III SA/Wa 269/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi M. I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę UZASADNIENIE Pismem z dnia 18 lutego 2019 r., uzupełnionym pismem z dnia 20 marca 2019 r. M. I. (dalej: "Skarżący", "Strona") wystąpił z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. określonej decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] marca 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę i opłatą prolongacyjną w łącznej kwocie 1.225.347.79 zł objętej ratami od poz. 11-13 ustalonymi decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2018 r. W uzasadnieniu wniosku Skarżący powołał się na interes publiczny oraz ważny interes podatnika. Zdaniem Strony wynika to z nadzwyczajnych okoliczności w jakich doszło do otrzymania przez kwot, od których zostało określone zobowiązanie podatkowe. Skarżący wskazał, że organy podatkowe swoim niezgodnym z prawem działaniem w innym postępowaniu podatkowym doprowadziły do opóźnienia (spowodowanego przez organy podatkowe) wypłat należnych wnioskodawcy dywidend w kwocie 2,9 min zł, aby następnie z powodu tego opóźnienia opodatkować je podatkiem na zasadach ogólnych (w większości według stawki wysokości do 40%). Strona podniosła, że same dywidendy podlegały w owym czasie opodatkowaniu podatkiem według stawki 15%. Skarżący podał, iż drugie opodatkowanie odsetek od zaległych dywidend jako dochodów z tzw. innych źródeł, wg skali podatkowej, a nie na zasadach właściwych dla zaległej kwoty należności głównej dokonane zostało dokonane w warunkach niejasnego, budzącego rozbieżności w orzecznictwie prawa w tej kwestii. Jednocześnie Skarżący wskazał, że pomimo zasadniczych zastrzeżeń co do prawidłowości wymiaru podatku i jego okoliczności, do chwili obecnej zapłacił już z tego tytułu kwotę 1.750.000 zł w stosunku do kwoty głównej zaległości 1.279.058 zł, zatem znacznie więcej niż wynosiła ta zaległość. Zdaniem Strony dalsza spłata wymierzonego zobowiązania jest sprzeczna z interesem publicznym i ważnym interesem indywidualnym. Skarżący zaznaczył też, że jego sytuacja materialna nie uległa od dnia udzielenia pierwszego układu ratalnego poprawie - nadal nie posiada majątku ani środków, które mogą służyć zapłacie zobowiązania a spłaty były dokonywane z darowizn czynionych przez żonę z jej majątku odrębnego. Skarżący nie prowadzi indywidualnej działalności gospodarczej. Wskazał, iż w 2002 r. był jedynym akcjonariuszem T. S.A. i otrzymał od spółki kwotę 2,9 min zł. Wskazano, że była to kwota zaległej dywidendy, której spółka nie mogła wypłacić w terminie z uwagi na zajęcie należących do niej środków przez organy podatkowe. Zdaniem Strony brak wypłaty dywidend w terminie był spowodowany wyłącznie przez organy podatkowe, które od 1997 r. prowadziły postępowania kontrolne i podatkowe dotyczące T.. W ramach tych postępowań dokonały one zajęć należących do Spółki środków pieniężnych (m.in. zysku do wypłaty akcjonariuszowi) - początkowo jako zabezpieczenie potencjalnych zaległości podatkowych, następnie (we wrześniu 2000 r.) jako ich wykonanie, w związku z wydanymi decyzjami wymiarowymi. W 2002 r., w wyniku zmniejszenia wymiaru zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku VAT, uzyskano częściowy zwrot nadpłat z ich oprocentowaniem, w wyniku czego spółka uzyskała środki wystarczające na wypłatę większej części zaległych dywidend. Skarżący podał, że wypłata taka została dokonana na kwotę 2,9 min zł. Ponadto Skarżący podniósł, że organy podatkowe uznały, iż dokonana wypłata (2,9 min zł) miała charakter oprocentowania zaległej dywidendy. W związku z tym dokonano oprocentowania powyższej kwoty wypłaty, podatkiem wg skali podatkowej (w większej części 40%). Zdaniem Strony, pomimo niekorzystnych decyzji i wyroków NSA w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym, w interesie publicznym leży wyeliminowanie skutków naruszeń prawa przez organy władzy publicznej. