I SA/Go 134/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Damian Bronowicki (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2021 r. sprawy ze skargi C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa na decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od X 2014 r. do XII 2014 r., od I 2015 r. do XII 2015 r., od I 2016 r. do XII 2016 r. i od I 2017 r. do VII 2017 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz strony skarżącej kwotę 26.386,00 (dwadzieścia sześć tysięcy trzysta osiemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej również jako "Skarżąca", "Strona" "Spółka", "Podatnik") wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (powoływany dalej jako: "organ") z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w części dotyczącej podatku do zapłaty i utrzymującą tę decyzję w mocy w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w miesiącach od października 2014 r. do czerwca 2017 r. oraz kwotę zwrotu podatku za lipiec 2017 r. Z akt wynika następujący stan faktyczny. W dniu [...] listopada 2017 r. została wszczęta wobec Spółki kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r., w tym zasadności wykazanego w tym okresie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Natomiast w dniu [...] listopada 2017 r. wszczęto wobec Spółki drugą kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od października 2014 r. do czerwca 2017 r. Wszczęcie i prowadzenie przez organ I instancji dwóch kontroli celno-skarbowych wynikało z faktu, że C Spółka z o.o. sp. k. deklarowała od października 2014 r. do czerwca 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Natomiast za lipiec 2017 r. Spółka w deklaracji VAT-7 wykazała kwotę zwrotu podatku w wysokości 2.554.657 zł oraz kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 84.239 zł. Po przekształceniu kontroli celno-skarbowych w dwa oddzielne postępowania podatkowe, w dniu 26 listopada 2018 r. organ I instancji doręczył Spółce postanowienia o połączeniu dwóch postępowań podatkowych, w jedno postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2014 r. do lipca 2017 r., w tym zasadności wykazanego w tym okresie zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W dniu [...] października 2019 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego jako organ I instancji wydał decyzję, w której określił C Spółka z o.o. sp. k.: - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych miesiącach, tj. od października 2014 r. do czerwca 2017 r. w kwotach 0 zł, - wysokość kwoty podatku do zwrotu za lipiec 2017 r. w wysokości 0 zł, - podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") za poszczególne miesiące rozliczeniowe od października 2014 r. do lipca 2017 r. w kwotach wymienionych w sentencji decyzji. W uzasadnieniu wydanej dnia [...] października 2019 r. decyzji organ I instancji szczegółowo opisał schemat działania Spółki w grupie podmiotów powiązanych poprzez M.P.. Wskazane zostały wzajemne zależności, wynikające z zawartych umów licencyjnych, umów o współpracy, umów pożyczek. Organ I instancji przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe w zakresie nabyć oraz dostaw towarów i usług. Według organu I instancji przeprowadzone przez Spółkę transakcje miały na celu nadużycie prawa, a celem podatnika było uzyskanie zwrotu za lipiec 2017 r. podatku od towarów i usług. Powyższe skutkowało pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego uzasadniając przedmiotową decyzję opisał także okoliczności, które stanowiły przesłankę zastosowania przez organ I instancji art. 108 ust. 1 ww. ustawy. Stwierdzone nieprawidłowości spowodowały, że organ I instancji dokonał odmiennego niż deklarował podatnik rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące, tj. od października 2014 r. do lipca 2017 r. Na skutek wniesionego przez pełnomocnika Strony odwołania, decyzją z dnia [...] stycznia 2021 r. organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] października 2019 r. w części dotyczącej podatku do zapłaty i orzekł Podatnikowi kwotę podatku do wpłaty w przedmiocie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące, tj. od października 2014 r. do lipca 2017 r. w wysokości 0,00 zł, natomiast w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W dniu [...] listopada 2019 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe. Pismem z dnia [...] listopada 2019 r. zawiadomiono pełnomocnika Strony o zawieszeniu z mocy prawa biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od października 2014 r. do lipca 2017 r. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki Ł.K. na platformę e-Puap dnia 12 grudnia 2019 r. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji prowadził 2 kontrole celno-skarbowe. W toku powyższych kontroli zgromadzony został obszerny materiał dowodowy, który pozwolił organowi I instancji na sporządzenie w dniu [...].09.2018 r. wyniku kontroli Nr [...] w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od października 2014 r. do czerwca 2017 r., natomiast w dniu [...] października 2018 r. wyniku kontroli Nr [...] obejmującego rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. W treści wskazanych dokumentów organ I instancji szczegółowo opisał utworzenie w ramach grupy podmiotów powiązanych przez M.P., nowej spółki o nazwie C Sp. z o.o. sp.k. Miała ona umożliwić ww. Podatnikowi prawo odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług związanych z usługami finansowymi, które faktycznie dotyczyły Spółki dominującej, tj. C Sp. z o.o., prowadzącej kantor wymiany walut o tej samej nazwie. Należąca i wytworzona przez C Sp. z o.o. marka, domena internetowa c oraz oprogramowanie niezbędne do prowadzenia kantoru internetowego w 2014 r. zostały przeniesione do C Sp. z o.o. sp.k. W momencie formalnego przejęcia oprogramowania, domeny oraz znaku towarowego, tj. w 2014 r. C Sp. z o.o. sp.k była zarejestrowana w "wirtualnym biurze" w [...], nie posiadała sprzętu, nie zatrudniała pracowników. W październiku 2014 r. siedziba spółki została przeniesiona do [...], gdzie mieściła się siedziba pozostałych podmiotów powiązanych z M.P.. Organ podatkowy I instancji ustalił, że C Sp. z o.o. sp.k. dokonywała nabyć towarów i usług głównie dotyczących sponsorowania i reklamy znaku towarowego "[...]" i bieżących wydatków. Od 2015 r. nabycia dotyczyły także wynajmu nieruchomości przy ul. [...], gdzie mieściła się siedziba C Sp. z o.o. oraz pozostałych podmiotów z grupy C. W kontrolowanym okresie C Sp. z o.o. sp.k. posiadała faktury dot. zakupu dwóch działek: jednej na lotnisku w [...] oraz działki przeznaczonej na parking przy [...]. Według ustaleń organu I instancji podatek należny wynikał z faktur wystawionych przez C Sp. z o.o. sp.k. na rzecz podmiotów powiązanych, których działalność była zwolniona przedmiotowo z opodatkowania podatkiem VAT (usługi finansowe), jak również innych podmiotów, nie prowadzących w badanym okresie działalności opodatkowanej. Podatnik wystawiał faktury sprzedaży za korzystanie z oprogramowania, z tytułu opłat licencyjnych dot. znaku towarowego, za najem pomieszczeń w budynku przy ul. [...] oraz za najem miejsc parkingowych. Na podstawie analizy materiałów zebranych w toku kontroli celno-skarbowych, organ podatkowy I instancji ustalił, że C Sp. z o.o. sp.k. