I SA/Ke 430/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 19 lipca 2022 r. nr 2601-IEW.4253.11.2022 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz orzeczenia o zabezpieczeniu należności oddala skargę. UZASADNIENIE 1.1 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: "dyrektor") decyzją z 19 lipca 2022 r. nr 2601-IEW.4253.11.2022 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Końskich (dalej: "naczelnik") z 13 kwietnia 2022 r. nr 2606-SEW.4253.5.2021 w przedmiocie określenia P. G. (dalej: "strona", "podatnik", "skarżący") przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do sierpnia 2018 r. w kwocie 453 576,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji tj. na dzień 13 kwietnia 2022 r. w kwocie 184 662,00 zł oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku P. G. kwot stanowiących różnicę między przybliżonymi kwotami zobowiązania a kwotami wykonanych zobowiązań powiększonych o odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania decyzji. 1.2 Dyrektor wskazał na podstawy prawne rozstrzygnięcia: art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2 i art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że wśród dowodów niezbędnych do wydania decyzji zabezpieczającej muszą znaleźć się dwie ich grupy: uprawdopodobniające istnienie zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania w celu wydania decyzji wymiarowej oraz uzasadniające obawę, że nie zostanie ono wykonane. W toku postępowania prowadzonego w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji na podstawie posiadanych danych dokonał wyliczeń co do wysokości przybliżonego zobowiązania podatkowego oraz wiążących się z tym zobowiązaniem odsetek za zwłokę. W wyniku przeprowadzonej kontroli i dokonanych w jej trakcie ustaleń, postanowieniem z 4 czerwca 2020 r., naczelnik wszczął wobec strony postępowanie podatkowe, które nie zostało zakończone. W toku przeprowadzonych czynności, zarówno w trakcie kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego ustalono, że P. G. dokonał odliczenia podatku naliczonego VAT na podstawie niefiskalnych potwierdzeń wystawionych przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad, a także faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez P.H.U. D.-P. P. L. oraz P.P.H.U. P.-D. P. F.. Z tytułu nabycia usługi przejazdu drogami płatnymi będącymi w zarządzie Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, podatnik w okresie styczeń-sierpień 2018 r. odliczył podatek naliczony w wysokości 1 851,21 zł. Ponieważ potwierdzenia niefiskalne nie zawierały kwoty podatku (obowiązek taki wynika z § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur), nie mogły stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego za poszczególne miesiące 2018 r. Na potwierdzeniach tych widnieje wyraźny zapis: "opłata nie podlega VAT". Ponadto ustalono, że w okresie od lutego do sierpnia 2018 r. strona dokonała odliczenia podatku naliczonego ze 100 faktur VAT wystawionych przez P. L. na łączną kwotę netto 1 711 044,40 zł, podatek VAT 393 540,20 zł oraz 4 faktur VAT wystawionych przez P. F. na łączną kwotę netto 46 425,00 zł, podatek VAT 10 677,75 zł. Z akt sprawy wynika, że podstawą uznania, iż wystawione przez P. L. i P. F. faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, braku prawa przez podatnika do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, były ustalenia poczynione przez naczelnika w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych wobec tych podmiotów. Organ wyjaśnił, że P. L. w okresie od grudnia 2017 r. do sierpnia 2018 r. dokonywał zakupu palet od firm, które zostały wykreślone z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług, nie składały deklaracji podatkowych i sprawozdań finansowych, nie dokonywały rozliczenia wystawionych faktur w deklaracjach [...] lub [...], wskazywały adresy, pod którymi mieściły się tzw. wirtualne biura, pod wskazanymi adresami nie było możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu paletami, wskazywały inny rodzaj prowadzonej działalności aniżeli handel paletami, nie zatrudniały pracowników, brak było kontaktu z tymi podmiotami, nie dokonywały one też aktualizacji w Krajowym Rejestrze Sądowym. W stosunku do kolejnego kontrahenta skarżącego: P. F., zostały poczynione następujące ustalenia. Nie posiadał on wiedzy na temat własnej działalności gospodarczej, nie potrafił określić jaką dokumentację podatkową prowadzi i jaką formę opodatkowania wybrał, nie potrafił także wskazać osoby prowadzącej jego księgi podatkowe, nie prowadził działalności w zakresie sprzedaży palet i nie był producentem palet, albowiem w jego imieniu i na jego konto takie czynności wykonywał G. Ś., nie znał kontrahentów, nie dokonywał ich weryfikacji, nie posiadał danych kontaktowych, zamówień, umów, nie