I FSK 2006/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o. o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 66/16 w sprawie ze skargi K. sp. z o. o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi) z dnia 30 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia za luty 2011 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 listopada 2015 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz K. sp. z o. o. z siedzibą w R. kwotę 24517 (dwadzieścia cztery tysiące pięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 66/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), oddalił skargę K. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej także – K., spółka) w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2011 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że w tej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji uznał (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 30 stycznia 2015 r.), iż spółka z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej – "u.p.t.u.") dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane przez podmioty wskazane w tych dokumentach jako sprzedawcy. Odnosiło się to 13. podmiotów wyszczególnionych w decyzji. W efekcie organ przyjął, że spółka w rozliczeniu za luty zawyżyła podatek naliczony sumarycznie o 5.588.408 zł. W złożonym odwołaniu strona zarzuciła przede wszystkim naruszenie wskazanych przez nią przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p."), w wyniku zaniechania zgromadzenia całego materiału dowodowego, a w tym poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania zgłoszonych świadków. Spółka wniosła o przeprowadzenie w toku postępowania odwoławczego wszystkich zawnioskowanych przez nią w pierwszej instancji dowodów (które nie zostały przeprowadzone), a ponadto przeprowadzenie nowych, z przesłuchania wskazanych osób oraz załączonych do odwołania dokumentów. Dalsze wnioski dowodowe spółka zgłosiła w ramach wypowiedzi w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, powołaną na początku decyzją z dnia 30 listopada 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ ten stwierdził, że zasadnie zakwestionowano spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez 13. wyszczególnionych w decyzji organu pierwszej instancji podmiotów. Z uwagi jednak na fakt, że ustalenia dotyczące każdego ze spornych wystawców zostały opisane w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, to organ odwoławczy nie będzie przedstawiał kolejny raz ustaleń dotyczących funkcjonowania tych podmiotów oraz zebranych w tym zakresie dowodów, natomiast skoncentruje się na dowodach i ocenach, które podważa strona. Stosownie do tego, Dyrektor Izby Skarbowej omówił ustalenia dotyczące działań: Z.L., PHU M.S., K. N., FHU A. oraz P. M. i wyjaśnił, dlaczego podniesione w odwołaniu argumenty nie zasługiwały na uwzględnienie. Według organu odwoławczego, uzasadnione było przyjęcie, że K. posiadała towar wyszczególniony na podważonych fakturach, jednakże jego dostawcami nie byli wystawcy tych faktur. Spółka nie dochowała należytej staranności, którą należy określać przy dochowaniu zawodowego charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Organ wyjaśnił także, dlaczego za niezasadne uznaje twierdzenia odwołania odnośnie tego, że spółka nie miała wiedzy o nierzetelności kontrahentów. Dyrektor Izby Skarbowej również uznał, że bez naruszenia prawa Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań zawnioskowanych świadków, gdyż okoliczności, jakie miały być przedmiotem dowodu zostały juz dostatecznie wyjaśnione przy użyciu innych środków dowodowych i z tej samej przyczyny nie było potrzeby przesłuchiwania świadków w postępowaniu odwoławczym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka K. zarzuciła naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 122 i art. 121 § 1 w związku z art. 123 § 1 i art. 127, art. 233 § 2, art. 235 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 188 tej ustawy, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie. Oddalając skargę wskazanym powyżej wyrokiem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że była nieuzasadniona. Według Sądu, stanowisko organów nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Ocenie poddano materiał dowodowy zebrany w sposób wyczerpujący. Wszystkie przeprowadzone dowody mieszczą sie w katalogu określonym w art. 181 O.p. Organ miał pełne prawo wykorzystać materiały z innych postępowań. Bez naruszenia prawa odmówiono przeprowadzenia dowodów z przesłuchania zawnioskowanych świadków. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powodowało automatycznie obowiązku dopuszczenia dowodów. Wnioskowani pracownicy spółki byli już przesłuchiwani, lecz strona nie brała udziału w tych czynnościach. Uzasadnienie skarżonej decyzji odpowiadało wymogom określonym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Niezasadny był również zarzut naruszenia art. 194 § 1 O.p., gdyż wbrew twierdzeniem skargi, decyzja odwoławcza nie opierała się wyłącznie na decyzjach wydanych w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do wystawców faktur. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że czynności stwierdzone podważonymi fakturami, nie zostały dokonane przez wystawców faktur i zasadnie w związku z tym pozbawiono spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Na powyższy wyrok spółka K. złożyła skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a ewentualnie - po uchyleniu zaskarżonego wyroku - o rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji organu odwoławczego, a także o także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi, w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 151 p.p.s.a. w związku z naruszeniem przepisów prawa procesowego wskazanych poniżej oraz powołanych w skardze przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi, kiedy nie było do tego podstaw, 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to przez sporządzenie uzasadnienia nie odnoszącego się do wszystkich zarzutów skarżącego, oraz nie pozwalającego na zrozumienie motywów rozstrzygnięcia, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, a w rezultacie nieuwzględnienie złożonej skargi w sytuacji, kiedy zgodnie ze wskazanym przepisem winna być uwzględniona ze względu na naruszenie przez organ podatkowy następujących przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, b) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania i wydanie rozstrzygnięcia którego treść i uzasadnienie naruszają zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych, c) art. 122 O.p. poprzez jego niezastosowanie i w rezultacie zaniechanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, d) art. 127 O.p. poprzez jego niezastosowanie i ograniczenie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi do kontroli decyzji organu I instancji, bez ponownego pełnego rozpoznania sprawy, co zostało następnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, e) art. 127 O.p. poprzez jego niezastosowanie i ograniczenie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi do kontroli decyzji organu I instancji, bez ponownego pełnego rozpoznania sprawy, co zostało następnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, f) art. 187 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, g) art. 191 O.p. poprzez jego niezastosowanie, poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, h) art. 235 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez jego niezastosowanie. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), to jest: 4) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i uznanie w okolicznościach faktycznych sprawy, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, 5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, a w wyniku tego zastosowanie w sytuacji, gdy przepis nie powinien być zastosowany z uwagi na brak wykazania braku dobrej wiary po stronie podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę kasacyjną należało uwzględnić. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co odnosi się do związania powołanymi przez stronę podstawami skargi kasacyjnej oraz jej wnioskami (art. 176 p.p.s.a.). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., przy czym żadna z podstaw nieważności postępowania w niniejszej sprawie nie zachodziła. Skarga kasacyjna spółki K. została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Przede wszystkim trafny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z przytoczonego przepisu wynika, że w uzasadnieniu wyroku znaleźć się muszą rozważania obejmujące wskazanie podstawy prawnej wraz z wyjaśnieniem tej podstawy. Obok tego w ramach uzasadnienia wyroku, sąd zobligowany jest do odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze, a w każdym razie do zarzutów istotnych. Odnotować także trzeba, że uzasadnienie wyroku musi pozwalać na niewątpliwe ustalenie przesłanek, jakimi kierował się sąd podejmując zaskarżone rozstrzygniecie. Uzasadnienie orzeczenia nie może być lakoniczne i ogólnikowe. Wskazane elementy są nieodzowne do dokonania pełnej kontroli kasacyjnej orzeczenia Sądu I instancji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się w tym zakresie, że w uzasadnieniu wyroku niezbędne jest wskazanie przyjętego stanu faktycznego sprawy, ustosunkowanie się do zarzutów podniesionych w skardze, podanie przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (uzasadnienie uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (wyrok NSA z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 911/09). W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji nie wywiązał się w pełni z zakreślonych obowiązków. Stwierdzić w tym zakresie należy brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i nieodniesienie się do istotnych w sprawie zarzutów, co przełożyło się na brak jednoznacznego wskazania przesłanek jakimi kierował się Sąd podejmując zaskarżone rozstrzygniecie. W niniejszej sprawie spór dotyczył zasadności skorzystania przez spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących dostaw złomu metali na rzecz skarżącej. Z decyzji odwoławczej wynikało, że zdaniem organów, wystawcy faktur nie realizowali dostaw złomu, zaś spółka posiadała towar z innych źródeł. Kolejnym elementem rozstrzygnięcia sprawy było przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że spółka nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka sformułowała szereg zarzutów procesowych i materialnoprawnych, spośród których kluczowe znaczenie miały zarzuty naruszenia przepisów O.p. dotyczących postępowania dowodowego oraz naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Spółka uważała, ze niezasadnie odmówiono jej wnioskom o przeprowadzenie dowodów w sytuacji, gdy żądanie przeprowadzenia dowodu zgłosiła na tezy przeciwne do tez forsowanych przez organy. Ponadto wywodziła, że Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w istocie nie rozpoznał po raz drugi sprawy podatkowej w jej całokształcie, zachowując się jak organ związany zarzutami odwołania, rozpatrujący sprawę jedynie w jego (odwołania) granicach. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku pokazuje, że Sąd nie odniósł sie w sposób dostateczny albo w ogóle do tych aspektów sprawy, które z uwagi na swoją doniosłość decydowały o prawidłowości zaskarżonej decyzji. Gdy chodzi o zarzut naruszenia art. 127 O.p. i powiązany z tym zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., to Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się jedynie ogólnikowo do wymogów treściowych decyzji stwierdzając, że zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy: wskazuje fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz przyczyny dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (str. 10-11 uzasadnienia wyroku). Natomiast Sąd w ogóle nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 127 O.p. sformułowanego przez stronę skarżącą. Tymczasem zarzut ten (dotyczący art. 127 O.p.) nie dość, że był uzasadniony, to w sposób przesądzający determinował także ocenę prawidłowości zastosowania art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Trzeba bowiem uznać, że niezgodne z art. 127 O.p. wyrażającym zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, pozostawało działanie podatkowego organu odwoławczego w tej sprawie, który wprost uznał w decyzji, że odnosić się będzie jedynie do tych aspektów sprawy, które poruszone zostały w odwołaniu. W praktyce organ drugiej instancji odniósł się do okoliczności dotyczących kilku zaledwie wystawców faktur dla skarżącej (powyżej wymienionych) spośród ogólnej ich liczby - 13. (których faktury zostały zakwestionowane). Przypomnieć trzeba, że dwuinstancyjność postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) oznacza, że w aspekcie formalnym sprawa powinna przejść przez poszczególne instancje z inicjatywy strony (tak na tle procedury ogólnoadministracyjnej - J. Zimmermann, Administracyjny tok instancji, Kraków 1986 r., s. 14), zaś jej aspekt materialny polega na zagwarantowaniu stronie prawa do żądania powtórnego rozstrzygnięcia jej indywidualnej sprawy. Także w orzecznictwie akcentuje się materialną warstwę owej zasady podnosząc, że każda sprawa administracyjna w jej całokształcie powinna zostać rozpoznana merytorycznie dwukrotnie (wyrok NSA z dnia 26 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1334/18). W sytuacji zatem podejmowania przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia, będącego wynikiem ponownego (instancyjnego) rozpoznania sprawy w jej całokształcie, wymagania decyzji, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. dotyczą także w pełnym zakresie decyzji odwoławczej. Można nawet powiedzieć, że z uwagi na potrzebę rozpoznania sprawy także w kontekście zarzutów odwołania, uzasadnienie decyzji odwoławczej w praktyce niejednokrotnie winno być bogatsze treściowo (aniżeli uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji), z powodu konieczności odniesienia się w ramach uzasadnienie faktycznego i prawnego do aspektów poruszonych przez odwołującego. Tak więc założone i konsekwentnie przeprowadzone ograniczenie zakresu oceny okoliczności sprawy przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie, doprowadziło do naruszenia art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., czego nie dostrzegł - pomimo istnienia takiego obowiązku - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. W świetle powyższej oceny działania organu drugiej instancji zasadnie skarżąca kasacyjnie spółka postawiła także zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., albowiem ograniczenie rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy tylko do niektórych jej aspektów (poruszonych przez odwołującego) doprowadziło do braku ustalenia stanu faktycznego sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej. Na mocy przywołanych przepisów organ podatkowy, zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji obowiązani są odrębnie i w takim samym zakresie zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, przy czym organ odwoławczy nie gromadzi na nowo wszystkich potrzebnych dowodów, lecz bazuje na materiale dowodowym zgromadzonym w pierwszej instancji, ewentualnie go uzupełniając. Natomiast spoczywa na nim obowiązek rozpatrzenia materiału dowodowego nie w mniejszym (okrojonym) zakresie, tylko w takim samym (w pełnym), jak organ pierwszej instancji, zgodnie z omówionym wcześniej obowiązkiem ponownego rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie. Także tego uchybienia nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, a nawet nie wypowiedział się odnośnie tego, czy wskazane obok przepisy (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) zostały naruszone, co ponownie uzasadniało także zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy tu zaznaczyć, że uzasadnieniem dla zarzutu naruszenia wymienionych przepisów (art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.) było nie tylko ograniczenie przez Dyrektora Izby Skarbowej zakresu rozpoznania sprawy do okoliczności związanych z (potencjalnymi) dostawami towaru oraz fakturowaniem tych dostaw przez niektórych tylko wystawców faktur (realizacji dostaw przez wskazanych imiennie powyżej wystawców faktur), lecz także ogólne tylko odniesienie się tego organu do kwestii dochowania (braku dochowania) przez podatnika dobrej wiary, z pominięciem odrębnej analizy w tym zakresie, dotyczącej poszczególnych wystawców faktur. Przypomnieć bowiem trzeba, że jak to wynika z licznego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sytuacjach gdy wystąpił rzeczywisty obrót