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a jej funkcjonowanie nastawione było wyłącznie na uzyskanie zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT 7 za lipiec 2017 r. W konsekwencji organ I instancji pozbawiał podatnika od października 2014 r. do lipca 2017 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach zakupu towarów i usług. Natomiast w przypadku wystawionych przez podatnika dla podmiotów powiązanych faktur sprzedaży, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego jako organ I instancji stwierdził, że nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz były to tzw. " puste faktury " Jak wynika z akt sprawy organ I instancji przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe, które obejmowało analizę funkcjonowania Spółki w grupie podmiotów powiązanych. W tym celu organ podatkowy zgromadził dokumenty rejestrowe spółek z grupy, dokonał analizy sprawozdań finansowych za lata 2014 - 2016. Przeanalizował liczne umowy, tj. umowy licencyjne, współpracy, najmu, umowy cesji i pożyczek. Zweryfikował zapisy w przedstawionych przez podatnika ewidencjach zakupu i sprzedaży za 34 miesiące i porównał je z danymi wykazanymi w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe. Wystąpił do kontrahentów Spółki z pismami o potwierdzenie transakcji nabyć oraz dostaw towarów i usług. Przesłuchał w charakterze Strony M.P. i w charakterze świadka K.S.. Dopuścił i ocenił składane przez pełnomocnika Spółki wnioski dowodowe. W ocenie organu odwoławczego podjęte przez organ I instancji ww. środki dowodowe miały na celu ustalenie stanu faktycznego pozwalającego na rozstrzygnięcie sprawy. W treści uzasadnienia organ odwoławczy przytoczył ustalenia organu I instancji w stanie faktycznym, z których wynika, że C Sp. z o.o. sp.k. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] lutego 2015 r., a faktycznie powstała z przekształcenia C S.A. a jeszcze wcześniej W S.A. W początkowym okresie działalności siedziba spółki mieściła się w [...], gdzie został wynajęty lokal o powierzchni 2 m2 na "wirtualne biuro". Od [...] października 2014 r. rozpoczęto wynajem pomieszczenia biurowego w [...]. Wynajęte pomieszczenia w [...] mieściły się w budynku siedziby C Sp. z o.o. Ustalenia dokonane przez organ I instancji w zakresie wyodrębnienia spośród podmiotów powiązanych C Sp. z o.o. sp.k. potwierdzają, że w dniu [...] czerwca 2014 r. założona została W S.A. Założycielami spółki były H spółka z o.o., (reprezentowana przez M.P., jako Prezesa Zarządu) i komplementariusz H sp. z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna. Następnie w dniu [...] września 2014 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie W S.A. podjęło uchwałę o zmianie Statutu Spółki i zmianie nazwy firmy na C S.A. W dniu [...] grudnia 2014 r. na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia C S.A. przekształcona została C S.A. w spółkę komandytową. Komandytariuszem spółki komandytowej została C Sp. z o.o., a komplementariuszem C Sp. z o.o. Jako przedmiot działalności wskazano: działalność usługową i marketingową, doradztwo w zakresie prowadzenia działalności, dzierżawę własności intelektualnej i podobnych produktów. C Sp. z o.o. sp.k. przejęła od C Sp. z o.o. główne wartości firmy, tj.: znak towarowy "[...]", prawo do adresu domeny internetowej "c", prawo do oprogramowania o nazwie "Wewnętrzny system administracyjno-rozliczeniowy portalu C". Organ wskazał, że główne wartości firmy zostały wytworzone przez C Sp. z o.o. Na stronach 13-15 zaskarżonej decyzji organ przedstawił przebieg transakcji wzajemnych wskazujących na liczne powiązania pomiędzy stronami umów i dają prawo organom do stwierdzenia, że nowo powstały podmiot o nazwie C Sp. z o.o. sp.k. (poprzednio W S.A.) jest jednym z wielu firm skupionych wokół M.P. i związanych z działalnością kantoru wymiany walut. Z kolei na stronie 16 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił w formie tabeli kwoty podatku należnego i naliczonego wykazane w deklaracjach dla podatku od towarów i usług w okresie od października 2014 r. do lipca 2017 r. Natomiast faktury dokumentujące nabycia towarów i usług zostały szczegółowo wymienione w decyzji organu I instancji na stronach od 13 do 85 i dotyczyły głównie towarów i usług, związanych bezpośrednio z promocją marki c i reklamą znaku "[...]". Marka c i znak graficzny był reklamowany w mediach (prasa, telewizja), na koszulkach, szalikach, banerach podczas imprez sportowych, itp. Znajduje to potwierdzenie w obszernym materiale dowodowym organu I instancji, który wystąpił do wystawców faktur i uzyskał potwierdzenia, że faktury zakupu wystawione na rzecz C Sp. z o.o. sp.k. dotyczyły kampanii reklamowych, czasu antenowego, emisji reklam, wynajmu telebimów i innych gadżetów reklamowych, zawierających w swojej nazwie C Sp. z o.o. Otrzymane zapisy graficzne usług reklamowych, wydruki reklam oraz pozostałe informacje, o usługach i materiałach reklamowych zawierały w swojej treści nazwę C Sp. z o.o. Wystawcy faktur wskazali, że zamawiającymi usługi i towary było łącznie 17 osób. Nazwiska osób widnieją w stopkach pism do kontrahentów i na te osoby wskazano w otrzymanych wyjaśnieniach. Organ odwoławczy zgodził się z ustaleniami organu I instancji, że zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy wskazuje, iż za działalność marketingową i reklamową w imieniu C Sp. z o.o. sp.k. odpowiedzialni byli pracownicy C Sp. z o.o. Powyższe dowodzi słuszności ustaleń organu I instancji, że C Sp. z o.o. sp.k. pomimo dopełnienia formalności rejestracyjnych, zarówno w początkowym okresie, jak i w latach późniejszych, tj. w 2016 r. i 2017 r. nie była przygotowana do prowadzenia działań marketingowych i kampanii reklamowych, związanych ze znakiem towarowym "[...]". Oprócz nabyć krajowych C Sp. z o.o. sp.k. ujęła w ewidencji zakupu nabycie usług marketingowych od kontrahenta o nazwie C Ltd. oraz usługi opodatkowane stawką 0 %, wykazane w tabeli na stronie 93-94 decyzji organu I instancji. Wymienione wyżej nabycia towarów i usług były bezpośrednio związane z działalnością zwolnioną od podatku od towarów i usług, czyli usługami finansowymi, świadczonymi przez C Sp. z o.o. Organ obu instancji dokonały także analizy ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych C Sp. z o.o. sp.k. według stanu na lipiec 2017 r. Stan majątkowy świadczył o tym, że tylko znak towarowy [...], oprogramowanie-system administracyjno-rozliczeniowy oraz działka stanowiły główny majątek Spółki. C Sp. z o.o. sp.k. nie posiadała sprzętu, zwłaszcza komputerów, niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej (reklamowej i marketingowej). W zakresie podatku należnego C Sp. z o.o. sp.k. deklarowała dostawy usług dla podmiotów powiązanych osobowo i kapitałowo przez osobę M.P.. Były to: C Sp. z o.o., X, B Sp. z o.o. (wcześniej: C Sp. z o.o.), C Sp. z o.o., C Sp. z o.o., C Sp. z o.o., C Sp. z o.o. w likwidacji, K Sp. z o.o. w likwidacji, R Sp. z o.o., S Sp. z o.o., C Sp. z o.o., C Sp. z o.o. Ww. podmioty łączył ten sam adres, tj. [...]