I FSK 1840/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk – Sadowski, Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Danuta Kuchta, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 481/09 w sprawie ze skargi H. S. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 1 kwietnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu , 2. zasądza od H. S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 220 zł (słownie: dwieście dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. I SA/Po 481/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.p.s.a." uchylił zaskarżone przez H. S. postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 1 kwietnia 2009 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 22 grudnia 2008 r. w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji. Z uzasadnienia do tego wyroku oraz z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny ustalony przez organy celne i zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji. W dniu 11 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wydał wobec L. sp. z o.o. oraz H. S. prowadzącego agencję celną "P." decyzję, w której określił kwoty podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości dla towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie wymienionych w decyzji zgłoszeń celnych. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 12 grudnia 2008 r. W dniu 12 grudnia 2008 r. pełnomocnik skarżącego złożył wniosek, w którym domagał się: przyjęcia zabezpieczenia w postaci depozytu oraz o wstrzymania wykonania wskazanej decyzji. Postanowieniem z dnia 22 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił wstrzymania wykonania decyzji z dnia 11 grudnia 2008 r., a po rozpoznaniu zażalenia skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2009 r. utrzymał to postanowienie w mocy. Organy obu instancji oprały się na art. 224a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa", stwierdzając, że skoro odmówiono przyjęcia zabezpieczenia, to nie ma podstaw do wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ pierwszej instancji w podstawie prawnej swojego postanowienia wskazał również art. 224 Ordynacji podatkowej. W skardze do Sądu administracyjnego skarżący domagał się uchylenia w całości postanowienia organu odwoławczego i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenia postanowień organów obu instancji w całości albo stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia. Zdaniem skarżącego organy celne naruszyły art. 224a Ordynacji podatkowej oraz art. 217 § 1 pkt 7 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji wskazał, że w dniu wydania przez organ odwoławczy zaskarżonego postanowienia (1 kwietnia 2009 r.) obowiązywał art. 239a Ordynacji podatkowej wprowadzony ustawą z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz innych niektórych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1318) – dalej "ustawa nowelizująca" przewidujący, że decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, z wyjątkiem sytuacji gdy nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, w spawie nie zachodziła konieczność rozpoznawania wniosku podatnika o wstrzymanie wykonania wspomnianej na wstępie decyzji, gdyż ta nie podlegała wykonania z mocy prawa. Sąd zauważył również, że ustawa nowelizująca nie zawierała przepisów przejściowych. W konsekwencji rozwiązania w niej przewidziane zaczynały obowiązywać w dacie jej wejścia w życie, co miało miejsce w dniu 1 stycznia 2009 r. zgodnie z art. 10 ustawy nowelizującej. W zaistniałej w sprawie sytuacji Sąd wywiódł, że postępowanie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji z dnia 11 grudnia 2008 r. powinno zostać umorzone, a ponieważ organ drugiej instancji nie zauważył tego problemu, to zdaniem Sądu naruszył art. 120 Ordynacji podatkowej. Odnośnie do postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji Sąd wskazał, że organ nie mógł oprzeć go na art. 224a Ordynacji podatkowej, albowiem odmówiono skarżącemu udzielenia zabezpieczenia, jak również organ błędnie zastosował jako podstawę prawną art. 224 Ordynacji podatkowej, gdyż w sytuacji skąpej treści wniosku organ, mając na względzie art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, powinien w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej wezwać stronę do uzupełnienia wniosku o okoliczności dotyczące wstrzymania wykonania decyzji. Zdaniem Sądu organ podatkowy pierwszej instancji rozpoznając wniosek pominął zupełnie przesłanki z art. 224 Ordynacji podatkowej oraz ogólne zasady postępowania podatkowego, co Sąd wziął pod uwagę na podstawie art. 134 u.p.p.s.a. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w P., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Kasator wskazał na: 1. naruszenie prawa materialnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" u.p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1318) - polegające na pominięciu art. 9 powyższej ustawy, będącego przepisem przejściowym i stwierdzeniu wbrew temu przez Sąd, że wyżej wymieniona ustawa nie zawiera tego rodzaju przepisów (intertemporalnych); tym samym Sąd błędnie uznał, że w niniejszej sprawie w oparciu o wyżej wymienioną ustawę (jej art. 1 pkt 38) zastosowanie znajduje art. 239a Ordynacji podatkowej oraz że zapadła w sprawie decyzja nie podlega wykonaniu z mocy prawa, a więc postępowanie w tym zakresie winno być umorzone; w rezultacie Sąd w sposób nieuprawniony zarzucił organowi naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, 