II FSK 3163/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o. o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1150/13 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o. o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia 13 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za październik 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] sp. z o. o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1150/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "spółka", "strona", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia 13 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku od gier za październik 2012 r. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że spółka w dniu 14 listopada 2012 r. złożyła deklarację w podatku od gier POG-4 za październik 2012 r. wraz z załącznikiem POG-4/R, w której wskazała należny podatek od gier w wysokości 2 944 zł, tj. przy zastosowaniu stawki 180 Euro od gier urządzanych na każdym z 4 automatów. Decyzją z dnia 8 lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił spółce zobowiązanie w podatku od gier za październik 2012 r. w wysokości 8 000 zł. Organ pierwszej instancji uznał, że zastosowana przez stronę stawka podatku jest niewłaściwa, gdyż w sprawie zastosowanie winien mieć przepis art. 139 ust. 1 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm. – dalej w skrócie: u.g.h.), zgodnie z którym stawka podatku za jeden automat do gry wynosi 2 000 zł. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Katowicach decyzją z dnia 13 sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, polegająca na umożliwianiu użytkownikom odpłatnego brania udziału w grach hazardowych na takich automatach, należy zakwalifikować jako "usługę". Nie spełnia ona jednak definicji "usługi" przewidzianej przez art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z dnia 21 lipca 1998 r. ze zm.; dalej: "Dyrektywa 98/34/WE"), gdyż nie ma cechy świadczenia "na odległość", co wynika z treści pkt 1 lit. d) załącznika V do Dyrektywy 98/34/WE oraz nie jest świadczona "za pomocą środków elektronicznych", zważywszy na jej aspekt materialny. Nie jest więc "usługą społeczeństwa informacyjnego". Organ odwoławczy wskazał, że art. 139 ust. 1 u.g.h. jest przepisem fiskalnym oraz przywołał zawartą w art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE definicję "przepisu technicznego". Podkreślił, że wysokość spornej stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie Unii Europejskiej mogą swobodnie i samodzielnie kształtować ich wysokość. W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej w Katowicach stwierdził, że gra na automatach o niskich wygranych w punktach gier nie podlega, jako usługa, regulacjom Dyrektywy, gdyż nie mieści się w definicji usługi tam zawartej i tym samym ustawa o grach hazardowych w zakresie jej art. 139 ust. 1 nie wymagała notyfikacji. Nadto przepis dotyczący wymiaru podatku od gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi przepisu o charakterze technicznym. 3. W skardze do WSA w Gliwicach spółka zarzuciła naruszenie: - naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.) przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis art. 139 ust. 1 u.g.h., stanowiący, że podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie, podczas gdy uchylony przepis art. 45a ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz. U. 2004 r. Nr 4 poz. 27 z późn. zm.) - dalej "u.g.z.w." – obowiązujący w dacie wydania sześcioletnich zezwoleń na prowadzenie wspomnianej działalności - ustalał wysokość podatku na kwotę stanowiącą równowartość 180 euro, nie jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą ochrony interesów w toku, mimo że przedsiębiorcy prowadzący działalność w zakresie automatów o niskich wygranych opierali swój rachunek ekonomiczny na uchylonych przepisach, a niemal trzykrotny wzrost obciążeń podatkowych nie może być uznany za możliwy do przewidzenia w perspektywie zaledwie sześciu lat; - naruszenie przepisu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. stanowiący, że podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie, nie stanowi przepisu technicznego w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy nr 98/34/WE i jako taki nie podlega obowiązkowi notyfikacji na podstawie art. 8 tej Dyrektywy. 4. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę, podkreślił, odwołując się do orzecznictwa NSA i TSUE, że art. 139 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Artykuł 139 u.g.h. ma charakter fiskalny i nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność w zakresie świadczenia usług gier na automatach o niskich wygranych. Sąd pierwszej instancji zauważył także, że wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie Wspólnoty Europejskiej mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych. Odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności art. 139 ust. 1 u.g.h., w szczególności zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP przez nieuwzględnienie zasad ochrony praw nabytych i interesów w toku sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że ustawa o grach hazardowych nie pozbawiła skarżącej spółki, ustalonego wcześniej w drodze decyzji, prawa czy obowiązku prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie organizowania gier na automatach o niskich wygranych. Nie pozbawiła również innych podmiotów prowadzących działalność w tym zakresie prawa do dalszego prowadzenia działalności, aż do czasu wygaśnięcia zezwoleń na jej prowadzenie. Okres, na jaki przyznawane są, z woli ustawodawcy, zezwolenia jest wystarczająco długi do zamortyzowania nakładów na rozpoczęcie działalności, poczynionych przez podmioty prowadzące działalność w tym zakresie, co dostatecznie, zdaniem sądu pierwszej instancji, chroni interesy w toku tych podmiotów gospodarczych. 5. Od powyższego wyroku spółka wniosła skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.". Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 2, art. 22 w związku z art. 20, art. 31 ust. 3 w związku z art. 21 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP poprzez zastosowanie niezgodnego z nimi przepisu art. 139 ust. 1 u.g.h., który to przepis, zwiększając kwotę podatku od gier na automatach o niskich wygranych 2,7-krotnie, w trakcie obowiązywania sześcioletnich zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, naruszył zasadę ochrony interesów w toku; 2) art. 2 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że art. 145 u.g.h. w zakresie, w jakim przewiduje miesięczne vacatio legis dla przepisu art. 139 ust. 1 u.g.h. nie jest niezgodny z zasadą przyzwoitej legislacji wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Celnej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną (przesłanej po upływie terminu, o którym mowa w art. 179 p.p.s.a.) wniósł o jej oddalenie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 6.1. Zasadnicza kwestia w rozstrzyganej sprawie sprowadza się do rozważenia niezgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z Konstytucją RP. Wymaga podkreślenia, że rozstrzygane w sprawie zagadnienie było już wielokrotnie oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki NSA: z dnia 16 lutego 2012 r., II FSK 2491/11, II FSK 1099/11 i II FSK 2266/11; z dnia 14 lutego 2013 r., II FSK 278/12, z dnia 19 lutego 2013 r., II FSK 162/12; z dnia 8 maja 2013 r., II FSK 2633/11, II FSK 2754/11 i II FSK 77/12; z dnia 10 września 2013 r., II FSK 2265/11; z dnia 18 kwietnia 2013 r., II FSK 3080/12, II FSK 2511/12, II FSK 2514/12 i II FSK 2216/12; z dnia 26 kwietnia 2013 r., II FSK 994/12, II FSK 1028/12, II FSK 1031/12 i II FSK 2927/12; z dnia 25 września 2014 r., II FSK 380/12; z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 992/13 z dnia 14 lipca 2016 r., II FSK 2076/14 i II FSK 1140/14; z dnia 22 grudnia 2016 r., II FSK 3033/16). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie podziela zajęte w nich stanowisko i argumentację przemawiającą za jego przyjęciem. 