II FSK 3421/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1668/15 w sprawie ze skargi S. [...] Oddział w Polsce z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 16 marca 2015 r. nr DD6.8221.2.1.2015.SOH w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz B. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 24 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1668/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał zasadność skargi S. [...] S.A. Oddział w P. z siedzibą w W. (dalej : Bank, skarżący) na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 16 marca 2015 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych i uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej : u.p.d.o.p.) w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.b i ust. 2 u.p.d.o.p., wynikające z uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie za prawidłową, dokonaną przez Bank, błędną wykładnię przepisów u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że w Banku nie powstaje przychód podatkowy w przypadku zbycia zaliczonej uprzednio do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), co doprowadziło do uchylenia zmiany interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 16 marca 2015 r.; na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 176 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 §1 p.p.s.a. w związku z art. 14 e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej :o.p.) z powodu błędnego przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, iż w przedmiotowej sprawie : 1) organ dokonał nieuprawnionej modyfikacji zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, ponieważ zdaniem Sądu, pomija okoliczność uprzedniego zaliczenia sprzedanej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b) i ust.2 u.p.d.o.p. Tym samym, mimo uznania przez organ stanowiska Banku za prawidłowe, to ocena ta jest bezużyteczna, albowiem nie dotyczy sytuacji przedstawionej we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, 2) stanowisko organu oparte zostało na założeniu, że art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 12 ust.4 pkt 15 lit.c u.p.d.o.p. co doprowadziło do uchylenia zmiany interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 16 marca 2015 r. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Sprawa, którą zajmował się Sąd pierwszej instancji powstała na tle następującego stanu faktycznego. Bank zwrócił się do Ministra Finansów o wyjaśnienie kwestii powstania przychodu podatkowego w związku ze sprzedażą do funduszu sekurytyzacyjnego wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów (pożyczek), które uprzednio zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. W przypadku kredytów (pożyczek) zagrożonych spłatą, gdy podejmowane przez Bank czynności egzekucyjne są nieskuteczne, kredyty (pożyczki) są odpisywane jako nieściągalne i zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, o ile spełnione są wymogi określone w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i ust. 2 u.p.d.o.p. Bank wyjaśnił, że rozważa sprzedaż niektórych tego typu wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego. W zamian za sprzedane wierzytelności Bank otrzyma stosowne wynagrodzenie. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego Bank wystąpił do Ministra Finansów o wyjaśnienie następujących wątpliwości: 1. czy w związku ze sprzedażą funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów po odpisaniu jako nieściągalne i udokumentowaniu ich nieściągalności w sposób określony w u.p.d.o.p., Bank powinien rozpoznać przychód ze sprzedaży wyłączony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych do wysokości niespłaconej części kredytów (pożyczek) na mocy art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) u.p.d.o.p.?, 2. czy wynagrodzenie z tytułu sprzedaży funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów po odpisaniu jako nieściągalne i udokumentowaniu ich nieściągalności w sposób określony w u.p.d.o.p., powinno być rozpoznane przez Bank jako wartości stanowiące zwrot tych wierzytelności, podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.? Odnośnie pytania nr 1, zdaniem Banku, w związku ze sprzedażą funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) odpisanych jako nieściągalne i uznanych za koszty uzyskania przychodów po udokumentowaniu nieściągalności zgodnie z u.p.d.o.p., powinien on rozpoznać przychód ze sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), niepodlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) u.p.d.o.p. Odnośnie pytania nr 2 - zdaniem Banku - nie następuje także rozpoznanie przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 i ust. 1a u.p.d.o.p., w przypadku sprzedaży funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) odpisanych jako nieściągalne i uznanych za koszty uzyskania przychodów po udokumentowaniu ich nieściągalności zgodnie z tą ustawą. W wydanej 16 marca 2015 r. kolejnej zmianie interpretacji Minister Finansów stwierdził, iż stanowisko Banku w zakresie niezaliczania do przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) tiret pierwsze u.p.d.o.p. przychodów ze sprzedaży do funduszu sekurytyzacyjnego wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) jest prawidłowe, zaś w zakresie nierozpoznawania przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w przypadku zbycia do funduszu sekurytyzacyjnego kredytów (pożyczek) zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i ust. 2 tej ustawy jest nieprawidłowe. Sąd pierwszej instancji podzielił zarzut podniesiony w skardze, że w niniejszej sprawie w zakresie stanowiska dotyczącego pytania nr 1 organ dokonał nieuprawnionej modyfikacji zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Mianowicie Bank wskazał we wniosku, że pytanie to dotyczy wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), które uprzednio zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 i ust. 2 