towarami (lub usługami), ale ten który według faktury miał być świadczącym lub dostarczającym, okazał się nie być faktycznym dostawcą (wykonawcą), wówczas należy badać okoliczności związane z tak zwaną dobrą wiarą czy starannością w działaniu podatnika. Badania tego dokonuje się z uwzględnieniem okoliczności dotyczących poszczególnych dostaw. W sytuacji kwestionowania dostaw przez poszczególne podmioty nie biorące udziału w realnym obrocie gospodarczym, owo badanie może być przeprowadzone zbiorczo, ale w odniesieniu do transakcji dotyczących poszczególnych podmiotów (dostawców), jednakże nie jest właściwa ogólna ocena, która abstrahuje od zindywidualizowanych okoliczności poszczególnych przypadków dostaw przez określone osoby (podmioty) i w sposób uproszczony, ogólnikowy koncentruje się tylko na wybranych aspektach dostaw, które mogą nie przystawać do wszystkich stwierdzonych przypadków niezgodności faktur z rzeczywistością. Uzasadniony był także zarzut naruszenia art. 188 O.p. Z treści decyzji odwoławczej wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi za zgodną z prawem uznał odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dowodów przez organ pierwszej instancji, z uwagi na to, że okoliczności mające być przedmiotem dowodzenia zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami (str. 19 uzasadnienia). Organ odwoławczy identycznie umotywował także swoje zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Otóż w orzecznictwie wielokrotnie tłumaczono znaczenie art. 188 O.p., zgodnie z którym, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. I tak wyjaśniono, że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (wyroki NSA: z dnia 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00). Zasadnie też podnosi się, że przepis art. 188 O.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się, np. powołania świadka na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie - zdaniem organu podatkowego - pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 O.p. stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Taka wykładnia art. 188 O.p. pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa wnioskowi dowodowemu strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i jej zdaniem dla niej korzystne, z tego względu, że zdaniem organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 26 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 466/14). Tak więc zawarte w decyzji odwoławczej stwierdzenia, że żądnie przeprowadzania dowodów było niezasadne, gdyż okoliczności mające być przedmiotem dowodzenia zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami w sytuacji, w której strona domagała sie przeprowadzenia dowodów na tezy przeciwne do ustaleń organów, nie odpowiadały treści art. 188 O.p. Wskazane stanowisko organu dosadnie pokazuje, że już na etapie wniosku dowodowego dokonał on w sposób niedopuszczalny jego oceny w trybie art. 191 O.p., który ma zastosowanie na etapie rozstrzygania sprawy, w odniesieniu do materiału dowodowego zgromadzonego stosownie do art. 187 § 1 O.p., to jest zebranego w sposób wyczerpujący, z uwzględnieniem art. 188 O.p. Organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez ignorowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co przeczyłoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1326/16). Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę może mieć miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia). Kierując sie powyższymi wskazówkami organ podatkowy w niniejszej sprawie powinien jeszcze raz ocenić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodów z punktu widzenia prawidłowej wykładni art. 188 O.p., którą powyżej przedstawiono. Odmowa przeprowadzenia dowodu jest dopuszczalna, ale z przyczyn powyżej wskazanych, nie zaś z tego względu, ze według organu przebieg zdarzeń był inny, niż próbuje to wykazać spółka. Wobec stwierdzenia omówionych naruszeń przepisów postępowania i braku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez organ odwoławczy, nie było również podstaw do zastosowania na tym etapie sprawy przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i odmowy zastosowania art. 86 ust. 1 tej ustawy. Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż skarga kasacyjna w przedstawionym zakresie była uzasadniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości, z uwagi na stwierdzone uchybienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) p.p.s.a. i - w oparciu o te przepisy - stwierdzając podczas rozpoznania skargi naruszenie przez organ odwoławczy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i art. 86 ust. 1 tej ustawy, jak również art. 187 § 1, art. 188 art., art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 i art. 127 O.p. - uchylił zaskarżoną do Sądu I instancji decyzję organu odwoławczego. Ponownie rozpoznając odwołanie organ odniesie się do wniosków dowodowych spółki K. i dokona ich oceny zgodnie z wykładnią mających zastosowanie przepisów, przedstawioną w niniejszym wyroku, a następnie rozpatrzy i oceni cały materiał dowodowy, dając temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Organ powinien sie odnieść do wszystkich aspektów sprawy, które dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego w spornym między stronami zakresie, to jest realizacji dostaw przez wystawców faktur jaki i - w sposób zindywidualizowany - w odniesieniu do zachowania dobrej wiary spółki w ramach relacji z poszczególnymi wystawcami faktur. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a.