6.2. Brak jest przesłanek do stwierdzenia, że nastąpiło naruszenie art. 2, art. 22 w związku z art. 20, art. 31 ust. 3 w związku z art. 21 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP. Przed Trybunałem Konstytucyjnym zawisła wprawdzie sprawa o sygn. SK 3/14 o zbadanie zgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z art. 2 w związku z art. 20, art. 21, art. 22, art. 31, art. 64 ust. 1 i 3, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP. Mimo znacznego upływu czasu od wniesienia skargi kasacyjnej nie wyznaczono jednak terminu w tej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne rozpoznanie niniejszej sprawy mimo nierozpoznania skargi konstytucyjnej. Przemawiają za tym względy ekonomii procesowej. Prawa skarżącej nie zostaną w ten sposób naruszone, bowiem w razie ewentualnego późniejszego uznania przez Trybunał Konstytucyjny przepisu za niezgodny z Konstytucją RP, będzie jej przysługiwała skarga o wznowienie postępowania, stosownie do art. 272 § 1 p.p.s.a. Ponadto, przy rozstrzyganiu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny jest zawsze zobowiązany do stosowania prawa w zgodzie z Konstytucją RP. W judykaturze podkreśla się, że bezpośrednie stosowanie Konstytucji RP przez sądy, w tym administracyjne, polega nie tylko na możliwości przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego. Skoro sędzia podlega zarówno Konstytucji RP, jak i ustawom, to w razie sprzeczności między przepisami tych aktów prawnych powinien on stosować akt wyższej rangi, czyli Konstytucję RP. Stanowi ona w art. 8 ust. 1, że Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej. Dopuszczalna jest zatem odmowa stosowania przez sąd przepisu ustawy, który jest sprzeczny z Konstytucją RP (zob. np. wyrok SN z dnia 4 lipca 2001 r., III ZP 12/01, OSNP 2002, nr 2, poz. 34; wyrok SN z dnia 29 sierpnia 2001 r., III RN 189/00, OSNAP 2002, nr 6, poz. 130; wyroki NSA: z dnia 24 października 2000 r., V SA 611/00, z dnia 25 listopada 2002 r., I SA/Łd 2407/02). Odmowa zastosowania ustawy przez sąd nie narusza konstytucyjnych kompetencji Trybunału Konstytucyjnego do pozbawienia jej mocy. Przedmiotem orzekania sądu jest bowiem stosowanie prawa w indywidualnej sprawie, a Trybunał Konstytucyjny orzeka o generalnym wyeliminowaniu z porządku prawnego aktu niezgodnego z Konstytucją RP. Nie można też pominąć, że w okresie zawieszenia postępowania w tej sprawie Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się w sprawie ustawy o grach hazardowych (w zakresie tego, czy niektóre przepisy tej ustawy mają charakter przepisów technicznych - zob. wyrok TK z dnia 11 marca 2015 r., P 4/14). Powołane orzeczenie rozstrzygnęło tym samym część wątpliwości istniejących w sprawie. Odnosząc się do zasadności naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji RP należy stwierdzić, że swoboda prowadzenia działalności gospodarczej, jak i prawo własności nie stanowią praw absolutnych. Prawa te mogą być ograniczane przy spełnieniu określonych warunków. Wolność gospodarcza musi we współczesnym państwie podlegać różnego rodzaju ograniczeniom, co wynika choćby z zaakcentowania w art. 20 Konstytucji RP socjalnego charakteru gospodarki rynkowej (podkreślono to m.in. w wyroku TK z dnia 10 kwietnia 2001 r., U 7/00, OTK ZU 2001, nr 3, poz. 56). Ograniczenia tej wolności dopuszczalne są przy spełnieniu dwóch warunków, o których mowa w art. 22 Konstytucji RP. W płaszczyźnie materialnej ograniczenia te muszą znajdować uzasadnienie w "ważnym interesie publicznym", a w płaszczyźnie formalnej - muszą być wprowadzone "tylko w drodze ustawy". Warunek drugi w przypadku ewentualnego ograniczenia zyskowności działalności gospodarczej poprzez zwiększenie obciążeń podatkowych niewątpliwie został spełniony. Według uzasadnienia projektu ustawy o grach hazardowych zwiększenie stawki podatku nastąpiło w interesie całego społeczeństwa, zapobiegać ma bowiem zwiększającemu się uzależnieniu, zwłaszcza osób niepełnoletnich, od hazardu. Zastosowane ograniczenie jest również proporcjonalne do założonego celu. Wymóg proporcjonalności jest zachowany, gdy wprowadzona regulacja jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków, jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana, jej efekty pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela (por. M. Korycka-Zirk, Teorie zasad prawa a zasada proporcjonalności, Warszawa 2012, s. 191-193 i przywołane tam orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego). Wybrany środek (zmniejszający zyski z prowadzonej działalności, ale nie wprowadzający natychmiastowego zakazu jej kontynuowania do czasu wygaśnięcia zezwolenia) mógł doprowadzić do