wiedział jak jest forma płatności za wystawione faktury, nie otrzymywał za wystawione faktury płatności, nie wiedział kto jest właścicielem rachunku wskazanego na fakturach. Decyzją z 19 października 2021 r. naczelnik określił P. F., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2018 r. wysokość zobowiązania podatkowego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży. Dyrektor wyjaśnił, że w niniejszym postępowaniu organ ma obowiązek określić przybliżoną kwotę zobowiązania, opierając się na danych i dokumentach, które posiada w dacie orzekania. Natomiast to w postępowaniu wymiarowym dokonywany jest całokształt ustaleń, zbierane są i oceniane dowody. Organy podatkowe w decyzji o zabezpieczeniu nie są zobowiązane do szczegółowego przedstawiania posiadanych dowodów. Nie jest istotą postępowania zabezpieczającego toczenie sporów co do wysokości samego zobowiązania, lecz rozstrzygnięcie o przesłankach jego dokonania. W decyzji o zabezpieczeniu należy określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek, które mogą być także zgromadzone w toku postępowania kontrolnego oraz są uwiarygodnione w świetle okoliczności znanych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w związku z ustaleniami kontroli. Wszelkie okoliczności faktyczne, które zmierzają do określenia pełnej, a nie jedynie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego powinny być badane w odrębnym postępowaniu, które będzie zmierzało do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Podkreślono jednocześnie, że charakter postępowania zabezpieczającego skutkuje tym, że podatnik nie może w jego toku domagać się od organu przeprowadzenia wszystkich dowodów. Organ stwierdził, że do wyliczenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług dla celów ich zabezpieczenia przyjęto dane ze złożonych do Urzędu Skarbowego w Końskich deklaracji VAT-7 oraz ewidencji prowadzonych przez stronę dla potrzeb podatku od towarów i usług, po uwzględnieniu stwierdzonych na etapie kontroli oraz postępowania podatkowego nieprawidłowości w zakresie dokonanych rozliczeń. Dyrektor przedstawił w sposób szczegółowy sposób wyliczenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego (s. 17-21 zaskarżonej decyzji). 1.3 W zakresie drugiej grupy dowodów dyrektor wskazał, że podstawą podjętego rozstrzygnięcia była obawa niewykonania zobowiązania związana m.in. z trwałym nieuiszczaniem wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych. Świadczy o tym nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych polegające na księgowaniu nierzetelnych faktur VAT niepotwierdzających rzeczywistych transakcji czy też nieprawidłowe odliczenia podatku VAT z dokumentów niespełniających wymogów określonych w stosownych przepisach prawa podatkowego. Zdaniem organu zaniżenie wysokości zobowiązania podatkowego za badany okres jest wystarczającym dowodem na to, że zamiarem podatnika było uchylanie się od obowiązku zapłaty podatku. W ocenie dyrektora samo podejrzenie uczestnictwa w procederze odliczania podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, może uzasadniać przyjęcie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych. 1.4 Naczelnik ustalił, że skarżący podejmował działania polegające na wyzbyciu się znacznej części majątku – 21 kwietnia 2021 r. dokonał darowizn nieruchomości położonych w miejscowości B. oraz P. na rzecz matki J. G. o łącznej wartości określonej w akcie notarialnym na 120 000 zł, 10 stycznia 2022 r. dokonał darowizny nieruchomości położonej w miejscowości P. na rzecz córki W. G. o wartości 15 000 zł oraz tego samego dnia dokonał darowizny nieruchomości położonej w miejscowości D. na rzecz syna I. G. o wartości 10 000 zł. Z aktu notarialnego z 10 stycznia 2022 r. wynika, że darowizny objęte tym aktem zostały poprzedzone darowiznami środków pieniężnych w kwotach po 100 000 zł na każdego z obdarowanych dzieci w 2021 r. Organy podkreśliły, że darowizny te zostały dokonane już po przeprowadzonej wobec strony kontroli podatkowej, po wszczęciu postępowania podatkowego. A 29 stycznia 2021 r. ustanowiono rozdzielność majątkową. Organy wskazały dokładnie w jaki sposób nastąpił podział majątku. Tym samym, w ocenie dyrektora, ograniczono realne gwarancje wykonania zobowiązań podatkowych, które prawdopodobnie zostaną określone. Zdaniem organu odwoławczego wystąpiła przesłanka polegająca na wyzbywaniu się majątku, co może utrudnić lub udaremnić egzekucję, tym bardziej że wskutek podjętych przez podatnika działań (w trakcie prowadzonego postępowania przez organem odwoławczym), jego stan majątkowy zmniejszył się w sposób wskazujący na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynika także, że począwszy od 15 lutego 2020 r. P. G. dokonał sprzedaży pięciu samochodów. 