II FSK 584/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Krzysztof Winiarski, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 września 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 360/09 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE II FSK 584/10 UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 17 września 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 360/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 9 lutego 2009 r., Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd I instancji, stanie faktycznym: decyzją z 14 listopada 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu na kwotę 118.147 zł. Decyzja ta została wydana w skutek odwołania strony od uprzednio wydanej, w dniu 10 sierpnia 2006 r., decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiotowej sprawie, uchylonej przez Dyrektora Izby Skarbowej 13 lutego 2007 r. i przekazanej do ponownego rozpoznania przez organ. W następstwie przeprowadzonego powtórnie postępowania ustalono, że strona poniosła w 2003 r. wydatki w łącznej kwocie 165.150 zł, w szczególności na: objęcie udziałów w spółce "B." w wysokości 50.000 zł, dopłatę do kapitału spółki "B." w wysokości 110.000 zł oraz bieżące koszty utrzymania w kwocie 5.150 zł; zaś dochód skarżącej wyniósł w omawianym roku 7.620,71 zł. 3. Od powyżej powołanego rozstrzygnięcia strona wniosła odwołanie, domagając się uchylenia decyzji i umorzenia postępowania z uwagi na naruszenie przez organ przepisów: prawa materialnego oraz postępowania kontrolnego, a przede wszystkim art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 sierpnia 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej "u.p.d.o.f.") poprzez określenie podatku z nieujawnionych przychodów pomimo nie stwierdzenia w sposób nie budzący wątpliwości wysokości zgromadzonych zasobów finansowych oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie tych przepisów przy nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Ponadto skarżąca wskazała na nieobiektywną, sprzeczną z postanowieniami Ordynacji podatkowej oraz zasadami logiki ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz podkreśliła, iż zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w głównej mierze poprzez nie uznanie umowy depozytu nieprawidłowego udzielonego przez R. K. na kwotę 50.000 zł oraz przekazanej przez B. K. kwoty 110.000 zł, w zamian za weksle. 4. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z 9 lutego 2009 r., uznał zarzuty strony skarżącej za bezpodstawne i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powołał dyspozycję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a w jej kontekście zasadę, iż to na podatniku spoczywa ciężar wykazania faktu uzyskania przychodu służącego w danym roku do pokrycia poniesionych w nim wydatków, których kwota przewyższa wielkość osiągniętego przychodu. Dodatkowo organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w kwestii nie uznania wysokości oszczędności zgromadzonych przez stronę w kwocie 5.000 zł, gdyż z zeznań podatkowych z lat ubiegłych (1998-2000) wynika, iż wydatki skarżącej znacznie przekraczały jej dochody na przestrzeni badanego okresu o łączną kwotę 61.909,89 zł. Również w wyniku kontroli podważono powołane przez skarżącą źródła przychodu w postaci otrzymanych kwot (50.000 zł oraz 110.000 zł) odpowiednio od R. K. i B. K. z uwagi na brak możliwości zgromadzenia i posiadania przez wyżej wymienione osoby takich sum pieniędzy. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, przytaczając w uzasadnieniu tożsame argumenty jak w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej, w szczególności fakt naruszenia: art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a także poszczególnych norm zawartych w przepisach Ordynacji podatkowej, wynikających przykładowo z art. 191, art. 122 O.p. zasad: prawdy obiektywnej i nie przekraczania granic swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, powołując się w początkowej części uzasadnienia na treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wskazując jednocześnie na specyfikę tego sposobu opodatkowania. Jest to swoiste uregulowanie opierające się na tezie, że skoro podatnik poczynił w danym roku wydatki oraz zgromadził określone mienie, to dysponował pewnymi przychodami, które pozwoliły na ich sfinansowanie. W konsekwencji konieczne jest ich opodatkowanie według stawki 75 % jeżeli okaże się, że nie pochodziły ze źródeł uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku. W omawianym orzeczeniu skład orzekający podkreślił, że jeżeli w prowadzonym