I FSK 1830/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, , po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 729/17 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną NSA/wyr. 1 - wyrok UZASADNIENIE Skarga kasacyjna N. sp. z o.o. z siedzibą w L. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 stycznia 2018 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 729/17. W wyroku tym Sąd administracyjny pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalił skargę Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 8 grudnia 2016 r., wydane wobec Skarżącej w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z 5 września 2016 r. określił Spółce w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego wysłana została do Strony za pośrednictwem P. przesyłką poleconą na adres jej siedziby i odebrana 8 września 2016 r. Odwołanie od decyzji Skarżąca złożyła 23 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z 26 października 2016 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 5 września 2016 r. Skarżąca pismem z 4 listopada 2016 r. wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wniosku wyjaśniła, że przesyłka odebrana została od doręczyciela w siedzibie Spółki, przez jedyną obecną w tym dniu w biurze osobę - L. S., która nie była pracownikiem Spółki i nie była z nią związana. L. S. będąc przyjaciółką Prezesa Zarządu Spółki - W. J., została przez nią poproszona o obecność w biurze firmowym w dniach 8 i 9 września 2016 r. w związku z absencją W. J., spowodowaną urlopem okolicznościowym. L. S. po powrocie z urlopu przekazała W. S. odebraną korespondencję z Urzędu Skarbowego w C., informując jednocześnie, że list ten został doręczony przez listonosza w piątek 9 września 2016 roku. W konsekwencji Skarżąca była przekonana, że termin do wniesienia odwołania upływał w dniu 23 września 2016 r. Zdaniem Strony uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (termin przekroczony o 1 dzień) nastąpiło bez winy Spółki i osób ją reprezentujących, w wyniku nieumyślnego wprowadzenia w błąd co do daty doręczenia decyzji przez osobę trzecią formalnie niezwiązaną ze Spółką. Jako przyczynę uchybienia terminowi do wniesienia odwołania wskazano brak świadomości Spółki co do właściwej daty doręczenia decyzji. Przyczyna ta ustała w dniu 2 listopada 2016 r. wraz z doręczeniem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 października 2016 r., w którym wskazana została faktyczna data doręczenia. Do wniosku Strona załączyła oświadczenie sporządzone i podpisane przez panią L. S., wyjaśniające okoliczności odbioru przesyłki, a także potwierdzające przekazanie wadliwej informacji co do daty doręczenia. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżonym postanowieniem z 8 grudnia 2016 r. odmówił Spółce przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 5 września 2016 r. W ocenie organu odwoławczego Strona nie uprawdopodobniła braku swojej winy. Nie uwiarygodniła bowiem stosowną argumentacją staranności w dochowaniu terminu dla czynności procesowej, a tym samym nie wykazała, iż przeszkoda uniemożliwiająca dokonanie przez nią czynności procesowej w terminie była od niej niezależna. Skoro Prezes Zarządu powierzyła opiekę nad biurem pani L. S., to niezwłocznie po powrocie z urlopu powinna była uzyskać potwierdzenie faktu doręczenia w określonej dacie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, mając świadomość biegu czternastodniowego terminu do wniesienia odwołania. Brak powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wskazywał na winę Skarżącej w tym zakresie. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 8 grudnia 2016 r. Spółka zarzuciła temu orzeczeniu naruszenie: a) art. 151 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacją podatkową", przez błędne przyjęcie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została doręczona osobie upoważnionej do odbioru korespondencji, b) art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie podczas gdy Skarżąca uprawdopodobniła, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy, c) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez wydanie rozstrzygnięcia z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez m.in. brak dostatecznego wyjaśnienia okoliczności mających wpływ na wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, d) art. 122 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności na skutek niepodjęcia takich działań, zwłaszcza w zakresie wyjaśnienia przyczyn uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, e) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym, jak również poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, f) art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie dowolnych, nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ustaleń w zakresie działania Skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę Spółki za niezasadną. Sąd podzielił stanowisko organu, że Strona nie uprawdopodobniła braku swojej winy w uchybieniu terminu. W pisemnych motywach orzeczenia Sąd pierwszej instancji, po przytoczeniu art. 151 Ordynacji podatkowej i przypomnieniu okoliczności towarzyszących doręczeniu Spółce decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zauważył, że z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, aby warunkiem skuteczności doręczenia, o którym mowa w wymienionym wyżej artykule, było to, by osoba upoważniona do odbioru korespondencji była pracownikiem podmiotu określonego w tym przepisie. Dla skuteczności doręczenia, o którym mowa w art. 151 Ordynacji podatkowej istotne jest to czy osoba znajdująca się w siedzibie spółki, odbierając korespondencję skierowaną do tego podmiotu działała w tym zakresie w ramach jego upoważnienia. Trudno nie uznać za osobę uprawnioną do odbioru korespondencji osoby fizycznej, która w siedzibie osoby prawnej - adresata korespondencji, posługując się jej pieczęcią firmową odbiera korespondencję skierowaną do tego podmiotu. W takiej sytuacji doręczyciel korespondencji nie ma obowiązku żądania od osoby fizycznej upoważnienia do odbioru korespondencji, czy też sprawdzania w inny sposób, czy osoba taka rzeczywiście uprawnienie takie posiada. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył również, że kwestia prawidłowości dokonanego w sprawie doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego rozstrzygnięta została ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z 26 października 2016 r., w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania złożonego w dniu 23 września 2016 r. Dlatego też podnoszenie zarzutów przeciwko prawidłowości doręczenia tej decyzji Stronie, WSA uznał za chybione, jako pozostające poza przesłankami instytucji przywrócenia terminu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, przy ocenie winy w uchybieniu terminu procesowego jako kryterium należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy co oznacza, że Strona przy dokonywaniu czynności procesowych (urzędowych) powinna dołożyć jak największej staranności. Kryterium braku winy wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przywrócenie terminu nie jest więc możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa w tym zakresie (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 838/17). W ocenie WSA, w niniejszej sprawie Strona nie uwiarygodniła stosowną argumentacją staranności w dochowaniu terminu dla czynności procesowej, a tym samym nie wykazała, iż przeszkoda uniemożliwiająca dokonanie przez nią czynności procesowej w terminie była od niej niezależna. Strona wyjaśniła bowiem, że osoba, która odebrała korespondencję zawierającą decyzję z 5 września 2016 r. przebywała w biurze Spółki 8 i 9 września 2016 r. na wyraźną prośbę Prezes Zarządu Spółki. Strona 12 września 2016 r. uzyskała informację o doręczeniu 9 września 2016 r. przesyłki poleconej z organu podatkowego. Strona dopiero 2 listopada 2016 r. po pozyskaniu wiedzy o postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, postanowiła wyjaśnić z L. S. kwestię wiarygodności informacji o dacie doręczenia. Tymczasem w ocenie WSA Strona powinna była uzyskać wyjaśnienia od L. S. w zakresie daty doręczenia korespondencji poleconej z Urzędu Skarbowego w okresie biegu terminu do wniesienia odwołania, nawet pozostając w błędnej świadomości, że termin upływa 23 września 2016 r. Spółka, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości. W skardze kasacyjnej, stosownie do art. 176 w zw. z art. 185 § P.p.s.a., a także art. 203 i art. 176 § 2 w zw. z art. 182 § 2 P.p.s.a, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. Skarżąca, powołując się na art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z: 1. art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, iż pani L. S. była osobą upoważnioną do odbioru korespondencji, adresowanej do Skarżącej spółki; 2. art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, iż uchybienie terminu do wyniesienia odwołania nastąpiło z winy Skarżącej spółki; 3. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, iż organy podatkowe prowadziły przedmiotowe postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie jak również fakt, iż organy te podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz, iż przedmiotowa sprawa została przez organy podatkowe rozstrzygnięta na podstawie kompletnego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych Autor skargi kasacyjnej w sposób zbiorczy przedstawia swoje stanowisko, co do naruszenia wymienionych wyżej przepisów. W pierwszym rzędzie podnosi, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji podeszły do kwestii prawidłowości doręczenia decyzji z 5 września 2016 r. "z naruszeniem zasady pierwszeństwa sprawiedliwości i słuszności nad zasadą ścisłego prawa". W konsekwencji nie wzięły pod uwagę, że okoliczności związane z doręczeniem nie były jednoznaczne. Pani L. S., wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, nie była osobą upoważnioną do reprezentowania Skarżącej jak również do odbioru kierowanej do niego korespondencji. W związku z tym "Na gruncie niniejszej sprawy bezspornie nie można mówić o winie osoby upoważnionej do odbioru przesyłek w imieniu Skarżącej ze względu na fakt, iż Pani L. S. nie była osobą upoważnioną..." . W związku z powyższym uważa, że przy analizie zastosowania przez organy podatkowe art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, Sąd administracyjny pierwszej instancji, nie biorąc pod uwagę zarzutów dotyczących nieprawidłowości związanych z doręczeniem decyzji z 5 września 2016 r., niewłaściwie ocenił odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Ponadto, tak jak organy, nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ustosunkowując się do tak sporządzonego uzasadnienia skargi kasacyjnej trzeba zauważyć, że w zasadzie nie spełnia ono wymogu, wynikającego z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., z którego wynika, że skarga kasacyjna obok przytoczenia podstaw kasacyjnych powinna również zawierać ich uzasadnienie. Trudno bowiem streszczone wyżej ogólne wywody Skarżącej uznać za uzasadnienie konkretnie wyartykułowanych podstaw kasacyjnych. Nawet gdyby przyjąć, że w pierwszej części odnoszą się one do naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej, związanej z wadliwą, zdaniem Skarżącej, oceną w zaskarżonym wyroku kwestii doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 5 września 2016 r., to należy stwierdzić, że stanowisko Sądu w tej materii