założonego celu, a jednocześnie dawał podatnikowi czas na zmianę profilu prowadzonej działalności i dostosowanie się do nowych reguł działania. Ustawa o grach hazardowych nie zakazywała ponadto prowadzenia tych gier, a jedynie ograniczała dostępność do niektórych z nich i umożliwiała państwu monitorowanie rynku gier, zwłaszcza tych, od których uzależnić się mogły przede wszystkim osoby niepełnoletnie. Nie jest więc uzasadniony zarzut naruszenia interesów w toku. Pozwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych wydawane były na określony w nich czas. Tym samym ustawodawca gwarantował osobie urządzającej gry, że w tym czasie będzie ona mogła prowadzić tego typu działalność na zasadach określonych w zezwoleniu. Zgodnie z art. 35 ust. 1 u.g.h., zezwolenie na urządzanie gier na automatach do gier określało nazwę spółki, zatwierdzoną strukturę udziałów lub akcji imiennych, a także nazwiska członków zarządu i rady nadzorczej spółki, miejsce urządzania gier, rodzaj i minimalną oraz maksymalną liczbę gier, warunki, które powinna spełniać spółka, w szczególności dotyczące zabezpieczeń, o których mowa w art. 38 tej ustawy, zatwierdzone warunki rejestracji gości, o której mowa w jej art. 18 ust. 2 oraz nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności. Ani z tego przepisu, ani z innych przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych nie wynikało zapewnienie, że w okresie, na jaki zostało udzielone zezwolenie, nie ulegnie zmianie sposób i stawka opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się natomiast konsekwentnie, że konstytucyjna interpretacja ochrony interesów w toku nie może polegać tylko na powoływaniu się na potrzebę ochrony rozpoczętych przedsięwzięć gospodarczych i wynikające z tego ryzyko gospodarcze. Wśród koniecznych przesłanek konstytucyjnej ochrony interesów w toku występować musi także zobowiązanie normodawcy, a w konsekwencji także organu stosującego te normy, do respektowania pewnej granicy czasowej (horyzontu czasowego), wyznaczającej zobowiązania władzy państwowej dotyczące określania podatków. Ów horyzont czasowy musi jednak wynikać wyraźnie z przepisu prawnego, a nie tylko być konsekwencją zamiarów podatnika. Zasada lojalności państwa wobec obywatela wiąże wówczas, gdy spełnione zostaną równocześnie następujące przesłanki: (1) przepisy prawa muszą wyznaczać pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć (w prawie podatkowym horyzont ten musi przekraczać okres roku podatkowego); (2) przedsięwzięcie to - ze swej natury - musi mieć charakter rozłożony w czasie i nie może się zrealizować w wyniku jednorazowego znaczenia gospodarczego; (3) obywatel musi faktycznie rozpocząć określone przedsięwzięcie w okresie obowiązywania owych przepisów (por. uzasadnienie postanowienia TK z dnia 25 listopada 2009 r., SK 30/07, OTK-A 2009, nr 10, poz. 159 i powołane tam orzecznictwo). W tym przypadku, w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych, warunek pierwszy nie został spełniony, zmiana stawki opodatkowania nie naruszała zatem zasady ochrony interesów w toku. 6.3. Podkreślić także należy, że zmiana regulacji prawnej została dokonana z właściwym wyprzedzeniem, pozwalającym podatnikowi dostosować się do nowych warunków prowadzenia działalności. Zmiany zostały ogłoszone na miesiąc przed rozpoczęciem roku podatkowego, czyli w terminie uznawanym w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego za właściwy dla ogłoszenia tego typu zmian (por. wyrok TK z dnia 15 lutego 2005 r., K 48/04, OTK-A 2005, nr 2, poz. 15 i powołane tam orzecznictwo). Nieskuteczny jest więc zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że art. 145 u.g.h. w zakresie, w jakim przewiduje miesięczne vacatio legis dla przepisu art. 139 ust. 1 u.g.h. nie jest niezgodny z zasadą przyzwoitej legislacji wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. 6.4. Z uwagi na to, że żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 4, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) zasądzając je od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, który z dniem 1 marca 2017 r. przejął prawa i obowiązki Dyrektora Izby Celnej w Katowicach na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm.).