II FSK 685/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA - delegowana Alina Rzepecka, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 451/18 w sprawie ze skargi P. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 21 listopada 2018 r., I SA/Gd 451/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. Z. (dalej: "skarżący", "strona") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 8 marca 2018 r. w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy przyjął, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 3 kwietnia 2017 r. została doręczona 8 maja 2017 r. w trybie zastępczym, uregulowanym w art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: "o.p."), a termin do wniesienia odwołania upływał 22 maja 2017 r. Skarżący wniósł natomiast odwołanie 16 stycznia 2018 r. (zatem po ustawowym terminie), wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że na przełomie lipca i sierpnia 2012 r. wyprowadził się i wymeldował ze wskazanego adresu. Tym samym nie miał żadnej wiedzy o tym, że wszczęto wobec niego postępowanie, a tym bardziej o wydaniu decyzji zobowiązującej. O wskazanej decyzji skarżący dowiedział się 9 stycznia 2018 r. po zapoznaniu się przez pełnomocnika z aktami postępowania. Odmawiając przywrócenia terminu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że informację o wydaniu przez organ pierwszej instancji decyzji skarżący uzyskał 3 stycznia 2018 r. w trakcie przedstawienia mu zarzutów przez pracownika [...] Urzędu Skarbowego w G. W treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów wskazano wysokość zobowiązania określonego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz dane dotyczące podstawy prawnej. W konsekwencji wniosek strony – zgodnie z art. 162 § 2 o.p. – jest spóźniony, bowiem termin do jego złożenia upłynął 10 stycznia 2018 r. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z uchybieniami, które spowodowałyby konieczność jego uchylenia (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 232 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego pomimo naruszenia przepisu art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p. polegające na uchyleniu się przez organy podatkowe od wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. przez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego pomimo naruszenia przepisu art. 191 o.p. polegającego na przekroczeniu przez organy granic swobodnej oceny materiału dochodowego, która to ocena w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności w zakresie, w jakim organ bezzasadnie przyjął, że skarżący nie uprawdopodobnił braku swojej winy w uchybieniu terminu, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego winna prowadzić do wniosku, że okoliczność braku winy w rozumieniu art. 162 § 1 o.p. została uprawdopodobniona. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 4.1. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego nie podlegała uwzględnieniu. 4.3. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami wskazanymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi przez wnoszącego skargę kasacyjną. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Zakres tej kontroli określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. 4.4. Przypomnienie powyższych, oczywistych i utrwalonych w orzecznictwie zasad ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne z uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej, tj. powołanych zarzutów oraz ich uzasadnienia. Przystępując do rozpoznania wniesionego środka zaskarżenia, należy bowiem zwrócić uwagę na istotne błędy konstrukcyjne, którymi obarczona jest skarga kasacyjna. Strona zaskarżyła do sądu pierwszej instancji postanowienie organu podatkowego odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania z uwagi na treść art. 162 § 2 o.p. W ocenie sądu pierwszej instancji, prawidłowo bowiem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że wniosek w sprawie przywrócenia terminu został wniesiony z uchybieniem terminu przewidzianego dla jego wniesienia. W petitum skargi kasacyjnej nie zarzucono naruszenia wskazanego przepisu. W zarzucie numer 2, wskazano jedynie na art. 162 § 1 o.p., zgodnie z którym w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Dodatkowo należy podkreślić, że w skardze kasacyjnej (zarówno w sformułowanych zarzutach, jak i w uzasadnieniu) mieszają się wątki dotyczące prawidłowości postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. oraz argumentacja dotycząca przesłanki braku winy strony w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Umknęło uwadze autora skargi kasacyjnej, że z uwagi na uchybienie przez stronę 7-dniowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, przewidzianemu w art. 162 § 2 o.p. bezprzedmiotowa jest merytoryczna ocena złożonego wniosku o przywrócenie terminu, tj. ocena braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Zachowanie terminu, przewidzianego w art. 162 § 2 o.p., do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest bowiem wymogiem formalnym rozpatrzenia tego wniosku. 