I FSK 1495/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 159/17 w sprawie ze skargi J. O. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J. O. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. postępowanie przed organem podatkowym. 1.1. Minister Rozwoju i Finansów, postanowieniem z dnia 13 stycznia 2017 r., po rozpatrzeniu zażalenia J. O. od postanowienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 października 2016 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że skarżący wystąpił o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, z zakresu podatku od towarów i usług. Przedstawiając opis stanu faktycznego podał, że w 2011 r. świadczył, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi ogólnobudowlane, na które wystawiał faktury VAT. Wynikający z tych faktur podatek od towarów i usług był rozliczany w deklaracjach VAT-7. Wystawiane przez skarżącego faktury były przez jego usługobiorców przyjmowane i uwzględniane w ich księgach i rozliczeniach podatkowych, tj. wprowadzane do obrotu prawnego. U jednego z kontrahentów skarżącego przeprowadzona została kontrola, w wyniku której stwierdzono, że faktury wystawiane przez skarżącego nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych, tj. że udokumentowane nimi czynności opodatkowane w rzeczywistości nie zostały dokonane. W związku z tym organ kontrolny uznał, że usługobiorcy skarżącego nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z przedmiotowych faktur. Skarżący podał, że za zakwestionowane u jego kontrahenta czynności (usługi) otrzymał wynagrodzenie (przelewem na rachunek bankowy), zgodnie z zakresem wykonanych usług, a wystawione na nie faktury rozliczył w odpowiednim okresie. Na tle przedstawionego stanu faktycznego skarżący sformułował pytanie, czy w związku z faktem uznania przez organ podatkowy, że wystawione przez niego faktury nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych, może on teraz je skorygować, a także dokonać korekty deklaracji VAT-7, w której faktury te zostały pierwotnie rozliczone. W ocenie skarżącego, w związku z wprowadzeniem faktur do obrotu, nie istnieje możliwość ich anulowania, ale możliwe jest ich skorygowanie, podobnie jak skorygowanie deklaracji VAT-7, w której rozliczono podatek z tych faktur. Wynika to z treści art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług, a także wydanego na podstawie delegacji zawartej w tym przepisie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, ze zm., zwanego dalej rozporządzeniem), w szczególności jego § 13 i § 14. Korekta deklaracji podatkowych, w tym deklaracji VAT-7, możliwa jest na podstawie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową). 1.3. Minister Rozwoju i Finansów, na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania z wniosku skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W jego ocenie udzielenie odpowiedzi na postawione przez skarżącego we wniosku pytanie w pierwszej kolejności wymagałoby przeprowadzenia postępowania dowodowego, w celu zbadania czy korekta rozliczeń byłaby zasadna. W tym celu niezbędnym byłoby zaś badanie okoliczności transakcji, tj. tego czy faktury wystawione przez skarżącego odzwierciedlają stan rzeczywisty. To jednak wykraczałoby poza uprawnienia organu, przysługujące mu w postępowaniu interpretacyjnym. Postępowania dowodowe mogą bowiem prowadzić tylko organy prowadzące postępowanie wyjaśniające lub kontrolne. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 stycznia 2017 r. skarżący domagał się jego uchylenia, jak również uchylenia poprzedzającego go postanowienia z 27 października 2016 r., a także zasądzenia kosztów postępowania, według norm przepisanych. 2.2. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że obowiązkiem organu interpretacyjnego jest w pierwszej kolejności ustalenie tego, co jest przedmiotem wniosku. W niniejszej sprawie postawione we wniosku o wydanie interpretacji pytanie dotyczyło możliwości skorygowania faktur i deklaracji VAT-7, w sytuacji zakwestionowania rozliczeń z tego tytułu u kontrahenta skarżącego. Pytanie dotyczyło więc zdarzenia, którego wyjaśnienie nie wymaga przeprowadzenia żadnego postępowania dowodowego. Rolą organu było zaś ustosunkowanie się do podniesionej kwestii. Minister Rozwoju i Finansów dopuścił się tymczasem ingerencji w podany przez skarżącego opis, sugerując konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego, celem doprecyzowania poszczególnych okoliczności. 2.3. Odnosząc się do przytoczonej przez organ podstawy odmowy wszczęcia postępowania skarżący podkreślił, że odmowa taka jest możliwa jedynie w sytuacji, gdy wydaniu interpretacji stoi na przeszkodzie przepis prawa, tak więc nie można tej sytuacji rozciągać na istniejące po stronie organu wątpliwości, co do treści odpowiedzi na postawione przez podatnika pytanie. 3. Odpowiedź na skargę. Szef Krajowej Administracji Skarbowej, który przejął w postepowaniu sądowym prawa i obowiązki Ministra rozwoju i Finansów, w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, że chcąc odpowiedzieć na pytanie skarżącego musiałby rozstrzygnąć czy wystawione faktury rzeczywiście dokumentują wykonaną usługę, a w konsekwencji również ocenić czy organ podatkowy, który zakwestionował u kontrahenta podatnika określone faktury, uczynił to zasadnie. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 4.1. Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2017 r., I SA/Rz 159/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 357 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 4.