. Wystawione faktury sprzedaży dotyczyły opłat za korzystanie z oprogramowania, opłat licencyjnych, za korzystanie ze znaku towarowego oraz czynszów za lokale przy ul. [...] i korzystanie z miejsc parkingowych oraz refaktur za media. Szczegółowy wykaz faktur sprzedaży organ I instancji przedstawił w uzasadnieniu decyzji na stronach od 95 do 110. Organ I instancji wystąpił do nabywców towarów i usług, celem ustalenia czy kontrahenci odliczyli podatek VAT zawarty w wystawionych przez C Sp. z o.o. sp.k. fakturach. Z uzyskanych odpowiedzi wynika, że C Sp. z o.o. , X M.P., C Sp. z o.o., C Sp. z o.o. pomimo zaewidencjonowania w swoich rejestrach faktur zakupu, nie odliczyli zawartego w nich podatku, ponieważ dokonywali czynności zwolnionych. Pozostałe podmioty wykazały w ewidencjach i deklaracjach VAT kwoty podatku naliczonego. Podatek ten dotyczył najmu lokali. Zostało ustalone, że żaden z podmiotów, który odliczył podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu od października 2014 r. do lipca 2017 r. nie deklarował dostaw opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Organ dokonał porównania wartości nabyć i dostaw netto za okres objęty postępowaniem, z których wynika, że kwoty nabyć związane z reklamą i sponsoringiem znaku towarowego "[...]" znacznie przewyższają kwoty uzyskane przez Spółkę z opłat za korzystanie z tego znaku, jak również z opłat za korzystanie z oprogramowania. Tak ukształtowany schemat powiązań i struktura podmiotów, skupionych wokół grupy C spowodowała, że C Sp. z o.o. sp.k. wykazywała za okres od października 2014 r. do lipca 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, aw konsekwencji za lipiec 2017 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot podatku w łącznej kwocie 2.554.657 zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że C Sp. z o.o. sp.k. powołana została, żeby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z promocją i reklamą znaku towarowego "[...]", do czego w związku ze świadczeniem wyłącznie usług zwolnionych, nie miała uprawnień C Sp. z o.o. W ten sposób C Sp. z o.o. sp.k. uzyskała nienależny zwrot podatku. Potwierdzeniem zasadności ustaleń organu I instancji jest fakt, że wszystkie działania były inicjowane przez pracowników C Sp. z o.o., to oni prowadzili kampanie reklamowe, a działalność marketingowa dotyczyła działalności C Sp. z o.o., właściciela kantoru wymiany walut. Organ zwrócił uwagę na rząd wielkości zakupów i sprzedaży wykazywanych przez Spółkę. Wydatki na promocję znaku towarowego wyniosły w badanym okresie blisko 25 min zł, podczas gdy wszystkie przychody z tytułu korzystania przez kontrahentów ze znaku towarowego to kwota ok 7 min zł. Podobnie przedstawia się wielkość czynszów. Spółka w badanym okresie poniosła wydatki z tytułu czynszów i mediów w kwocie 523 tys. zł podczas, gdy przychody z czynszów wyniosły 54 tys. zł. Organ nie znalazł uzasadnienia do zarzutu pełnomocnika Spółki dotyczącego błędnego ustalenia stanu faktycznego, co do ekonomicznej sytuacji Spółki. Organ nie zaprzeczył, że w zeznaniach podatkowych Spółka za lata 2015 - 2016 wykazywała straty w wysokości 10.286.650,62 zł i 3.782.435,29 zł. W ewidencjach zakupu za okres od października 2014 r. do lipca 2017 r. wartość nabyć towarów i usług wyniosła ponad 26 min zł. Natomiast wartość dostaw, ujętych w rejestrach sprzedaży za ww. okres wyniosła ponad 13 min zł. Z powyższego, wynika, że wartość nabyć znacznie przekraczała wartość dostaw towarów i usług. Zdaniem organu nie ulega także wątpliwości, że źródłem finansowania wydatków Spółki była udzielona pożyczka oraz bieżące wpłaty dokonywane przez C Sp. z o.o. na rachunek bankowy Spółki, co potwierdzają zapisy operacji z uzyskanych wyciągów bankowych. Ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów w zakresie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego organ II instancji stwierdził, że M.P. został przesłuchany w charakterze Strony w dniu [...] marca 2019 r. Do protokołu zeznał między innymi, że w latach 2014- 2017 na własne nazwisko prowadził działalność gospodarczą pod nazwą " X M.P.". Reprezentował także pozostałe podmioty, tj: C Sp. z o.o., C Sp. z o.o., C Sp. z o.o., C Sp. z o.o., C Sp. z o.o., C Sp. z o.o., K Sp.z o.o., S Sp. z o.o., C Sp. z o.o., C Ltd. Jak wynika z treści zeznań Strony, C Spółka z o.o. prowadziła działalność, polegającą na wymianie walut, (serwis c), zatrudniała w okresie objętym postępowaniem około 150 osób., siedziba spółki mieściła się w [...]. Przesłuchiwany zeznał, że zarządzał i reprezentował C Sp. z o.o. s.k., a celem wyodrębnienia z C Sp. z o.o. do C sp. z o.o. s.k. działalności marketingowej jak również wartości niematerialnych i prawnych było uzyskanie lepszych pozycji negocjacyjnych przy hurtowych zakupach np. czasu reklamowego w mediach, zakupie gadżetów, itp. W ocenie organu zeznania złożone przez M.P. nie były wiarygodne. Jako osoba, która dysponowała największą wiedzą o funkcjonowaniu całej grupy podmiotów powiązanych, nie pamiętał żadnych pracowników Spółki za wyjątkiem K.S., nie pamiętał czy przed powołaniem Spółki rozliczał wydatki na promocję znaku "[...]", nie pamiętał jak funkcjonowała Spółka w "biurze wirtualnym" w [...], nie pamiętał w jaki sposób zostało przekazane z C Sp. z o.o. do C Sp. z o.o. s.k. mienie. Zeznał, że K.S. zarządzał Spółką, jednak to nie znalazło potwierdzenia w zeznaniach świadka. Na stronach 21-24 zaskarżonej decyzji organ przytoczył zeznania K.S. w charakterze świadka. Organ II instancji po przeanalizowaniu dokumentów przekazanych wraz z odwołaniem od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] października 2019 r. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie okoliczności podnoszone przez pełnomocnika Strony w złożonych wnioskach dowodowych zostały stwierdzone innymi dowodami, tj. protokołami przesłuchań wskazanych osób oraz korespondencją pomiędzy organem i Stroną. Jak wynika z materiału dowodowego w dniu [...] marca 2019 r. został przesłuchany w charakterze Strony M.P., a w dniu [...] kwietnia 2019 r. przesłuchano w charakterze świadka K.S.. Z treści protokołów wynika, iż o okoliczności na które wskazywał wnioskujący byli pytani zarówno Strona jak i świadek. Zagadnienia, o które zawnioskował pełnomocnik Spółki były wyjaśniane między innymi w pismach Spółki z dnia [...] marca, z dnia [...] kwietnia i z dnia [...] sierpnia 2019 r. Pełnomocnik Spółki w odwołaniu podniósł zarzut, że organ podatkowy odmówił mocy dowodowej dokumentowi o nazwie "Analiza wykorzystania outsurcingu w przedsiębiorstwie C". Organ II instancji podkreślił, że zakres outsurcingu w przedsiębiorstwie C reguluje Umowa Współpracy zawarta w dniu [...] stycznia 2015 r. pomiędzy C S.A., reprezentowaną przez M.P. jako Zlecającym, a C Sp. z o.o., reprezentowaną przez M.K. - Wykonawcą. Przedmiotem umowy, obowiązującej za okres obrachunkowy 2014 r. i lata następne była realizacja na rzecz C S.A. (następnie C Sp. z o.o. sp.k.) usług outsourcingu księgowo-kadrowego, polegającego na udostępnieniu pracowników do realizacji zadań zleconych, tj.: bieżącego prowadzenia ksiąg rachunkowych, sporządzenia rocznego sprawozdania, sporządzania i przekazywanie do odpowiednich urzędów deklaracji podatkowych, sporządzanie i przekazywanie raportów do GUS oraz innych usług wymaganych przepisami prawa. Strony ustaliły wynagrodzenie w wysokości 853,00 zł netto za rok. W ewidencji Spółki widnieją tylko dwie faktury za outsourcing, wystawione przez C na rzecz C Sp. z o.o. s.k., tj. [...] lipca 2015 r. i [...] lipca 2016 r., obie w wartości po 853,00 zł netto. Działalność marketingową prowadzili pracownicy C Sp. z o.o., którzy nie zostali przekazani nowemu pracodawcy. Przy ocenie kto jest pracodawcą decydujące znaczenie ma faktyczne przejęcie zakładu pracy. Zdaniem organu należy przez to rozumieć, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego, niż dotychczas. Organ odwoławczy analizując materiał dowodowy, zgromadzony w aktach sprawy oraz uzasadnienie decyzji organu I instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie, osoby w C Sp. z o.o. sp.k. osoby wykonywały te same czynności, co w Sp. z o.o., stosowały się do merytorycznych wskazówek M.P. i K.S. Zasadą outsourcingu jest wyodrębnienie ze swojego przedsiębiorstwa działu/działów, pełniących funkcje pomocnicze oraz nie ingerowanie w relacje pomiędzy pracownikami a ich nowym pracodawcą. W przypadku C Spółka z o.o., a C Sp. z o.o. sp.k. nie miało to miejsca. W ocenie organu obu