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. odmówił umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 509.489,79 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 626.749,00 zł (liczonymi na dzień 16 grudnia 2014 r.) i opłaty prolongacyjnej w wysokości 89.109,00 zł, objętych ratami od 11 do 13 ustalonymi decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2018 r. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący zarzucił naruszenie Strony zarzucił naruszenie art. 122 i 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900. z późn. zm., dalej: "O.p."), przez brak ustalenia istotnych okoliczności stanu faktycznego, co w ostateczności prowadziło do naruszenia art. 67a § 1 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie. Decyzją z dnia 9 grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy ww. decyzję. Na podstawie oświadczenia o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej z dnia 20 marca 2019 r. ustalono, że Strona prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z żoną (uzyskującą dochody z działalności gospodarczej), z którą posiada rozdzielność majątkową. Strona posiada udział 1/6 lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] w Z.. Zgodnie ze złożonym oświadczeniem Strona nie uzyskuje żadnych dochodów i nie ponosi wydatków. Z informacji Pełnomocnika Strony z dnia 20 marca 2019 r. wynika, że Strona aktualnie nie uzyskuje żadnych dochodów, tj.: nie jest zatrudniona na podstawie stosunku pracy albo umowy cywilnoprawnej, nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest zarejestrowana jako osoba bezrobotna, nie uzyskuje świadczeń z pomocy społecznej lub innej pomocy publicznej, nie posiada oszczędności. DIAS ocenił, że trudna sytuacja finansowa nie stanowi samoistnej przesłanki do przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Podkreślił, że Strona nie ponosi żadnych kosztów utrzymania, pozostaje (pomimo rozdzielności majątkowej) na utrzymaniu żony, która zapewnia bieżące potrzeby życiowe, w tym przekazuje Stronie niezbędne środki na spłatę przedmiotowej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w systemie ratalnym. DIAS wskazał, że Strona posiada możliwość regulowania zaległości w ratach, w związku z czym odmowa umorzenia przedmiotowej zaległości nie spowoduje zagrożenia egzystencji Strony. DIAS nie dopatrzył się zatem w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika uzasadniającej przyznanie wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości. W ocenie DIAS działania organów podatkowych, wbrew zarzutom odwołania, nie były bezprawne. DIAS podniósł, że sądy administracyjne potwierdziły nieprawidłowe ustalanie przez spółkę T. obowiązku podatkowego w zakresie umów leasingowych. DIAS przywołał, iż w związku z ustaleniami kontroli podatkowej w 1995 r. dokonano zabezpieczenia na majątku spółki przyszłych zobowiązań podatkowych, które to zabezpieczenie w 2000 r. po wydaniu decyzji wymiarowych w zakresie VAT przez organ podatkowy pierwszej instancji przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. W toku tego postępowania zabezpieczającego został dokonany w październiku 2000 r. wpis hipoteki na nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym spółki oraz dokonano w okresie 15 lipca 1996 r. do 21 sierpnia 1999 r. zajęć na rachunku bankowym i zajęć wierzytelności z tytułu umów leasingowych. DIAS wskazał, iż działania zabezpieczające organu podatkowego mogły mieć wpływ na wypłatę dywidend jednak decyzje wymiarowe stanowiące podstawę zajęć egzekucyjnych nie zostały w całości zakwestionowane przez sądy administracyjne, a jedynie zostały ostatecznie uchylone ze względu na przedawnienie w wyniku uwzględnienia uchwały Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 i uchwał NSA z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 i z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13. DIAS nie stwierdził tym samym przesłanki interesu publicznego uzasadniającej umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę i opłatą prolongacyjną. DIAS nie podzielił zarzutów odwołania. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów procesu. Zaskarżone decyzji zarzucono naruszenie: art. 121 § 1, 122, 123 § 1, 187 § 1, 188, 191 O.p., art. 153, 170 i 190 p.p.s.a., art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W ramach skargi zaskarżono także wydane w postępowaniu postanowienie z dnia 9 grudnia 2019 r. o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, zarzucając mu niezgodność z art. 122, 123 § 1, 187 § 1 i 188 O.p. W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko. W piśmie procesowym z dnia 26 listopada 2019 r. Skarżący wniósł o dopuszczenie dowodów z dokumentów załączonych do tego pisma na okoliczność istnienia obiektywnych wątpliwości odnośnie kwalifikacji podatkowej otrzymanych przez Skarżącego kwot i sposobu ich prawidłowego opodatkowania. Skarżący podniósł, że decyzja wymiarowa wydana w przedmiocie podatku dochodowego od kwot, które organ zakwalifikował jako dywidendę nie została poddana - w sposób prawidłowy - kontroli sądowej, co rzutuje na istnienie interesu publicznego w umorzeniu zaległości podatkowej, co najmniej w części. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga okazała się niezasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest orzeczenie o odmowie umorzenia zaległości w podatku dochodowym pod osób fizycznych za 2002 r. Na wstępie należy zauważyć, że Skarżący składał już 11 lipca 2013 r. wniosek o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W wyniku postępowania sądowego zostało wydane orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 22.03.2017 r. sygn. akt. III SA/Wa 3413/16 oraz oddalający skargę kasacyjną wyrok NSA z dnia 26.09.2017 r. sygn. akt II FSK 1908/17. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że pomimo rozpatrzenia sprawy Skarżącego możliwe jest ponowne wnoszenie wniosków o zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej zmianie powinna jednak ulec sytuacja materialna i osobista wnioskodawcy. Wtedy bowiem zarówno organy podatkowe jak i sąd mają podstawę do ponownego rozważenia zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika czy w szczególnych okolicznościach przesłanki interesu publicznego. Konstatując ponowne wniesienie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. podlega rozpoznaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Przechodząc zatem do zarzutów podniesionych w skardze w pierwszej kolejności należy podkreślić, że Skarżący nie wskazuje na zmianę sytuacji majątkowej lub osobistej w okresie po rozstrzygnięciu pierwszego wniosku o umorzenie powyższej zaległości podatkowej. Skarżący podnosi, że "organy podatkowe w Z. w innym postępowaniu (dotyczącym VAT za 1995 r. spółki T.) dopuściły się naruszenia prawa czy doprowadziły do niewypłacenia Stronie należnej od strony tamtego postępowania (t. T.) dywidendy". Następnie, jak argumentuje Skarżący, odsetki od dywidendy zostały opodatkowane na zasadach ogólnych co jest nieprawidłowe bowiem owo oprocentowanie "wygenerowały" organy a więc odniosły korzyści z własnych niezgodnych z prawem działań. Na okoliczność naruszenia prawa przez organy podatkowe Skarżący wniósł o przeprowadzenia dowodów z akt spraw podatkowych dotyczących wymiaru podatku VAT spółki T. za miesiące lipiec – grudzień 1995 r. Jak podnosi Skarżący dowody te nie były brane pod uwagę