1.5 Mimo wezwania do złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchowych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ), podatnik nie udzielił w tym zakresie żadnej informacji. Mimo biernej postawy strony, naczelnik w oparciu o dostępne systemy informatyczne, dokonał ustaleń w zakresie sytuacji majątkowej skarżącego. Szacunkowa wartość majątku trwałego, którego właścicielem lub współwłaścicielem jest P. G. po dokonaniu ww. darowizn i podziale majątku to 336 150 zł. Na wartość tą składają się samochody ciężarowe wykorzystywane w działalności gospodarczej o szacunkowej łącznej wartości 106 850 zł (MAN 10, rok prod. 1997 o szacunkowej wartości 9 900 zł, VOLVO FM9 z 2003 r. o wartości 18 600 zł, IVECO DAILY z 2010 r. o wartości 23 100 zł, IVECO DAILY z 2011 r. o wartości 25 500 zł, MAN 14.224 z 1999 r. o wartości 10 500 zł oraz VOLVO FM12 z 2003 r. o wartości 19 250 zł), inne pojazdy o łącznej szacunkowej wartości 212 550 zł (naczepa ZASŁAW z 2007 r. o wartości 14 300 zł, samochód osobowy R. T. z 2013 r. o wartości 19 800 zł, samochód Suzuki Grand Vitara z 2005 r. o wartości 17 550 zł, przyczepka Niewiadów 7520H z 1995 r. o wartości 1 000 zł, ciągnik siodłowy VOLVO FM z 2013 r. o wartości 60 700 zł, samochód ciężarowy MAN TGM 18 280 z 2008 r. o wartości 42 500 zł, przyczepa OBERMAIER OS2 z 2002 r. o wartości 25 000 zł oraz naczepa skrzynia SCHMITZ CARGOBULL z 2008 r. o wartości 31 700 zł), nieruchomość położona w Bedlnie o szacunkowej wartości 7 250 zł, nieruchomość w postaci działek leśnych położonych w miejscowości D. o szacunkowej wartości 9 500 zł. Ustalono także, że strona uzyskała w 2021 r. dochód z działalności gospodarczej w wysokości 424 924,13 zł, przy przychodzie 3 391 042,63 zł, w 2020 r. dochód 300 137,05 zł przy przychodzie 5 411 625,14 zł, natomiast w 2019 r. 667 870,58 zł przy przychodzie 6 422 330,94 zł. 1.6 Odnosząc się do zarzutów strony, dyrektor wyjaśnił, że w ramach postępowania zabezpieczającego organ podatkowy winien zgromadzić materiał dowodowy uzasadniający potrzebę zastosowania zabezpieczenia. Natomiast okoliczność, czy kwestionowane faktury istotnie nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może być przedmiotem rozważań w tym postępowaniu. Zatem zarzut dotyczący naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie może być w tej sprawie skuteczny. Argument taki może być podnoszony w postępowaniu wymiarowym, w którym prowadzi się postępowanie dowodowe, zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania. Zdaniem organu odwoławczego zestawienie zarzutów odwołania oraz argumentacji przedstawionej w jego uzasadnieniu zdaje się wynikać, że skarżący błędnie utożsamia postępowanie w sprawie zabezpieczenia (które jest przedmiotem rozpoznawanej sprawy) z postępowaniem wymiarowym. Organ ponownie podkreślił, że w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia organ określa jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego i bada, czy okoliczności sprawy uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny). Merytoryczna ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych rozstrzygnięć, dotyczących tych kwot, wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej. W postępowaniu zabezpieczającym organ nie ustala całokształtu stanu faktycznego, ale tylko te okoliczności, które mają wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie zabezpieczenia. 1.7 Zdaniem dyrektora istnienie podejrzenia wobec podatnika o nierzetelność z rozliczeniach z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2018 r., a dodatkowo porównanie wysokości szacowanego przyszłego zobowiązania podatkowego z ujawnionym majątkiem strony, uzasadnia obawę niewykonania przez podatnika przyszłego zobowiązania, które łącznie z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji zabezpieczającej wynosi 638 238 zł. Przy czym zaznaczyć należy, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w ramach postępowania zabezpieczającego nie oznacza, że kwota ta musi się pokrywać z wysokością zobowiązania podatkowego określonego w decyzji wymiarowej. W postępowaniu zabezpieczającym ustawodawca dopuścił bowiem możliwość określenia zobowiązania podatkowego w wysokości jedynie przybliżonej. 2.1 Na powyższą decyzję, reprezentowany przez pełnomocnika, P. G. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie bądź uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto, wniósł o uchylenie i zaniechanie wszelkich czynności zabezpieczających na majątku skarżącego. Zarzucił obrazę przepisów prawa, mającą istotny wpływ na rozstrzygnięcie poprzez niewłaściwą wykładnię: 1/ art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931) w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 974) poprzez niewykazanie w uzasadnieniu decyzji czym organ podatkowy kierował się, gdy uznał, że transakcje dokonane przez skarżącego miały charakter pozorny oraz nierzeczywisty i tym samym skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku od towarów i usług; 2/ art. 220 § 2, art. 223 § 1 oraz 233 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji; 3/ art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 oraz art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i wydanie decyzji zabezpieczającej wobec braku zaistnienia przesłanek ku zabezpieczeniu, w szczególności poprzez brak uprawdopodobnienia, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania; 4/ art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez braki w ustalaniu stanu faktycznego sprawy, w szczególności brak ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania oraz brak zbadania i ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w zakresie stanu majątkowego podatnika i odniesienia tego stanu majątkowego do określonej, przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego; 5/ art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w szczególności w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz zaistnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania przez podatnika; 6/ art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji wobec braku podstaw prawnych w zakresie zastosowania instytucji zabezpieczenia, brak wszechstronnego rozpatrzenia sprawy i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie podstaw wydania decyzji o zabezpieczeniu, w szczególności w zakresie sytuacji majątkowej podatnika; 7/ brak stosownego uzasadnienia przesłanek, jakimi organ kierował się przy wydaniu przedmiotowej decyzji, a w szczególności w kwestii braku wyjaśnienia, na czym polega uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania, braku dokonania analizy wartości składników majątkowych podatnika w zestawieniu do określonego przybliżonego zobowiązania podatkowego, niepodanie przez organ podatkowy sposobu i zasad ustalania podstawy do opodatkowania, sposobu obliczenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT i tym samym stwierdzenia jedynie, że podatnik dokonał zakupu palet od podmiotów uznanych za nierzetelne; 8/ art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie inicjatywy dowodowej oraz brak rzetelnej oceny dowodów, w szczególności wybiórcze potraktowanie zgromadzonego materiału dowodowego oraz niedostateczną jego ocenę pod względem zasadności postępowania ze strony organu podatkowego i tym samym niewyjaśnienie przez organ podatkowy wszelkich wątpliwych informacji w zakresie nierzeczywistego dostarczania palet przez podatnika, a także pominięcie okoliczności wskazujących na fakt rzeczywistych transakcji handlowych podatnika oraz wieloletniej współpracy skarżącego w przedmiocie nabycia oraz sprzedaży i dostaw palet; 9/ zasad pewności prawa, neutralności i proporcjonalności wynikających z art. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz brak poszanowania dla orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE. 2.2 W uzasadnieniu obszernej skargi podniesiono, że organ podatkowy w sposób bardzo ogólny, wręcz ubogi przedstawił okoliczności związane z "obawą, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Przedstawił bogate orzecznictwo sądów, jednak dość marginalnie odniósł się do wykazania i uprawdopodobnienia, że na gruncie niniejszej sprawy występują przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Wskazano, że celem zabezpieczenia nie jest wyegzekwowanie należności, ale zagwarantowanie środków na późniejsze wykonanie zobowiązań podatkowych. Wobec skarżącego nie toczy się żadne postępowanie egzekucyjne. Świadczy to o tym, że zobowiązania podatkowe są przez skarżącego realizowane dobrowolnie. Skoro skarżący wywiązuje się terminowo z obowiązku regulowania należności publicznoprawnych, to nie zachodzi uzasadniona obawa, że może nie uiścić należności określonych w przybliżonej wysokości w decyzji zabezpieczającej. Ponadto, na organie podatkowym ciążył obowiązek przeprowadzenia analizy profilu podatkowego, finansowego i majątkowego skarżącego. Organ temu nie sprostał albowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje na wynik tej analizy, nie przywołuje konkretnych twierdzeń lub dowodów. Organ podatkowy wyszczególnił jedynie składniki majątku P. G., jednak nie dokonał analizy wartości tych składników w zestawieniu do określonego przybliżonego zobowiązania podatkowego. Tym samym, w ocenie skarżącego, materiał dowodowy nie został zebrany w sposób wyczerpujący. Podatnik uznał, że organ podatkowy, orzekając o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych, wykroczył poza dwa przypadki wymienione w przepisach prawa i wskazał inne sytuacje uzasadniające obawę niewykonanie zobowiązania. Skarżący przedstawił swoje szczegółowe stanowisko i argumenty przemawiające za brakiem podstaw do przyjęcia, że nierzetelnie deklarował podstawy opodatkowania oraz nieprawidłowo rozliczał podatek VAT. Poparł je orzecznictwem sądów administracyjnych i TSUE. 3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 4.1 Stosownie do treści art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Przy czym sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, jak też powołaną podstawą prawną, jest natomiast związany granicami sprawy (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym – t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, określanej dalej jako " p.p.s.a."). 