instancji C Sp. z o.o. sp.k. pomimo formalnego funkcjonowania jako podmiot gospodarczy nie prowadziła samodzielnie działalności, a jedyną korzyścią jaka przyświecała przyjętemu rozwiązaniu było uzyskanie przez C Sp. z o.o. sp.k. zwrotu podatku VAT. Organ II instancji zgadza się z uzasadnieniem decyzji organu podatkowego, że nie zostali wydzieleni ze struktury C Sp. z o.o. pracownicy i przeniesieni do nowo powstałego podmiotu, czyli C Sp. z o.o. s.k. Zatem według organu odwoławczego opinia wydana na zlecenie Spółki nie odnosi się do stanu faktycznego, będącego przedmiotem rozstrzygnięcia organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie dowodowe i uzasadnienie decyzji przeczy zarzutom pełnomocnika Spółki, że ww. organ dokonał błędnych ustaleń faktycznych, które zdaniem wnoszącego odwołanie skutkują błędnymi wnioskami. Organ I instancji szczegółowo opisał funkcjonowanie nie tylko kontrolowanej Spółki, lecz całej grupy podmiotów powiązanych. Obszerny materiał dowodowy przedstawia schemat obrotu majątkiem, źródła finansowania działalności, korzyści podatkowe wynikające z ukształtowanych stosunków kapitałowo-osobowych, co wskazuje na sztuczność transakcji. Zdaniem organu odwoławczego wielokrotnie wskazywano na argumenty potwierdzające, że C Spółka z o.o. sp.k. nie tylko w początkowym okresie, tj. w 2014 r., lecz również w 2015, 2016 i do lipca 2017 r. nie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej, finansowana była poprzez udzieloną pożyczkę od podmiotu powiązanego. Nie osiągała zysków, a najem i podnajem nieruchomości przy ul. [...] nie był uzasadniony ekonomicznie. Kwota przychodów z czynszów lokali (według faktur sprzedaży) za okres od października 2014 r. do lipca 2017 r. wyniosła 54.824,73 zł netto, podczas, gdy jako nabycia z tytułu wynajmu nieruchomości wykazano kwotę 523.639,62 zł. Spółka zatrudniała na umowę o pracę i zlecenie 3-4 osoby, natomiast czynności, które miały być działalnością spółki, czyli świadczenie usług i marketing wykonywali pracownicy C Spółka z o.o. Koszty poniesione na reklamę znaku towarowego w badanym okresie są ponad 3 krotnie wyższe niż przychody z udostępnienia znaku towarowego. Organ odwoławczy wskazał również, że kontrahenci będący w posiadaniu faktur, ze względu na brak możliwości odliczenia dotychczas nie odliczyli podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez C Sp. z o.o. sp.k. Tym samym pomimo stwierdzenia nadużycia prawa w celu uzyskania korzyści w postaci zwrotu VAT, nie doszło do uszczuplenia wpływów z tyt. ww. podatku. Wobec powyższego w ocenie organu w sprawie nie ma zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.. Skargę na powyższą decyzję złożył Skarżący, który działając przez profesjonalnego pełnomocnika zarzucił naruszenie szeregu przepisów mających istotny wpływ na wynik postępowania, a w szczególności: 1. art. 120, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325; dalej jako: "O.p") poprzez dowolną w miejsce swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, która w efekcie pominięcia szeregu dowodów doprowadziła organ do nieuzasadnionego stanowiska, że Spółka jest tworem sztucznym, powołanym jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, w sytuacji gdy w aktach sprawy znajdują się dowody, z których bezspornie wynika, że Spółka realizując przyjętą strategię marketingową, nie tylko kontynuuje swoją działalność, ale również odnosi komercyjne sukcesy, których bezpośrednim następstwem jest sukcesywne zwiększanie wpłat do budżetu należności publicznoprawnych (w tym podatku VAT), co w ocenie Spółki w sposób jasny i nie budzący wątpliwości przeczy tezie organu o sztuczności i powołaniu Spółki wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowych. 2. art. 122, art. 187 § 1 w z art. 191 O.p. w zw. z art. 63 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 63 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej administracji skarbowej (Dz. U. z 2020 r. poz. 505 dalej: Ustawa KAS) poprzez bezpodstawne uznanie przez organ, że zaoferowane przez Skarżącą dowody w postaci deklaracji VAT za okresy późniejsze niż objęte niniejszym postępowaniem, nie mogą rzutować na rozstrzygnięcie organów w konkretnym przypadku (s. 41 zaskarżonej decyzji) podczas gdy wynika z nich, że Spółka nie powstała w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, a wręcz przeciwnie wpłaca do budżetu należności publicznoprawne w coraz wyższej wysokości, co z kolei dowodzi że sukcesywnie i systematycznie wypełnia przyświecające powołaniu jej do życia cele oraz realizuje przyjętą u podstaw jej działania strategię marketingową. 3. art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania pod z góry postawioną tezę o działaniu Spółki w ramach nadużycia prawa, wyrażające się w jednostronnym prowadzeniu postępowania dowodowego, które ograniczało się do zebrania obszernego materiału dowodowego, pozostającego bez znaczenia dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, przy jednoczesnym odrzucaniu dowodów oferowanych przez Skarżącą, które przeczyły postawionej przez organ tezie o sztucznym i nakierowanym na osiągnięciu korzyści podatkowej funkcjonowaniu Spółki. 4. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego wyrażającą się w pominięciu istotnej części okoliczności faktycznych o kluczowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia, które dotyczą działalności Spółki, a w szczególności: a) uznanie przez organ, że początkowy, pełen trudności okres funkcjonowania Spółki jest wystarczający dla uznania, że Spółka nie działała samodzielnie i w ramach nadużycia prawa, a jej spóźniony wobec założeń strategii rozwój, który nastąpił w okresach następujących po okresie objętym postępowaniem "nie może rzutować" na rozstrzygnięcie organów w konkretnym przypadku; b) odmówienie mocy dowodowej opinii eksperckiej sporządzonej przez autorytety akademickie dotyczącej niezasadności pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony; c) odmówienia mocy dowodowej opinii eksperckiej sporządzonej przez przedstawiciela doktryny z SGH pt. "Analiza wykorzystania outsourcingu w przedsiębiorstwie C" wniesionej na okoliczność wykazania, że działania podjęte przez Spółkę nie wypełniają znamion działań z nadużyciem prawa, lecz stanowią powszechną praktykę rynkową. 5. błąd w ustaleniach faktycznych, będący skutkiem powyższych naruszeń przepisów postępowania, prowadzący do błędnego wniosku, że Spółka jest tworem sztucznym, powołanym jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, podczas gdy Spółka została powołana jako specjalistyczny podmiot zajmujący się marketingiem, a w trakcie postępowania wielokrotnie wskazywała, że pierwsze miesiące działalności były związane z przygotowaniem do prowadzenia działalności i nie mogą rzutować na cały badany przez organ okres. 6. Naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w związku z art. 58 i art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego - poprzez nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy działalność Spółki nie zmierzała do uzyskania korzyści sprzecznej z celem przepisów u.p.t.u. - co jest wyraźnie widocznie przy wzięciu pod uwagę całokształtu jej działalności, a nie jak to uczynił organ - jedynie jej początkowej fazy. 7. Naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego - poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do prawidłowego określenia przesłanek nadużycia na gruncie Dyrektywy VAT, co doprowadziło do błędnego zastosowania w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) u.p.t.u. poprzez bezpodstawne uznanie przez organ, że Spółka działała w ramach nadużycia prawa. Na tej podstawie Strona wniosła i uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Wezwaniem z dnia [...] czerwca 2021 r. wezwano organ odwoławczy do uzupełnienia akt administracyjnych sprawy poprzez nadesłanie akt wszczętego [...] listopada 2019 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo, o którym mowa na str. 9 zaskarżonej decyzji ewentualnie odpisu postanowienia o wszczęciu ww. postępowania, innych dostępnych organowi dokumentów dotyczących wszczęcia tego postępowania oraz informacji o jego aktualnym etapie. W odpowiedzi na wezwanie organ przesłał postanowienie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] listopada 2019 r., nr [...] o wszczęciu śledztwa oraz postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej z dnia [...] sierpnia 2020 r. sygn. akt [...] o umorzeniu śledztwa. Na rozprawie w dniu 21 października 2021 r. Sąd postanowił na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a." przeprowadzić dowód z powyższego postanowienia z dnia [...] sierpnia 2020 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna jednak z innych przyczyn niż w niej podniesione. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu ponieważ narusza art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 O.p. z uwagi na jej wydanie po upływie terminu przedawnienia w odniesieniu do części ujętego w niej okresu rozliczeniowego. W uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., w sprawie I FPS 1/21 (orzeczenia.nsa.gov.pl) przyjęto, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały przedmiotem badania sądu powinno być w szczególności to, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem NSA "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w dniu [...] listopada 2019 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe. Pismem z [...] listopada 2019 r. zawiadomiono pełnomocnika strony o zawieszeniu z mocy prawa biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od października do lipca 2017 r. Zawiadomienie o zawieszeniu zostało doręczone 12 grudnia 2019 r. Zgodnie z treścią postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej z [...] sierpnia 2020 r. nr [...]. o umorzeniu śledztwa, z którego w trakcie rozprawy Sąd przeprowadził dowód na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., od [...] listopada 2019 r. prowadzono postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r. poz. 1958 ze zm.) – zwanej dalej "k.k.s", w zbiegu z art. 56 § 1 k.k.s. polegające na podaniu w okresie od dnia 25 listopada 2014 r. do dnia 25 sierpnia 2017 r. przez C Sp. z o.o. sp. k. nieprawdy w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące od października 2014 r. do lipca 2017 r. w wyniku działalności spółki ukierunkowanej na podejmowanie działań mających na celu nadużycia w podatku od towarów i usług, czym wprowadzono w błąd organ podatkowy. Zdaniem Sądu wydanie postanowienia o umorzeniu śledztwa ma decydujące znaczenie dla biegu przedawnienia w sprawie. Z treści uzasadnienia tego postanowienia wynika, że klauzulę nadużycia prawa należy odróżnić od oszustwa podatkowego. Istotą zachowania typizowanego w art. 56 k.k.s. jest wprowadzenie organu podatkowego w błąd poprzez niezgodne z rzeczywistością przedstawienie bądź zatajenie okoliczności mających wpływ na wysokość podatku. Wedle art. 56 § 1 k.k.s. odpowiedzialności karnej skarbowej podlega podatnik, który składając organowi podatkowemu deklarację, podaje nieprawdę lub zataja prawdę, przez co naraża podatek na uszczuplenie. W sprawie, wobec przyjęcia kumulatywnej kwalifikacji prawnej z art. 76 k.k.s., przedmiotem czynu zabronionego miałby być bezpodstawny zwrot podatku VAT. Działanie z nadużyciem prawa skutkującym zastosowaniem klauzuli nadużycia prawa nie jest okolicznością relewantną na gruncie cytowanych wyżej znamion typów czynów zabronionych. Inaczej rzecz ujmując, w przypadku wystąpienia nadużycia prawa nie wypełnione są znamiona wskazanych wyżej czynów zabronionych. Dzieje się tak dlatego, iż zastosowanie przez organ podatkowy klauzuli nadużycia prawa polega na tym, że tenże organ podatkowy wywodzi skutki podatkowe z takiej sytuacji, jak gdyby podatnik, zamiast czynności wykreowanej, dokonał czynności rzeczywistej. Organ podatkowy nie zaprzecza zatem, że podatnik uczynił to co zadeklarował, ale dla celów podatkowych opiera się na fikcji prawnej wywodzącej się z własnego przekonania, co do motywów i rzeczywistego przebiegu kwestionowanej czynności. Oznacza to, że podatnik składając deklarację nie podał nieprawdy czy też zataił prawdę, albowiem ontologicznie deklarowana przez podatnika czynność zaistniała, jednakże jej zasadność kwestionowana jest przez organ podatkowy. Mając powyższe na uwadze, postępowanie umorzono wobec braku znamion czynu zabronionego. Jak wynika z pisma Prokuratury Okręgowej z [...] lipca 2021 r. (k. 105 akt sądowoadministracyjnych) postanowienie o umorzeniu śledztwa uprawomocniło się w dniu 12 sierpnia 2020 r. Przyjęcie, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16). W przytoczonej wyżej uchwale wskazano również, że mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczypospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit. s.128 – 139). Z uwagi na powyższe przyjąć należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia, wynikające z wszczęcia [...] listopada 2019 r. postępowania karnego skarbowego, nie wywołało skutków prawnych wobec stwierdzenia przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej formalnej przeszkody dla prowadzenia dalszego postępowania wskazanego w art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k, tj. braku znamion czynu zabronionego. Konsekwencją uznania przez organ sprawujący nadzór nad postępowaniem karnym skarbowym, że działanie podatnika nie nosiło znamion czynu zabronionego, a zatem postępowanie jest niedopuszczalne, musi być stwierdzenie, że samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego było niezasadne. Skoro Prokurator wyjaśnił, że działanie podatnika nie nosiło znamion czynu zabronionego, wszczynanie postępowania karnoskarbowego okazało się z zasady i od początku zbędne (wyrok WSA w Łodzi z 23 września 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 627/20, orzeczenia.nsa.gov.pl). Wszczęcie tego postępowania, na nieco ponad miesiąc przed końcem terminu przed końcem terminu przedawnienia kwoty zwrotu podatku naliczonego za pierwsze dwa miesiące objęte zaskarżoną decyzją, uznać należało za służące jedynie instrumentalnemu wykorzystaniu przepisów powodujących zawieszenie biegu przedawnienia. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 wskazano, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA wskazał m.in., że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług to nie tylko poprzednik zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Zwrot ten można więc traktować w podobny sposób jak zobowiązanie, z tym że treść stosunku zobowiązaniowego jest tu odmienna. Wierzycielem staje się bowiem sam podatnik, zaś dłużnikiem Skarb Państwa. Z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Uzasadnienie uchwały co do stosowania przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. w stosunku do podatku VAT zawiera zatem wyjaśnienie, że termin tegoż przedawnienia biegnie od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin – w zależności od rodzaju rozliczenia: płatności podatku, jego zwrotu bezpośredniego albo pośredniego, czy też przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia nie podlega zwrotowi sensu stricto. Jest ona rozliczana w kolejnych okresach, przy czym w wyniku takiego rozliczenia może powstać zobowiązanie podatkowe, nadwyżka podatku do zwrotu bezpośredniego, bądź też kolejna nadwyżka podatku naliczonego do przeniesienia. Zatem nie w każdym przypadku nadwyżka podatku naliczonego przeniesiona z poprzedniego okresu przekształci się w kwotę do zwrotu bezpośredniego. Nie można więc przyjąć, że "termin zwrotu" nadwyżki podatku do przeniesienia, to moment, w którym nadwyżka do przeniesienia materializuje się w postaci nadwyżki do zwrotu na rachunek podatnika. W rozliczeniu nadwyżki do przeniesienia taki zwrot może w ogóle nie wystąpić. W przypadku nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy mamy do czynienia z tzw. zwrotem pośrednim. Zwrot ten "materializuje się" w rozliczeniu tej nadwyżki w kolejnych okresach rozliczeniowych, bez względu na wynik tego rozliczenia – zobowiązanie podatkowe, nadwyżka do zwrotu, czy też nadwyżka do przeniesienia. Zatem kiedy w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08 mowa o "terminie zwrotu" podatku, stwierdzenie to odnosi się również do zwrotu mającego charakter pośredni. Terminem tzw. zwrotu pośredniego jest termin, w którym przeniesiona nadwyżka została rozliczona, bez względu na wynik tego rozliczenia. Konsekwentnie należy więc stwierdzić, że pięcioletni okres przedawniania, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1716/12, z 22 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 873/13, I FSK 705/13, z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1789/14, orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem również w niniejszej sprawie przy rozliczeniach miesięcznych - w przypadku listopada, terminem tym jest moment złożenia deklaracji za listopad, co oznacza, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się w przypadku tego miesiąca od 1 stycznia następnego roku kalendarzowego. Zatem wydanie zaskarżonej decyzji w dniu [...] stycznia 2021 r., tj. po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. w zakresie rozliczenia za miesiące do listopada 2015 r., spowodowało naruszenie tego przepisu oraz art. 208 § 1 O.p. co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Upływ terminu przedawnienia w odniesieniu do okresu rozliczeniowego od października 2014 r. do listopada 2015 r. skutkuje niemożnością zakwestionowania przez organy podatkowe dokonanego przez podatnika samoobliczenia tego okresu. Powyższe skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Na uwzględnienie nie zasługiwały natomiast zarzuty przedstawione w skardze. W ocenie Sądu, organ podatkowy, przeprowadził bardzo szerokie i wnikliwe postępowanie dowodowe, a wyciągnięte wnioski mieściły się w ramach przyznanej organom podatkowym swobodnej oceny. Nie budzi wątpliwości, że organ podatkowy zebrał obszerny materiał dowodowy, który był niezbędny do właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a następnie prawidłowo go ocenił. Wnioski wyprowadzone przez organ na podstawie tak zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego opowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego, stąd nie można zarzucić im dowolności. W działaniach organu podatkowego nie można doszukać się działań niezgodnych z przepisami Ordynacji podatkowej, postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie. A zatem zarzuty naruszenia art. 120, 122 i 187 § 1 oraz art. 191 O.p. należało uznać za nieuzasadnione. Zdaniem Sądu organy prawidłowo zwróciły uwagę na okoliczności powstania skarżącej spółki, zakres, sposób i źródła finansowania prowadzonej przez nią działalności, posiadane przez nią zasoby kadrowe i materialne oraz powiązania ze spółką C i X. Zebrany materiał został szczegółowo opisany na stronach 9-177 decyzji organu I instancji. Wynika z niego przede wszystkim, że C Sp. z o.o. sp.k. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] lutego 2015 r., a faktycznie powstała z przekształcenia C S.A. a jeszcze wcześniej W S.A. Do 30 października 2014. siedzibą spółki było "wirtualne biuro" a po tym okresie pomieszczenie biurowe w [...], tj. w budynku siedziby C Sp. z o.o. Założycielami spółki W S.A. były H spółka z o.o. (reprezentowana przez M.P., jako Prezesa Zarządu) i komplementariusz H sp. z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna (SKA ). We wrześniu 2014 r. zmieniono statut i nazwę Spółki na C S.A. W grudniu 2014 r. C S.A. przekształcona została w C S.A. spółkę komandytową. Komandytariuszem spółki komandytowej została C Sp. z o.o., a komplementariuszem C Sp. z o.o. C Sp. z o.o. sp.k. przejęła od C Sp. z o.o. główne wartości firmy, tj.: znak towarowy "[...]", prawo do adresu domeny Internetowej "c", prawo do oprogramowania o nazwie "Wewnętrzny system administracyjno-rozliczeniowy portalu C". Transakcja ta przebiegła następująco: [...] stycznia 2014 r. C Sp. z o.o. zawarła z X M.P. umowę licencyjną, zgodnie z treścią której, C Sp. z o.o. jako uprawniona do znaku towarowego "[...]" udzieliła X M.P. licencji do korzystania z ww. znaku. Używanie znaku miało polegać na oznaczeniu nim placówek wymiany walut, a także stosowanie tego znaku w reklamach prowadzonych w jakiejkolwiek formie. X M.P. jako licencjonobiorca zgodnie z zapisami umowy licencyjnej zobowiązany był do uiszczania rocznej opłaty licencyjnej za poszczególne okresy obliczeniowe w wysokości 15 % rzeczywistej marży, zrealizowanej na wymianie walut w roku obrotowym do 31 grudnia 2014 r. Na podstawie cesji umowy licencyjnej, C Sp. z o.o. jako Cedent przeniósł na C S.A. wszelkie prawa i obowiązki wynikające z ww. umowy. Od dnia dokonania cesji Cesjonariusz wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki wynikające z ww. umowy. Następnie [...] czerwca 2014 r. M.P., działający w imieniu H Spółka z o.o. i jako jedyny komplementariusz H Spółka z o.o. spółka komandytowo-akcyjna oraz R.I.K.-P. jako reprezentant H Spółka z o.o. spółka komandytowo-akcyjna założyli spółkę o nazwie: W S.A., której siedziba mieściła się w [...]. W dniu [...] lipca 2014 r. H Spółka z o.o. spółka komandytowo-akcyjna zawarła z C Sp. z o.o., jako jedynym jej akcjonariuszem "Umowę wniesienia aktywów aportem do spółki." Na podstawie podjętej przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki C Sp. z o.o. uchwały, podwyższony został kapitał Spółki o kwotę 22.650.000,00 zł, poprzez utworzenie 22.650.000 zwykłych imiennych akcji serii B i objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny w postaci: a) prawa ochronnego na znak towarowy słowno-graficzny "[...]", b) praw do domeny internetowej c, w tym praw do rejestracji przedmiotowej domeny, zarejestrowanej na rzecz abonenta C Spółka z o.o. za pośrednictwem rejestratora A Sp. z o.o.. Powyższa domena została utworzona [...] stycznia 2007 r., c) prawa własności do oprogramowania "Wewnętrzny system administracyjno-rozliczeniowy portalu "C",w skład którego wchodzą główne moduły systemu: Kontrola dostępu, Transakcje, Transakcja z rachunku bankowego, Transakcja z portfela walutowego, Transakcja społecznościowa, usługi powiązane z transakcjami HalCash, Stałe zlecenia, Zarzadzanie transakcjami przez administratora, Moduł GIIF; Użytkownicy (...). Wskazany system został wewnętrznie wytworzony przez C Sp. z o.o. Wartość aportu na dzień [...] marca 2014 r. wyniosła 22.650.000,00 zł. W świetle powyższej umowy z dniem [...] lipca 2014 r. C Sp. z o.o przeniosła na rzecz H Spółka z o.o. spółka komandytowo-akcyjna aktywa wraz z wszystkimi prawami z nimi związanymi tytułem wkładu niepieniężnego, żeby pokryć akcje. Na podstawie zawartej dniu [...] lipca 2014 r. " UMOWY SPRZEDAŻY MIENIA" H Spółka z o.o. spółka komandytowo-akcyjna sprzedała W S.A. nabyte