we wcześniejszym postępowaniu dotyczącym ulgi. "Dlatego też Skarżący wnosi o udzielenie ulgi w oparciu o zmienioną podstawę faktyczną (nowe nie znane wcześniej organowi dowody)". Odnosząc się do powyższego zarzutu należy zauważyć, że nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy działaniem organów wobec Spółki a powstaniem zaległości podatkowej Skarżącego w PIT za 2002 r. W pełni aktualne są zatem wywody sądu zawarte w prawomocnym wyroku z dnia 22.03.2017 r. sygn. akt. III SA/Wa 3413/16. Sąd stwierdził w nim, że wadliwe prowadzenie postępowania wobec Spółki "nie może jednak oznaczać automatycznie, iż wniosek Skarżącego o umorzenie zaległości był zasadny. Otóż związek faktyczny pomiędzy postępowaniami prowadzonymi wobec spółki, a powstaniem zaległości podatkowych Skarżącego w PIT za 2002 r., jest odległy i nieistotny dla kwestii ulgi w spłacie zobowiązania w PIT. Związek taki polega na tym, że najpierw spółka była pozbawiona możliwości wypłaty uchwalonej dywidendy, następnie taka możliwość się pojawiła, następnie dywidenda została wypłacona (w roku 2002), a następnie - z powodu tej zwłoki - Skarżący nabył prawo podmiotowe do odsetek od zaistniałej zwłoki spółki w wypłacie dywidendy. Z kolei związek prawny między tymi elementami w ogóle nie istnieje. Z prawnego punktu widzenia jest bowiem obojętne dla zaistnienia obowiązku podatkowego oraz - ewentualnie - zaległości podatkowej, z jakich przyczyn jednoosobowa spółka akcyjna z opóźnieniem wypłaca dywidendę jedynemu akcjonariuszowi, wskutek czego akcjonariusz nabywa prawo do odsetek za zwłokę. Co więcej - z punktu widzenia samego związku przyczynowo - skutkowego należy wręcz odnotować okoliczność w pewnym sensie paradoksalną, że to właśnie zarzucane w skardze opieszałe, wadliwe i nieefektywne działanie organów skarbowych było przyczyną zwłoki w wypłacie Skarżącemu dywidendy, a w efekcie - wypłaty odsetek z tytułu opóźnienia, a następnie przyczyną powstania u Skarżącego przychodu/dochodu odsetkowego, z którego wyniknął podatek. W ocenie Sądu te okoliczności powstania zaległości nie mogą uzasadniać tezy, że interes publiczny przemawia za umorzeniem zaległości podatkowej. Otóż między tymi okolicznościami, a powstaniem zaległości, nie istnieje żadne istotne aksjologicznie iunctim". Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe stwierdzenia zawarte w przytoczonym wyroku. Drugi zarzut Skarżącego dotyczy nieprawidłowego wymiaru podatku od odsetek. W ocenie Skarżącego nieprawidłowo wymierzono podatek na zasadach ogólnych w sytuacji gdy odsetki powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla dywidendy. Skarżący wskazuje, że jakkolwiek decyzji wymiarowa jest ostateczna i prawomocna to i) w postępowaniu o udzielenie ulgi organ i sąd nie jest pozbawiony kompetencji do badania prawidłowości wymiaru podatku; ii) nie są wiążące oceny prawne sądu administracyjnego (NSA) wyrażone w toku postępowania w przedmiocie decyzji wymiarowej ponieważ były poczynione poza granicami skargi kasacyjnej. O ocenie Sądu wbrew twierdzeniom Skarżącego sąd w postępowaniu w przedmiocie ulgi nie może przeprowadzić kontroli decyzji wymiarowej. Jak słusznie zauważył bowiem NSA w wyroku z dnia 8 listopada 2019 r. (II FSK 1657/19) "Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie podkreśla w związku z tym, że w trakcie postępowania w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie można weryfikować decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Próba podważenia zasadności decyzji wymiarowej w postępowaniu uregulowanym w Rozdziale 7a Działu III Ordynacji podatkowej, prowadzi do naruszenia wyrażonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zasadę tę bowiem należy rozumieć również jako zakaz rozpatrywania sprawy w trzeciej i dalszej