4.2 W ocenie sądu, skarga nie zasługuje na uwzględnienie a decyzja odpowiada prawu. Spór dotyczy zaistnienia podstaw do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i zabezpieczenia jej na majątku skarżącego. Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2). 4.3 Postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu polega na ustaleniu, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, także na określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Celem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego. Zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny, nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości). Oceniając legalność postępowania dotyczącego zabezpieczenia należności podatkowych należy mieć na uwadze, że organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2021 r., I FSK 301/20 i powołane tam orzecznictwo, dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl). 4.4 Główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jednakże przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy. Nie ma więc znaczenia zarzut skargi, że wobec P. G. nie toczy się postępowanie egzekucyjne, w terminie i dobrowolnie realizuje zobowiązania podatkowe, dochody zmniejszyły się wskutek jego problemów związanych chociażby z tymczasowym aresztowaniem. Zdaniem sądu, w rozpoznawanej sprawie ziściły się przesłanki pozwalające na wydanie decyzji o zabezpieczeniu. Wnioski wyprowadzone z oceny zebranego materiału dowodowego znajdują oparcie w materiale sprawy i są wyrazem prawidłowego zastosowania przepisu art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. 4.5 Z akt sprawy wynika, że kwota zobowiązania podatkowego z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji zabezpieczającej może wynieść 638 238 zł. Należy przypomnieć, że postępowanie w niniejszej sprawie oparte jest na uprawdopodobnieniu istotnych okoliczności faktycznych z punktu widzenia przepisu art. 33 § 1 i § Ordynacji podatkowej, a nie na definitywnych dowodach. W takich warunkach organ wydaje tymczasową decyzję o zabezpieczeniu, która nie zastępuje z oczywistych względów decyzji wymiarowej. Przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek organ ustalił w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącego, jak i w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Kontrola wykazała, że skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego VAT na podstawie niefiskalnych potwierdzeń (od stycznia do sierpnia 2018 r.), a także faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (od lutego do sierpnia 2018 r.) . Na tej podstawie organ w pełni uprawniony był wysnuć wniosek, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych. Wyliczył także szczegółowo należny podatek (s. 17-21 zaskarżonej decyzji), który stanowi przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Do wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego przyjęto dane ze złożonych do Urzędu Skarbowego w Końskich deklaracji VAT-7 oraz ewidencji prowadzonych przez skarżącego dla potrzeb podatku od towarów i usług, po uwzględnieniu stwierdzonych na etapie kontroli oraz postępowania podatkowego nieprawidłowości w zakresie dokonanych rozliczeń. Co ważne, określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego. W najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz ustaleń dokonanych w postępowaniu wymiarowym. Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania ze względu na jego odmienny cel. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do kontroli podatkowej czy postępowania kontrolnego. Tym samym w postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 kwietnia 2021 r., I FSK 2317/19; dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tego względu nie mogą odnieść skutku powołane w uzasadnieniu skargi zarzuty kwestionujące wysokość tego zobowiązania. Skarżący jako podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym, w którym organ zobowiązany jest do ustalenia zupełnego stanu faktycznego w zakresie wysokości przyjętego zobowiązania podatkowego. 