wcześniej "Mienie", którego wartość wyniosła 22.650.000 00 zł netto, wartość brutto 27.859.500,00 zł. Na powyższy zakup H Spółka z o.o. spółka komandytowo-akcyjna na podstawie umowy zawartej w dniu [...] lipca 2014 r. udzieliła W S.A. pożyczki w kwocie 27.859.000,00 zł. Oprocentowanie pożyczki Strony ustaliły w wysokości 5 % kwoty niespłaconej pożyczki w skali roku. Termin spłaty pożyczki ustalono na [...] grudnia 2020 r. W tym samym dniu ww. podmioty zawarły umowę potrącenia, czyli postanowiły potrącić swoje wzajemne wierzytelności w kwocie 27.859.500,00 zł powstałe w wyniku: - konieczności przekazania pożyczki przez H Spółka z o.o. spółka komandytowo-akcyjna pożyczki dla W S.A., - konieczności zapłaty za sprzedaż " Menia " przez W S.A. dla H Spółka z o.o. spółka komandytowo-akcyjna ( SKA). W związku z dokonanymi potrąceniami wierzytelności, Strony przestały być swoimi dłużnikami. Dodatkowo w dniu [...] września 2014 r. H Spółka z o.o. spółka komandytowo-akcyjna i W S.A. zawarły kolejną umowę potrącenia. Z treści zapisów umowy wynika, że pożyczka do dnia zawarcia umowy nie została spłacona w zakresie kwoty głównej. Natomiast co do odsetek za okres od dnia 31 lipca 2014 r. do dnia 23 września 2014 r. Strony umowy zawarły umowę potrącenia i wierzytelność H Spółka z o.o. spółka komandytowo-akcyjna o zapłatę odsetek została umorzona o kwotę 74.999,25 zł. Tym samym wierzytelność H Spółka z o.o. spółka komandytowo-akcyjna na dzień zawarcia umowy potrącenia stanowiła sumę pożyczki i odsetek w kwocie 27.986.768,75 zł. W dniu [...] lipca 2014 r. R.I.K.-P., jako członek Zarządu W S.A. zawarła z C Sp. z o.o., reprezentowaną przez Prezesa Zarządu w osobie M.P. umowę licencyjną do korzystania przez C Sp. z o.o. z praw do Znaku Towarowego oraz do korzystania z Oprogramowania, zdefiniowanego w § 1 umowy. Z postanowień umowy wynika, że W S.A. była uprawniona z tytułu prawa ochronnego na znak towarowy słowno-graficzny "[...]". W zamian za udzielenie licencji, C Sp. z o.o. jest zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia-opłat licencyjnych w miesięcznych okresach rozliczeniowych w wysokości 5 % rzeczywistej marży realizowanej przez C Sp. z o.o. na usługach oznaczonych Prawami do Znaku Towarowego i dodatkowo kwotę 195.833,00 zł z tytułu korzystania z Oprogramowania. W dniu [...] września 2014 r. H Spółka z o.o. spółka komandytowo-akcyjna i W S.A. zawarły kolejną umowę potrącenia. Z treści zapisów umowy wynika, że udzielona w dniu [...].07.2014 r. pożyczka do dnia [...].09.2014 r. nie została spłacona w zakresie kwoty głównej. Natomiast co do odsetek za okres od dnia [...] lipca 2014 r. do dnia [...] września 2014 r., Strony umowy zawarły umowę potrącenia i wierzytelność H Spółka z o.o. spółka komandytowo-akcyjna o zapłatę odsetek została umorzona o kwotę 74.999,25 zł. Wobec czego wierzytelność H Spółka z o.o. spółka komandytowo-akcyjna na dzień zawarcia umowy potrącenia stanowiła sumę pożyczki i odsetek w kwocie 27.986.768,75 zł. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie W S.A. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego z kwoty 100.000 zł, o kwotę 100,000 zł o kwotę, poprzez emisję 100.000 zwykłych imiennych akcji serii B, o wartości nominalnej 1,00 zł. Na podstawie powyższej umowy Strony postanowiły potrącić swoje wzajemne wierzytelności, tj.: - wierzytelność W S.A. - czyli kwotę 22.777.000,00 zł dotyczącą wpłacenia przez H Spółka z o.o. spółka komandytowo-akcyjna wkładu pieniężnego dot. akcji; - wierzytelność H Spółka z o.o. spółka komandytowo-akcyjna w kwocie 27.986.768,75 zł dot. wierzytelności z tyt. pożyczki. W ocenie Sądu organ słusznie uznał, że opisane wyżej wzajemne transakcje wskazują na powiązania pomiędzy stronami umów i dają prawo do stwierdzenia, że nowo powstały podmiot o nazwie C Sp. z o.o. sp.k. jest jedną z wielu firm skupionych wokół M.P. i związanych z działalnością kantoru wymiany walut. Organ przeanalizował również faktury dokumentujące nabycia towarów i usług i prawidłowo wskazał, że dotyczyły głównie towarów i usług, związanych bezpośrednio z promocją marki c i reklamą znaku "[...]". Wystawcy faktur informowali, że zamawiającymi usługi i towary byli między innymi: M.P., K.S., P.S., A.K., M.S., A.S., P.J., Ł.L., J.M., B.C., A.R., M.G., A.K., A.Z., T.W., K.O. (łącznie 17 osób). Nazwiska tych osób widnieją również na korespondencji kierowanej do kontrahentów. Tymczasem z informacji PIT-11 wynika, że C Sp. z o.o. sp.k. pomimo wielomilionowych zakupów towarów i usług, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, w 2014 r. nie zatrudniała żadnego pracownika, natomiast w latach 2015-2019 zatrudniała po kilka osób, z czego tylko M.P. wskazywany był przez kontrahentów jako zamawiający usługi. Za trafne zatem należy uznać stwierdzenie organu, że za usługi i towaru związane z marketingiem odpowiedzialni byli pracownicy C Sp. z o. o. a nie Skarżącej. C Sp. z o.o. sp.k. pomimo dopełnienia formalności rejestracyjnych, zarówno w początkowym okresie, jak i w latach późniejszych, tj. w 2016 r. i 2017 r. nie była przygotowana do prowadzenia działań marketingowych i kampanii reklamowych, związanych ze znakiem towarowym ,, [...]". Powyższe potwierdza również treść zeznań prezesa zarządu M.P., który przesłuchany w marcu 2019 r. zeznał m.in., że nie pamięta kto dokonywał zamówień usług reklamowych i zakupów towarów, nie pamięta ilu spółka zatrudniała pracowników ani kto czym się zajmował. Organ dokonał również analizy ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych C Sp. z o.o. sp.k. według stanu na lipiec 2017 r. oraz prawidłowo uznał, że znak towarowy "[...]", oprogramowanie-system administracyjno-rozliczeniowy oraz działka stanowiły główny majątek Spółki, która z kolei nie posiadała sprzętu niezbędnego do prowadzenia działalności reklamowej i marketingowej. W postępowaniu podatkowym trafnie zwrócono również uwagę na okoliczność, że Skarżąca deklarowała dostawy usług dla podmiotów powiązanych osobowo i kapitałowo przez osobę M.P.. Podmioty te łączył ten sam adres, tj. [...]. Wystawione faktury sprzedaży dotyczyły opłat za korzystanie z oprogramowania, opłat licencyjnych, za korzystanie ze znaku towarowego oraz czynszów za lokale przy ul. [...] i korzystanie z miejsc parkingowych oraz refaktur za media. Organ ustalił, że żaden z podmiotów, który odliczył podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu od października 2014 r. do lipca 2017 r. nie deklarował dostaw opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zestawienie nabyć i dostaw Skarżącej za okres objęty postępowaniem wskazuje, że kwoty nabyć (26.789.409,85 zł netto) znacznie przewyższają kwoty dostaw (13.840.955,22 zł netto). Ponadto kwoty nabyć związane z reklamą i sponsoringiem znaku towarowego "[...]" podobnie przewyższają kwoty uzyskane przez Spółkę z opłat za korzystanie z tego znaku, jak również z opłat za korzystanie z oprogramowania. Organ prawidłowo zwrócił uwagę, że wydatki na promocję znaku towarowego wyniosły w badanym okresie blisko 25 mln zł, podczas gdy wszystkie przychody z tytułu korzystania przez kontrahentów ze znaku towarowego to kwota ok. 7 mln zł. Ponadto w badanym okresie Spółka poniosła wydatki z tytułu czynszów i mediów w kwocie 523 tys. zł podczas, gdy przychody z czynszów wyniosły 54 tys. zł. Organ prawidłowo uznał, że źródłem finansowania wydatków Spółki była udzielona pożyczka oraz bieżące wpłaty dokonywane przez C Sp. z o.o. Z uwagi na powyższe należy zgodzić się z organem, że ukształtowany schemat powiązań i struktura podmiotów, skupionych wokół grupy C miał na celu uzyskanie przez C Sp. z o.o. sp.k. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i w wystąpienie o jego zwrot w kwocie 2.554.657 zł. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut nieprawidłowego uznania przez Organ, że początkowy, pełen trudności okres funkcjonowania Spółki jest wystarczający do uznania, że Spółka nie działa samodzielnie i w ramach nadużycia praw, a jej spóźniony wobec założeń strategii rozwój, który nastąpił później, nie może rzutować na rozstrzygnięcie organu. Podzielić należy spostrzeżenie organu, że kontrola i postępowanie podatkowe objęły okres od października 2014 r. do lipca 2017 r. i działania Skarżącej w tym okresie należy traktować jako zmierzające do uzyskania korzyści podatkowej sprzecznej z celami ustawy. Działalność Spółki na przestrzeni 34 miesięcy cechowała zależność od C Sp. z o.o. Wzajemne powiązania, sposobu realizacji umów, zakup znaku towarowego, zamówienia inicjowane przez pracowników C Sp. z o.o., prowadzących wskazują, że celem działalności było uzyskanie zwrotu podatku VAT. Oceny tej nie mogą zmienić działania podejmowane przez spółkę w latach 2018-2020. Nie bez znaczenia jest okoliczność, że spółka wystąpiła o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sierpniu 2017 r., a kontrola podatkowa została wszczęta w listopadzie 2017 r. Natomiast dopiero od grudnia 2017 r. można mówić o regularnie występujących w deklaracjach podatkowych Skarżącej kwotach podatku podlegających wpłacie do urzędu skarbowego. Przy czym, wbrew twierdzeniom skargi, w deklaracjach za okres do września 2020 r. (tom I, k. 102-116 akt podatkowych) łączna kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego nadal jest dużo niższa od kwoty do zwrotu na rachunek bankowy, wykazanej w deklaracji za lipiec 2017 r. Sąd co do zasady zgadza się z argumentem skargi, że oceniając działalność spółki pod kątem nadużycia prawa należy wziąć pod uwagę możliwie długi okres jej istnienia. Jednak równie ważne jest uwzględnienie możliwości prowadzenia przez spółkę działalności nakierowanej na uzyskanie korzyści podatkowej tylko przez część tego okresu, np. do momentu uzyskania korzyści lub do momentu kontroli podatkowej. Późniejsza działalność spółki, pozbawiona cech, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., nie może mieć decydującego wpływu na ocenę jej wcześniejszych działań. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, uwzględnienie obu ww. wskazówek jakimi należy kierować się przy ocenie stanu faktycznego, nie zmienia konstatacji, że w okresie od października 2014 do lipca 2017 r. działania spółki prowadziły do uzyskania korzyści majątkowej polegającej na zwrocie podatku VAT, którego nie mogły otrzymać podmioty z nią powiązane. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut odmówienia mocy dowodowej opinii eksperckiej sporządzonej przez autorytety akademickie. Przede wszystkim zauważyć należy, że opinia tego typu nie może wyręczyć organów podatkowych z obowiązku samodzielnego zebrania materiału dowodowego, jego oceny oraz dokonania wykładni zastosowanych przepisów. Ponadto organy obu instancji odniosły się do jej argumentacji, a wydanie rozstrzygnięcia odmiennego od wynikającego z jej treści nie może być uznane za naruszenie art. 187 § 1 i 191 O.p. W decyzji organu I instancji na str. 149 – 158 szczegółowo ukazano, że przedłożona ekspertyza pomija kluczowe okoliczności ustalone w trakcie postępowania podatkowego, takie jak np. prowadzenie spraw Skarżącej przez pracowników C sp. z o.o., brak wiedzy prezesa na temat działalności Spółki, powiązania kapitałowo – osobowe, charakter finansowania, brak środków trwałych niezbędnych do prowadzenia działalności marketingowej i informatycznej, itd. Podobne uwagi odnieść należy do dokumentu o nazwie "Analiza wykorzystania outsourcingu w przedsiębiorstwie C". Organ prawidłowo wskazał, że skarżąca wystawiła jedynie 2 faktury za outsourcing na łączną kwotę 1706 zł, a z materiału dowodowego wynika, że faktyczną działalność marketingową prowadzili pracownicy C sp. z o.o. a nie Skarżącej. Nie sposób zatem uznać aby w okresie do lipca 2017 r. działalność Skarżącej stanowiła formę outsourcingu. W konsekwencji za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w zw. z art. 58 i art. 83 § 1 k.c. oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu akcesyjnego. Zgodnie bowiem z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. - w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, przepis ten należy interpretować przede wszystkim zgodnie z celem tej regulacji, którym jest zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 5 lutego 2014 r., sygn. akt. I FSK 1747/12; 4 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1199/13; 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14; 14 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1325/15; 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1226/15; 30 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 462/16; 11 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2254/15 i 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1029/16, orzeczenia.nsa.gov.pl). "Nadużycie prawa" zostało zdefiniowane w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku wydanym w sprawie C-110/99 Emsland-Stärke GmbH Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa. Pierwszy: to zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa wspólnotowego, cel tych przepisów nie został osiągnięty. Drugi: to element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów wspólnotowych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została powtórzona później - w sprawie Halifax Bank. W wyroku z 21 lutego 2006 r. wydanym w tej sprawie (C-255/02), Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla uznania, iż doszło do nadużycia wymagane jest natomiast: po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów; po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl. Trybunał stwierdził z kolei, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, "sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego". W wyroku z 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14, Naczelny Sąd Administracyjny wskazując na powyższe reguły, dokonał wykładni art. 58 § 2 k.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. i stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej. Uwzględniając powyższe, uznać należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe oceniając ustalony stan faktyczny, prawidłowo zakwestionowały działalność Skarżącej spółki i w konsekwencji stwierdziły, że dokonywane przez nią transakcje miały na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni przedstawioną argumentację oraz przyjmie, że postanowienie Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego z [...] listopada 2019 r. nr [...] nie wywołało skutków, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a., przy czym, na podstawie art. 206 P.p.s.a. Sąd uznał za uzasadnione odstąpienie od zasądzenia zwrotu części kosztów postępowania z dwóch względów. Po pierwsze, zarzuty skargi okazały się niezasadne. Po drugie, upływ terminu przedawnienia nie dotyczył wszystkich miesięcy objętych uchyloną decyzją. W związku z powyższym na zasądzoną w pkt 2 sentencji kwotę składają się: część wpisu od skargi proporcjonalna do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przypadającej na okres przedawnienia - 23.369 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa - 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej stanowiące 20% stawki wskazanej w § 2 ust. 1 pkt 1 lit h) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) - 3.000 zł.