) - orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.