postępowaniu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zadeklarowane dochody, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie czy to w określonym źródle przychodów czy posiadanych zasobach. Odnosząc się do zarzutów dotyczących postępowania dowodowego, sąd I instancji stanął na stanowisku, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Podatnik zobowiązany jest do współudziału w zbieraniu materiału dowodowego i uprawdopodobnienia bądź uwiarygodnienia swoich twierdzeń zgromadzonymi dowodami, których oceny w oparciu o całokształt pozyskanego materiału dokonuje organ. Jak wskazał sąd, przedstawiony przez skarżącą materiał dowodowy nie pozwalał na wyciągnięcie odmiennych wniosków od tych, które zostały przyjęte przez organy podatkowe. Zasada swobodnej oceny dowodów w tym przypadku została zrealizowana w sposób zgodny z prawem, a organy słusznie nie uznały za możliwe posiadanie przez R. K. i B. K. tak wysokich sum pieniędzy. Sąd pierwszej instancji zwrócił ponadto uwagę, iż w rozpatrywanej sprawie nie było sporne w jakiej wysokości wydatki strona poniosła w przedmiotowym okresie podatkowym, a polemika sprowadzała się do tego, czy strona skarżąca zgromadziła odpowiedni majątek, pochodzący ze źródeł opodatkowanym lub wolnych od podatku, za pomocą którego mogła sfinansować wydatki. Z uwagi na przedstawione argumenty sądu skarga strony została oddalona. 6. Od powyższego orzeczenia strona wniosła skargę kasacyjną zarzucając, w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej "O.p.") poprzez nie uwzględnienie zarzutów zawartych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, a tym samym zaakceptowanie przez sąd I instancji jako zgodnych z prawem, działań organów podatkowych. Działania te, zdaniem skarżącej, były sprzeczne z przepisami prawa, a w szczególności naruszały: a) art. 120, art., 121 § 1 i § 2, art. 122, art.. 123 § 1, art. 139 § 1, art. 140 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 229, art. 230 § 1 O.p i zawartą w nim zasadę prawdy obiektywnej oraz obowiązek prawidłowej oceny całego zebranego materiału dowodowego w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym: - przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia wybiórczego materiału dowodowego w celu udowodnienia niesłusznej i arbitralnie przyjętej tezy, że strona w 2003 r. osiągnęła dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach; - pominięcie okoliczności, że środki finansowe nie znajdujące (w ocenie organu podatkowego) pokrycia w ujawnionych źródłach pochodziły z umowy zawartej z Panem R. K. oraz od Pana B. K.; - przyjęcie przez organ kontroli skarbowej nieobiektywnej podstawy w zakresie oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co w sposób rażący narusza art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie za niewiarygodne wszelkich dowodów potwierdzających stanowisko strony; - rozstrzygniecie na niekorzyść strony wszelkich wątpliwości w przedmiotowej sprawie; - stosowanie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy niedopuszczalnej w prawie podatkowym zasady, według której wszelkie wątpliwości rozstrzygane są na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco); b) art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie wniosków sprzecznych z istniejącymi dowodami oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego; c) art. 191 O.p. poprzez naruszenie obowiązku oceny całego zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, mianowicie poprzez pominięcie części tego materiału, a w szczególności: - umowy depozytu nieprawidłowego na kwotę 50.000 zł. - przekazania kwoty 110.000 zł. Ponadto, autor skargi kasacyjnej w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wskazuje na naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie tych przepisów w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny nie pozwala na przyjęcie, że strona osiągnęła dochody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach; b) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez określenie podatku z nieujawnionych przychodów pomimo nie stwierdzenia w sposób nie budzący wątpliwości wysokości zgromadzonych zasobów finansowych. W związku z powyższymi zarzutami strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a także zasądzenie od organu strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.). Przede wszystkim należy zauważyć, że skarżący zarzut naruszenia przepisów postępowania skonstruował w ten sposób, że skumulował wszystkie przepisy, uznane jako naruszone, na wstępie zarzutu, nie odnosząc się do każdego z nich z