instancji (tak wyrok NSA z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2923/15), a do tego właśnie doprowadziłoby rozpatrywanie zarzutów poniesionych przez skarżącego w toku postępowania w przedmiocie zastosowania ulgi, a zmierzających do wykazania, że spełnił on warunki uprawniające go do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Zatem Sąd w niniejszym postępowaniu nie może badać prawidłowości wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r a tym samym odnosić się do kwestii ewentualnego związania wyrokiem NSA. Na marginesie Sąd zauważa, że również chybiony jest przykład podany przez pełnomocnika Skarżącego dotyczący tzw. ulgi meldunkowej a mający wskazywać na możliwość weryfikacji decyzji wymiarowych. Generalnie można stwierdzić, że w sprawach tzw. ulgi meldunkowej niedopełnienie przez podatnika wyłącznie wymogów formalnych przy ubieganiu się o ww. ulgę mieści się w pojęciu "interesu publicznego" o którym mowa w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Sądy w postepowaniu w sprawie ulgi nie kwestionują natomiast decyzji wymiarowych. Końcowo należy zauważyć, że Sąd nie podziela także poglądu pełnomocnika Skarżącego, że "odmowa oceny prawidłowości rozstrzygnięcia wymiarowego, gdy niedostępne są tryby nadzwyczajne czyni bezużyteczną instytucję ulgi rozumianej jako środek eliminowania nie wadliwych orzeczeń ale ich skutków – gdy nie ma innego sposobu wzruszenia samych błędnych orzeczeń". Niewątpliwie wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe mają charakter odstępstwa od powszechności opodatkowania i równości opodatkowania, co oznacza, że nie wolno czynić z niej środka prowadzącego generalnie do zwolnienia z zapłaty podatku. Postępowanie w przedmiocie ulgi podatkowej nie stanowi "nadzwyczajnego" postępowania, którego celem jest eliminowanie "niesprawiedliwych" decyzji wymiarowych. Udzielnie ulgi ma szczególnie zindywidualizowany charakter, gdzie podczas badania wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika ale również badając przesłankę interesu społecznego przede wszystkim należy uwzględniać sytuację majątkową oraz szeroko rozumianą sytuację osobistą osoby ubiegającej się o ulgę. W konkretnych okolicznościach faktycznych może dojść do sytuacji, w której w interesie praworządnego państwa, realizującego zasadę sprawiedliwości społecznej będzie leżała eliminacja (lub przynajmniej ograniczenie) ciężarów publicznoprawnych. Umorzenie stanowi zatem bardziej wyraz realizacji zasady sprawiedliwości społecznej niż narzędzia służącego eliminacji "niesprawiedliwych" decyzji wymiarowych. Na tym etapie sprawy sąd administracyjny nie bada decyzji wymiarowej ale ocenia czy za umorzeniem zaległości podatkowej przemawia ważny interes podatnika lub interes społeczny. Umorzenie stanowi bowiem rezygnację organów podatkowych z przysługujących budżetowi należności podatkowych, tym samym zastosowanie tej instytucji powinno mieć miejsce tylko w sytuacjach oczywistych i uzasadnionych interesem społecznym. W dniu 01.12.2020 r. wpłynęło do sądu pismo procesowe Skarżącego w którym Skarżący zawarł dodatkową argumentację wskazująca na wadliwość decyzji wymiarowej oraz wniósł o przeprowadzenia dowodów na okoliczność istnienia obiektywnych wątpliwości odnośnie kwalifikacji podatkowej otrzymanych przez Skarżącego kwot i odnośnie do sposobu ich prawidłowego opodatkowania. Sąd ponownie podkreśla brak możliwości badania decyzji wymiarowej w postępowaniu w sprawie udzielenia ulgi. Dlatego dodatkowa argumentacja jak i załączone w tym zakresie dokumenty nie mogły wpłynąć na zmianę stanowiska Sądu. Reasumując, zdaniem Sądu w rozstrzyganej sprawie nie wystąpiła przesłanka interesu społecznego lub ważnego interesu podatnika. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.