było przedstawione na marginesie rozważań nad istotą sprawy. Sąd nie dokonywał bowiem oceny zgodności z prawem ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 26 października 2016 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania złożonego 23 września 2016 r. Badał natomiast prawidłowość postanowienia tego organu z 8 grudnia 2016 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Stanowisko Sądu, co do faktów związanych z doręczeniem decyzji, było potrzebne do zaprezentowania argumentacji związanej z wykazaniem w okolicznościach tej sprawy braku przesłanki do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, o której mowa w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Fakty te są zresztą bezsporne – korespondencję z Urzędu Skarbowego w C. odebrała L. S., która na prośbę Prezesa Zarządu Spółki 8 i 9 września 2016 r. przebywała w siedzibie Spółki, dysponując jej pieczęcią firmową, którą potwierdzała odbiór tej korespondencji. Również ocena Sądu, że w takich okolicznościach L. S. należało uznać za osobę upoważnioną do odbioru korespondencji jest prawidłowe. W orzecznictwie, na tle art. 151 Ordynacji podatkowej, nie budzi wątpliwości, że doręczyciel nie ma obowiązku legitymowania osoby, której doręcza pismo dla osoby prawnej lub innej jednostki organizacyjnej jeśli okoliczności wskazują na fakt, że taka osoba jest upoważniona do odbioru korespondencji. Do takich okoliczności należą: fakt przebywania danej osoby w siedzibie jednostki w miejscu odbioru korespondencji, dysponowanie pieczęcią firmową, potwierdzenie dowodu doręczenia (por. np. postanowienia NSA z: 17 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 1208/05, z 11 września 2012 r., sygn. akt I FSK 789/12, opubl. CBOSA). W niniejszej sprawie to Prezes Zarządu Spółki powierzyła opiekę nad biurem, w tym pieczęć firmową, swojej znajomej i tym samym zgodziła się na to, że będzie przez doręczyciela traktowana jak osoba upoważniona do odbioru kierowanej do Spółki korespondencji. Dlatego też nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że w sprawie tej przy ocenie prawidłowości doręczenia górę wzięła zasada ścisłego prawa nad zasadą pierwszeństwa sprawiedliwości i słuszności. Osoby kierujące Spółką muszą być świadome prawnych konsekwencji podejmowanych działań, w tym również związanych z dopuszczeniem nawet do tak technicznych kwestii jak odbiór korespondencji osób niebędących pracownikami danej jednostki organizacyjnej. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia w zaskarżonym wyroku wskazanego wyżej przepisu P.p.s.a. w zw. z art. 151 Ordynacji są niezasadne. Również niezasadne są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 161 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, do których, jak można domniemywać, odnosi się dalsza część uzasadnienia skargi kasacyjnej. Przede wszystkim niezrozumiałe są wywody Autora skargi kasacyjnej, co do tego, że winę w uchybieniu terminu do dokonania określonej czynności w niniejszej sprawie należy odnosić do osoby upoważnionej do odbioru przesyłek. Bez względu na to kto faktycznie dokonał odbioru korespondencji kwestia oceny stopnia zawinienia z punktu widzenia przywrócenia terminu dotyczy uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. W związku z tym należy podkreślić, że to Spółce przysługiwało prawo do wniesienia w odpowiednim terminie odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Ocena stopnia zawinienia dotyczy więc zachowania osób reprezentujących Spółkę (odpowiedzialnych za dokonanie czynności jaką jest sporządzenie i terminowe wniesienie odwołania). Taka ocena została sporządzona w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 8 grudnia 2016 r. i zaakceptował ją Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku. Sąd podkreślił, że Prezes Zarządu, która powierzyła L. S. opiekę nad biurem, niezwłocznie po powrocie z urlopu i odbiorze korespondencji powinna uzyskać od niej potwierdzenie faktu doręczenia w określonej dacie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, mając świadomość biegu czternastodniowego terminu do wniesienia odwołania. Zaniedbanie w tym zakresie świadczyło o braku należytej staranności w zajmowaniu się sprawami Spółki, a w konsekwencji o winie tego podmiotu w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. To stanowisko jest prawidłowe. Nie zostało ono zresztą zakwestionowane w skardze kasacyjnej, w której w żaden sposób nie odniesiono się do tej kluczowej kwestii z punktu widzenia zastosowania art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania został złożony w terminie i był kompletny, a więc, że spełnione zostały warunki formalne do ewentualnego przywrócenia uchybionego terminu, o których mowa w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, nie wystarcza do takiego przywrócenia jeśli nie jest spełniona przesłanka materialna – uprawdopodobnienie, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy strony. Brak konkretnego uzasadnienia na czym polegać miało naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie pozwala odnieść się Naczelnemu Sądowi Administracyjnego do tych zarzutów. Stwierdzenie, że uchybienie przez Sąd pierwszej instancji tym przepisom polegało na zaakceptowaniu naruszenia przez organy zasady zaufania przez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, bez wskazania takich działań, jest gołosłowne i nie daje podstaw do dokonania w tym zakresie oceny przez Sąd kasacyjny, który rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a. (w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły badane z urzędu przesłanki nieważności postępowania, wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a.). Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.