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia, w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji, w pierwszej kolejności odnieść się należy do kwestii podstawy prawnej wydania tego typu rozstrzygnięcia, a mianowicie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (żądanie dotyczące wszczęcia postępowania, w niniejszym przypadku żądanie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. 4.3. Sąd wskazał, że niedopuszczalność wszczęcia postepowania w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której wyżej mowa, może wynikać, oprócz przypadku braku posiadania przez wnioskodawcę przymiotu strony, z konkretnej regulacji prawnej, jak chociażby art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, bądź przyczyn wynikających z samej istoty tego postępowania, którego celem jest wyjaśnienie stronie przepisów prawa podatkowego, na tle przedstawionego przez nią opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Odmowa nie może być natomiast efektem, istniejących po stronie organu wątpliwości, co do kwestii prawnych lub faktycznych, przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia. 4.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji akcentowana przez organ sprzeczność w stanie faktycznym nie stanowi przeszkody do prawnej kwalifikacji przedstawionych okoliczności, których element stanowi. Rolą interpretatora w tym przypadku nie jest bowiem rozstrzyganie, który z przedstawionych elementów opisu jest wadliwy, ale wypowiedzenie się, czy w opisanej sytuacji, obejmującej również te przeciwstawne sobie elementy, dopuszczalne jest skorzystanie, w tym wypadku przez podatnika, z instytucji prawa podatkowego, jaką stanowi prawo do korekty wystawionych faktur i złożonych deklaracji. 4.5. Z przedstawionego przez skarżącego opisu stanu faktycznego, na gruncie którego wystąpił on z wnioskiem o wydanie interpretacji wynika, że wykonał on usługi, które zostały zakwestionowane u jego kontrahenta, podczas przeprowadzonej kontroli. Tym samym sądzić należy nie zgadza się on z wynikami przedmiotowej kontroli, jednakże przedmiotowa różnica, w istocie dotycząca oceny określonych zdarzeń faktycznych, sama przez się nie może powodować zamknięcia mu drogi do zwrócenia się o wydanie indywidualnej interpretacji. 4.6. Podsumowując, Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że udzielając odpowiedzi na postawione przez skarżącego pytanie organ winien, opierając się na przedstawionym przez niego stanie faktycznym i wskazanych wyżej regulacjach dotyczących zasad korygowania faktur i deklaracji podatkowych, udzielić odpowiedzi, czy w jego przypadku korekta taka jest możliwa, wobec wyników kontroli u jego kontrahenta. Udzielenie przedmiotowej odpowiedzi nie wymaga, zdaniem Sądu, ani modyfikacji ani czynienia ustaleń odnośnie poszczególnych elementów stanu faktycznego, które są jasne, a jedynie rozważenia prawnej dopuszczalności tego rodzaju korekt. 4.7. W związku z powyższym, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że odmowa wszczęcia postępowania z wniosku skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego była nieuzasadniona. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. Szef Krajowej Administracji Skarbowej reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z dnia 28 lipca 2017 r., wywiódł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 czerwca 2017 r., I SA/Rz 159/17. 5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 14b § 1 i 2 w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201) poprzez uwzględnienie skargi Skarżącego, uchylenie zaskarżonego postanowienia i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez WSA w Rzeszowie, iż w okolicznościach przedstawionych w sprawie, której dotyczy ww. wyrok, żądanie Skarżącego powinno być rozstrzygnięte w interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż udzielenie przedmiotowej odpowiedzi nie wymaga modyfikacji ani czynienia ustaleń odnośnie poszczególnych elementów stanu faktycznego. 5.3. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, stosownie do treści art. 176 p.p.s.a., wniesiono m.in. o: uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi Skarżącego, ewentualnie uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 5.4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano na sprzeczność w zakresie podanego stanu faktycznego i konsekwencji, jakie na jego podstawie wywiódł skarżący. Organ podkreślił, że w sytuacji gdy Wnioskodawca stwierdził, że wystawił faktury zgodnie z zakresem wykonanych prac brak jest podstawy do ich korekty. Wskazano jednak, że z drugiej strony, jeżeli ustalenia organu podatkowego są prawidłowe, tj. faktury wystawione przez Wnioskodawcę nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych, to wtedy ewentualnie byłaby możliwość korekty. 