4.5. W konsekwencji braku powołania w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 162 § 2 o.p. aktualna pozostaje ocena sądu pierwszej instancji ustaleń organu podatkowego co do daty, w której skarżący dowiedział się o istnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu wyroku, w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy 7-dniowy termin, o którym mowa w art. 162 § 2 o.p. należy zatem liczyć od 3 stycznia 2018 r., czyli od dnia, w którym pracownicy urzędu skarbowego przedstawili skarżącemu zarzuty, bowiem z niebudzących wątpliwości ustaleń organu wynika, że skarżący w tym dniu powziął informację o wydanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 3 kwietnia 2017 r. W tym dniu skarżący odebrał kopię postanowienia w przedmiocie przedstawienia zarzutów; w doręczonym postanowieniu powołano decyzję i wynikającą z niej wysokość zobowiązania podatkowego i to właśnie ten dzień wyznacza moment ustania przyczyny uchybienia terminowi. W ocenie sądu pierwszej instancji, okoliczności towarzyszące powzięciu przez skarżącego informacji o uchybieniu terminu jednoznacznie wskazują, że najwcześniej już dniu 3 stycznia 2018 r. miał obiektywną możliwość pozyskania wiedzy o fakcie wydania aktu administracyjnego, którego nie zaskarżył w terminie. W konsekwencji sąd pierwszej instancji uznał, że prawidłowo organ przyjął zatem, że termin określony w art. 162 § 2 o.p. do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania upłynął 10 stycznia 2018 r., natomiast wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania został wniesiony dopiero 16 stycznia 2018 r., co oznacza, że przedmiotowy wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został wniesiony po terminie określonym w art. 162 § 2 o.p. 4.6. Już tylko z tych względów skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie jest niezasadna. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę, że zarówno w postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, jak i w wyroku sądu pierwszej instancji odniesiono się do przesłanki uprawdopodobnienia winy w uchybieniu terminu, a w zarzucie numer 2 wskazano na naruszenie art. 162 § 1 o.p., Naczelny Sąd Administracyjny, przyjmując możliwie najbardziej liberalne, a jednocześnie zgodne z art. 183 § 1 p.p.s.a. stanowisko co do możliwości merytorycznego odniesienia się do sformułowanych zarzutów, odniesie się do tego zagadnienia. W ocenie Sądu kasacyjnego prawidłowo w zaskarżonym wyroku stwierdzono, że zasadnie organ uznał, iż nie ma podstaw do przywrócenia skarżącemu terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie wskazuje bowiem w istocie żadnej przyczyny jego uchybienia. Ogranicza się jedynie do stanowiska, iż skierowanie decyzji organu pierwszej instancji na wskazany adres było wadliwe, w efekcie czego nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji. W tym zaś zakresie prawidłowo w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ocenił, że: - adres, na jaki została wysłana decyzja organu pierwszej instancji został zgłoszony przez stronę od 28 grudnia 2011r., jako jego adres zamieszkania i obowiązuje nadal, - na zwrotnych potwierdzeniach odbioru korespondencji widnieją adnotacje, iż "adresat nie podjął awizowanej przesyłki", brak jest natomiast informacji, że skarżący pod wskazanym adresem nie mieszka (lub jest nieznany), - skarżący nie dokonał aktualizacji swoich danych rejestracyjnych w postaci podania aktualnego adresu zamieszkania/adresu do korespondencji, - w zeznaniu podatkowym za 2013 rok (PIT-36, PIT/B), złożonym w dniu 31 grudnia 2014r. skarżący wskazał adres: G., ul. [...]. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, iż wymeldowania z danego adresu nie można utożsamiać z niezamieszkiwaniem pod nim. Pomimo twierdzeń strony, iż wyprowadziła się ona z przedmiotowego lokalu, nie dokonano aktualizacji adresu zamieszkania/adresu do korespondencji. Z tych względów prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, że skarżący nie uprawdopodobnił braku swojej winy w uchybieniu terminu, czyli nie uwiarygodnił stosowną argumentacją swojej staranności oraz faktu, że przeszkoda była od niego niezależna i istniała przez cały czas, aż do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu. Zarzut, oznaczony w skardze kasacyjnej jako zarzut numer 2, naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 162 § 1i art. 191 o.p. jest więc niezasadny. 4.7. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. należy zaakcentować, że został on sformułowany w zbyt dużym stopniu ogólności, a uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje, iż został on skierowany do organu podatkowego prowadzącego postępowanie poprzedzające wydanie decyzji z 3 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym. Zdaniem skarżącego "organy podatkowe w niniejszej sprawie zaniechały wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, naruszając przepis art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej; sąd, wobec uchybień organu, winien był zaskarżoną decyzję uchylić, czego jednak nie uczynił" (str. 3 skargi kasacyjnej). Powyżej wyjaśniono już stronie, że na obecnym etapie postępowania – wobec nieprzywrócenia terminu do wniesienia odwołania – nie można rozpatrywać zarzutów skierowanych do decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji. 4.8. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Marek Olejnik Jan Rudowski Alina Rzepecka