2. naruszenie przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" u.p.p.s.a., mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy - przejawiające się przyjęciem, że organ celny zobowiązany był do wzywania podatnika do uzupełnienia złożonego wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, podczas gdy wniosek był precyzyjny, konkretny, nie pozostawiający wątpliwości, a w dodatku sporządzony przez radcę prawnego, legitymującego się stażem w administracji celnej; z tej przyczyny WSA bezpodstawnie zakwestionował działania organów zgodnie z zasadami budzenia zaufania - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, 3. naruszenie przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" u.p.p.s.a. tej ustawy, mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na uchyleniu decyzji administracyjnych, "aż" obu instancji; tymczasem wystarczającym dla konwalidacji postępowania, w zaistniałych okolicznościach, było zgodne z pierwszoplanowym żądaniem skarżącego, ewentualne uchylenie tylko rozstrzygnięcia drugiej instancji. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie sporządzono. Po rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione podstawy, aczkolwiek nie wszystkie sformułowane w niej zarzuty są zasadne. Rację ma autor skargi kasacyjnej stwierdzając w ramach pierwszego z podniesionych zarzutów, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż ustawa nowelizująca nie zawiera przepisów przejściowych, a więc w sprawie znajdzie zastosowanie art. 239a Ordynacji podatkowej. Sąd pominął bowiem, że w ustawie nowelizującej wprowadzono art. 9, który stanowi, że: "do wykonywania decyzji doręczonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i 2 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy". Skoro w przedmiotowej sprawie decyzja z dnia 11 grudnia 2008 r. została doręczona skarżącemu w dniu 12 grudnia 2008 r. (k. 19v akt administracyjnych), to z mocy zacytowanego przepisu w kwestii wstrzymania wykonania decyzji organu pierwszej instancji w sprawie znajdą zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2009 r. W konsekwencji istniały podstawy prawne do wydania przez organ odwoławczy postanowienia dotyczącego wstrzymania wykonania decyzji. Warto jednak wspomnieć, że kasator błędnie wskazał, iż naruszenie art. 9 ustawy nowelizującej przez jego niezastosowanie stanowi naruszenie przepisów prawa materialnego. Przepisy nowelizujące w badanym w sprawie zakresie są przepisami prawa procesowego. Błąd ten nie ma jednak znaczenia dla skuteczności zarzutu, albowiem wskazano prawidłowo przepis, któremu uchybiono w sprawie. Trafny okazał się również drugi z podniesionych zarzutów, przy pomocy którego kasator zmierza do podważenia stanowiska Sądu, iż w sprawie naruszono art. 120, 121 § 1 i art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej przez pominięcie przesłanek wstrzymania wykonania decyzji. W stanie prawnym uwzględnianym w sprawie art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej wskazywał na "waży interes strony" lub "interes publiczny" jako przesłanki wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej. W związku z tym to wnioskodawca powinien we wniosku wskazać na takie okoliczności, które w jego ocenie, przemawiają za udzieleniem mu ochrony tymczasowej. W sprawie zaś we wniosku o wstrzymanie wykonania pełnomocnik skarżącego nie zawarł żadnego uzasadnienia (wniosek k. 20 akt administracyjnych). Wywodzenie w takiej sytuacji z art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej obowiązku organów celnych wezwania do uzupełnienia braków w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest prawidłowe. Po pierwsze, instytucja wezwania do uzupełnienia braków przewidziana w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy braków formalnych i to tylko takich, które uniemożliwiają nadanie sprawie dalszego biegu. Tymczasem badanie okoliczności uzasadniających żądanie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji następuje już na etapie merytorycznego rozpoznania podania, a nie jego kontroli formalnej. Po drugie, zasada działania organów w sposób pogłębiający zaufanie obywateli (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), czy też zasada udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego (art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej) nie mogą stanowić podstawy do sanowania zaniechań podatnika. W ramach postępowania w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji rolą wnioskodawcy jest wskazanie faktów, które pozwolą organowi celnemu uznać, iż w danej sprawie fakty te wypełniają treść klauzul generalnych "ważnego interesu strony" lub "interesu publicznego". Nie można więc oczekiwać, że organ celny będzie niejako "domagał się" od strony dostarczenia informacji, które w jej dobrze rozumianym interesie procesowym powinny mu zostać przedłożone już na etapie wszczęcia postępowania. Trzeci z podniesionych zarzutów w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny. Sąd pierwszej instancji miał prawo na podstawie art. 134 u.p.p.s.a wyjść poza granice skargi, a więc i poza zgłoszone w niej żądanie. Sąd uzasadnił przy tym, dlaczego uchyla również postanowienie organu pierwszej instancji. Więc jego stanowisko w tym zakresie z procesowego punktu widzenia było prawidłowe, jednak, na co wyżej zwrócono uwagę, merytorycznie nieuzasadnione. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. w zw. z art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.