5.5. W ocenie Autora skargi kasacyjnej, należy zauważyć, że wbrew twierdzeniu Sądu nie było możliwe udzielenie odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy bez ustalenia, czy usługi, które zostały udokumentowane fakturami zostały rzeczywiście wykonane czy tez nie. 5.6. Ponadto zauważono, że w przedmiotowej sprawie bezzasadne byłoby wezwanie Wnioskodawcę o uzupełnienie wniosku. Instytucja wezwania w sprawie uzupełnienia wniosku winna być stosowana jedynie w szczególnych przypadkach, a mianowicie w przypadkach, gdy na podstawie przedstawionej sytuacji we wniosku jest niemożliwe wydanie interpretacji. Jako przyczyny wezwania wymieniono niejasność, nieprecyzyjność i wątpliwość przedstawionej sytuacji we wniosku. Natomiast w przedmiotowym opisie stanu faktycznego istnieje sprzeczność. W celu wyeliminowania tej sprzeczności Organ musiałby wezwać Wnioskodawcę do zmiany opisu stanu faktycznego, czyli de facto musiałby zakwestionować opisany stan faktyczny, albowiem Wnioskodawca musiałby albo stwierdzić, że nie wykonał usług budowlanych, na które wystawił faktury albo że organ podatkowy, który przeprowadził kontrolę jednak nie stwierdził nieprawidłowości. Niemniej nawet takie hipotetyczne wezwanie nie usuwałoby ryzyka, że i tak aby odpowiedzieć napytanie Wnioskodawcy organ musiałby kwestionować postępowanie innego organu podatkowego w zakresie przeprowadzonej kontroli. 5.7. Nie można zatem zgodzić się z Sądem, który aby rozwiązać sprzeczność zawartą w opisie stanu faktycznego (która nie pozwala na wydanie rozstrzygnięcia) przyjmuje pewne założenie jako element stanu faktycznego i równocześnie pomija (kwestionuje) część opisu sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę. Stanowiłoby to naruszenie zasad, że w ramach interpretacji indywidualnej nie może być kwestionowany opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę, czy też pomijane jego elementy, ani też opis nie może być modyfikowany przez dopowiedzenia lub przypuszczenia organu. Dlatego też wykonanie przedmiotowego wyroku wykraczałoby poza ramy instytucji interpretacji indywidualnej określonej w 14b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji działanie takie należałoby uzna za wykonane poza przepisami prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 7.1. W sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu spór sprowadza się do oceny, czy w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadnie, na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, organ odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 7.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji odmowa wszczęcia postępowania była nieuzasadniona. Organ winien, opierając się na przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym udzielić odpowiedzi, czy w jego przypadku korekta faktur i deklaracji jest możliwa, wobec wyników kontroli u jego kontrahenta. W ocenie Sądu pierwszej instancji udzielenie takiej odpowiedzi nie wymaga ani modyfikacji, ani czynienia ustaleń odnośnie poszczególnych elementów stanu faktycznego, które są jasne, a jedynie rozważenia prawnej dopuszczalności tego rodzaju korekt. 7.3. Z takim stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie można się jednak zgodzić. Należy zauważyć, że – jak słusznie zauważa Autor skargi kasacyjnej – przedstawiony przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny zawiera sprzeczność, która uniemożliwia wydanie interpretacji, a której nie da się usunąć wzywając wnioskodawcę do usunięcia braków na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Z jednej strony bowiem wnioskodawca, przedstawiając opis stanu faktycznego, podał, że świadczył w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi ogólnobudowlane, na które wystawiał faktury VAT. Wynikający z tych faktur podatek od towarów i usług był rozliczany w deklaracjach VAT-7. Z drugiej strony, wnioskodawca sformułował pytanie, przyjmując jako podstawę faktyczną swojej wątpliwości, ustalenie organu ujawnione w trakcie kontroli u kontrahenta, że faktury wystawiane przez skarżącego nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych, tj. że udokumentowane nimi czynności opodatkowane w rzeczywistości nie zostały dokonane. 7.4. W tej sytuacji z przedstawionego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynikają dwie sprzeczne ze sobą okoliczności. Pierwsza, że usługi budowlane były świadczone przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Druga, że usługi te nie były świadczone, a wystawione przez skarżącego faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Jest to wadliwość wniosku, której nie da się usunąć poprzez wezwanie do usunięcia braków na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Słusznie bowiem zauważył Autor skargi kasacyjnej, że wezwanie takie w istocie sprowadzałoby się do żądania od wnioskodawcy zmiany stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Takie postępowanie nie znajduje jednak podstawy w przepisach Ordynacji podatkowej. 7.5. Ponadto, trafnie zwrócił uwagę organ, że ocena prawidłowości stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby ustalenia, czy usługi, które zostały udokumentowane fakturami zostały rzeczywiście wykonane czy tez nie. Jak wskazano powyżej, ustalenie takie nie jest możliwe poprzez wezwanie do usunięcia braków na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ, ze względu na specyfikę postępowania interpretacyjnego, nie może także przeprowadzić postępowania dowodowego w celu ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Postępowanie interpretacyjne jest bowiem procedurą szczególną, w ramach której nie jest możliwe prowadzenia postępowania dowodowego i weryfikowanie prawdziwości przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. 7.6. W rezultacie stwierdzić należy, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obarczony jest tego rodzaju wadą, której nie da się wyeliminować na podstawie obowiązujących przepisów. W konsekwencji zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. 8. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, w oparciu o art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 151 tej ustawy oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).