osobna. Dopiero w dalszej części zarzutu kwestionuje przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy i zasadnie uznał, że przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe nie naruszało wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej podstawę rozstrzygnięcia stanowił całokształt okoliczności sprawy, uwzględniający wszystkie zgromadzone w sprawie dowody oraz ich prawidłową ocenę z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p. Należy podkreślić, że przepis ten daje organom podatkowym przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów prawo ich oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Analiza akt sprawy pozwala na stwierdzenie, że organy podatkowe, a następnie sąd pierwszej instancji w najmniejszym nawet stopniu tej zasady nie przekroczyły. W przedmiotowej sprawie przedmiotem kontrowersji jest w zasadzie ocena zeznań dwóch świadków: R. K. i B. K., którzy zdaniem strony skarżącej mieli jej przekazać odpowiednio 50000 zł z tytułu umowy depozytu nieprawidłowego oraz 110000 zł w zamian za weksle. Konstatacja organów podatkowych, że świadkowie ci w ogóle nie dysponowali takimi kwotami wypływa nie tylko z oceny zeznań świadków ale także wyników kontroli u obu świadków, w tym rocznych zeznań podatkowych za poszczególne lata. Co istotne świadkowie ci nie tylko nie dysponowali takimi kwotami, ale także posiadali obciążenia kredytowe wobec banków, a w przypadku B. K. nie uregulowane zobowiązania wobec kontrahentów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, dochodzone w drodze egzekucji komorniczych. W przeciwieństwie do argumentacji zaprezentowanej w zaskarżonym wyroku, a zwłaszcza w zaskarżonych do sądu administracyjnego decyzjach, wywody skargi kasacyjnej jawią się jako niedopuszczalna polemika z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych. Twierdzenia skargi, że organy kontroli skarbowej zajęły nieobiektywną postawę w zakresie oceny zgromadzonego materiału dowodowego i rozstrzygały wszystkie wątpliwości na niekorzyść strony są gołosłowne i nie znajdują żadnego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy. Nie został naruszony art. 187 § 1 o.p. Gromadząc materiał dowodowy organy podatkowe nie pomijały dowodów przedstawianych przez stronę postępowania. Nie ograniczały więc zakresu środków dowodowych, a więc działy zgodnie z dyrektywami powyższego przepisu, który obliguje organy podatkowe do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Rozpatrując całokształt materiału dowodowego sprawy organy miały pełne prawo do swobodnej jego oceny. Odmienna, niż chciałaby tego strona postępowania, ocena zeznań świadków R. K. i B. K. nie oznacza automatycznie stosowanie zasady in dubio pro fisco. Oznacza tylko tyle, że organ podatkowy korzysta ze swych ustawowych uprawnień. Przyjęcie zapatrywania strony skarżącej oznaczałoby w istocie pozbawienie organów podatkowych swobodnej oceny dowodów, a w dalszej konsekwencji uniemożliwiło realizację w praktyce zasady prawdy obiektywnej. Nie można również zapominać, że sprawa dotyczy dochodu z nieujawnionych źródeł, a więc należy do tej kategorii spraw, w których ciężar dowodu w zakresie wykazania, że zgromadzone mienie znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów, spoczywa również na podatniku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zostały naruszone wskazane w skardze kasacyjnej zasady ogólne postępowania podatkowego, tj. zasada legalizmu, zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasada prawdy obiektywne i zasada czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarga kasacyjna nie wskazuje na czym polegało naruszenie art. 139 § 1, art. 140 § 1, art. 229 i art. 230 § 1 o.p. co zwalnia Sąd od ustosunkowania się do tak wadliwie postawionych zarzutów. Chybione są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 30 ust. 1 pkt 7 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie albowiem ich autor odwołuje się do stanu faktycznego, który nie został w sprawie przyjęty. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że argumentacja popierająca ten zarzut, wskazuje jedynie na okoliczności natury procesowej. Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego nie stanowi naruszenia prawa materialnego i jako taka nie może stanowić podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Niewłaściwe zastosowanie prawa polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Zatem zastosowanie prawa materialnego to prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, czyli właściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).