4.6 Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 wskazał, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony). Zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania. Trybunał zauważył również, że przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład: znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań, relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania, ustalone nierzetelne prowadzenia ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania, ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. 4.7 Organ wypełniając powyższe standardy ustalił, że na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego na podstawie niefiskalnych potwierdzeń wystawionych przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad w wysokości 1 851,21 zł. oraz z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych o kwotę podatku naliczonego, wystawionych przez P. L. i P. F., w łącznej wysokości 404 217,95 zł. 4.8 Zdaniem sądu, powyższe okoliczności w pełni uprawdopodabniają ocenę organu o nierzetelności P. G. jako podatnika i jednocześnie dowodzą o słuszności podjętego rozstrzygnięcia. Wskazane przez organ w zaskarżonej decyzji i przytoczone powyżej okoliczności uzasadniają obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Z ustaleń organu wynika, że podatnik podejmował działania polegające na wyzbyciu się znacznej części majątku. Dokonał darowizn nieruchomości na rzecz matki (J. G.), dzieci (W. G., I. G.). W przypadku dzieci były one poprzedzone w 2021 r. darowiznami środków pieniężnych w kwotach po 100 000 zł. Darowizn tych dokonał po przeprowadzonej wobec niego kontroli podatkowej, po wszczęciu 4 czerwca 2020 r. postępowania podatkowego. Słusznie organy przyjęły, że nie bez znaczenia jest fakt ustanowienia 29 stycznia 2021 r. rozdzielności majątkowej, a następnie 14 grudnia 2021 r. dokonanie podziału majątku wspólnego przez skarżącego i jego żonę. Ponadto, skarżący począwszy od 15 lutego 2020 r. dokonał sprzedaży pięciu samochodów. Te okoliczności świadczą o wyzbywaniu się majątku, co, jak zasadnie przyjął organ, może utrudnić lub udaremnić egzekucję. 4.9 Szacunkową wartość majątku skarżącego (336 150 zł), wbrew twierdzeniom skarżącego, ustalił naczelnik na podstawie danych zawartych w dostępnych systemach informatycznych. Dokonał tego, mimo biernej postawy strony, która mimo wezwania organu, nie złożyła oświadczenia o swoim stanie majątkowym. W tych okolicznościach uzasadniona jest teza organu, że istnienie podejrzenia wobec podatnika o nierzetelność w rozliczeniach z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2018 r. i porównanie wysokości szacowanego przyszłego zobowiązania podatkowego z ujawnionym majątkiem strony, uzasadnia obawę niewykonania przez podatnika przyszłego zobowiązania, które łącznie z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji zabezpieczającej wynosi 638 238 zł. 4.10 Podsumowując, organy w sposób prawidłowy określiły przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji za okresy miesięczne: styczeń – sierpień 2018 r. oraz ustaliły istnienie przesłanek zabezpieczenia na majątku skarżącego. Skarżący nierzetelnie prowadził dokumentację podatkową poprzez nieprawidłowe odliczenie podatku naliczonego VAT na podstawie niefiskalnych potwierdzeń i faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podejrzenie uczestnictwa w procederze odliczania podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w powiązaniu z innymi poczynionymi w sprawie ustaleniami (opisanymi wyżej) dawało podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania ewentualnych przyszłych zobowiązań. W ocenie sądu, organy po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania, stosownie do zasad wyrażonych w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, wykazały istnienie przesłanki zabezpieczenia. Potwierdzają to okoliczności wymienione w treści decyzji organów obu instancji. Decyzje te zawierają prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, stosownie do wymogów z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzja jest zgodna z przepisami prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. 4.11 Mając na uwadze wnioski zawarte w skardze co do uchylenia i zaniechania wszelkich czynności zabezpieczających na majątku skarżącego, wyjaśnić należy, że sąd administracyjny nie ma ku temu podstaw prawnych. Wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w § 2 art. 33d. Sąd administracyjny nie jest ani organem egzekucyjnym, ani organem nadzoru nad prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym i przez to nie jest właściwy do wydania orzeczeń merytorycznych, które mogą zapadać tylko w toku postępowania administracyjnego, a w tym wypadku postępowania egzekucyjnego w administracji (zob. postanowienie NSA z dnia 12 lipca 2021 r., sygn. akt III FZ 446/21; dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl). 4.12 Wobec powyższego Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalił skargę.