u.p.d.o.p. Natomiast Minister Finansów dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy w tym zakresie pomija tą okoliczność. Tym samym mimo, że organ interpretacyjny uznał stanowisko Skarżącej dotyczące zagadnienia nr 1 za prawidłowe, to ocena ta jest dla wnioskodawcy bezużyteczna, albowiem nie dotyczy sytuacji przedstawionej we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Co do pytania nr 2 Sąd nie podzielił argumentacji organu. Stanowisko organu w tym zakresie opiera się bowiem na założeniu, że art. 12 ust. 1 pkt 4 jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c u.p.d.o.p. Takie założenie jest w ocenie Sądu błędne. Artykuł 12 ust. 1 u.p.d.o.p. zdanie pierwsze brzmi : "Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:". Użyty w tym zdaniu zwrot " z zastrzeżeniem ust. 3 i 4" świadczy, że w ust. 3 i 4 art. 12 u.p.d.o.p. zawarto przepisy szczególne w stosunku do przepisów ust. 1 tego artykułu. Skoro zatem zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. przychodem jest wartość zwróconych wierzytelności, które uprzednio, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lub 43, zostały odpisane jako nieściągalne lub umorzone i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to zgodnie z ust. 4 pkt 15 art. 12 do przychodów tych w bankach nie zalicza się przychodów ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do wysokości niespłaconej części udzielonych kredytów (pożyczek). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 12 ust. 4 pkt 15 lic. c) tiret pierwsze i art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. "Przychodami (...), są w szczególności : wartość zwróconych wierzytelności, które uprzednio, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lub 43, zostały odpisane jako nieściągalne lub umorzone i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Artykuł 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) tiret pierwsze u.p.d.o.p. wskazuje, że do przychodów nie zalicza się w bankach: przychodów ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystw funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny : - wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do wysokości niespłaconej części udzielonych kredytów (pożyczek). Umiejscowienie art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) tiret pierwsze u.p.d.o.p. redakcyjnie poniżej art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz umiejscowienie tego przepisu w katalogu wyłączeń z przychodów, których katalog zawiera z kolei art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., jak również odniesienie się w nim do szczególnej sytuacji, jaka może mieć miejsce w przypadku sprzedaży przez banki nieściągalnych wierzytelności funduszowi sekurytyzacyjnemu, bezsprzecznie wskazuje, że wbrew stanowisku Ministra Finansów, art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) tiret pierwsze u.p.d.o.p. stanowi lex specialis względem katalogu przychodów z art. 12 ust. 1 tej ustawy. Wyżej dokonana wykładnia oznacza, że nie można podzielić stanowiska Ministra Finansów, który wskazuje, że jeśli neutralny podatkowo kredyt (pożyczka) został uprzednio w Banku zaliczony jako należność nieściągalna, do kosztów uzyskania przychodów, to w dacie otrzymania środków z jego zbycia do funduszu sekurytyzacyjnego w Banku powstaje przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 12 ust. 1a u.p.d.o.p. w razie zwrotu części wierzytelności, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału zwróconej części wierzytelności w jej ogólnej kwocie. Na podstawie tego przepisu podatnik jest zobowiązany do rozpoznania jako przychodu podatkowego odpowiedniej części zwróconej wierzytelności odpisanej jako nieściągalna, jeżeli dłużnik spłaci tę wierzytelność lub jej część już po jej odpisaniu przez wierzyciela jako nieściągalnej i zaliczeniu do kosztów podatkowych. Artykuł 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. uprawnia do rozpoznania w kosztach podatkowych wierzytelności odpisanych jako nieściągalne. Przesłanką rozpoznania w kosztach podatkowych wierzytelności określonych w art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., w tym wierzytelności z tytułu udzielenie kredytów i pożyczek, jest niespłacenie tych wierzytelności przez dłużnika i jednocześnie brak możliwości wyegzekwowania spłaty tej wierzytelności. Zdarza się jednak, że dłużnicy spłacają wierzytelności lub ich części już po odpisaniu ich przez wierzyciela jako nieściągalne. Spłata przez dłużnika wierzytelności lub jej części już po odpisaniu tej wierzytelności jako nieściągalnej powoduje natomiast, że rozpoznanie w kosztach uzyskania przychodów takiej wierzytelności lub jej odpowiedniej części traci uzasadnienie. W związku z powyższym, w art. 12 ust. 1 pkt 4 oraz art. 12 ust. 1a u.p.d.o.p., ustawodawca przewidział, że w przypadku zwrotu przez dłużnika wierzytelności lub jej części już po odpisaniu tej wierzytelności jako nieściągalnej i zaliczeniu jej do kosztów uzyskania przychodów, wierzyciel powinien rozpoznać przychód podatkowy w odpowiedniej części. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Banku, że w przypadku sprzedaży wierzytelności odpisanej jako nieściągalna nie dochodzi do zwrotu tej wierzytelności, lecz do zbycia przysługującemu podatnikowi prawa majątkowego, jakim jest zbywana wierzytelność. Sprzedaż wierzytelności odpisanej jako nieściągalna na rzecz osoby trzeciej nie skutkuje zatem powstaniem przychodu z tytułu zwrotu wierzytelności, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Minister Finansów twierdzi, że w sprawie powinien być zastosowany art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Stanowisko to wywodzi z faktu, że zaliczono zbywane wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów a nie z faktu otrzymania, poprzez zbycie na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego , częściowego lub całościowego zwrotu wierzytelności. Skutkiem zaistnienia takiej sytuacji jest powstanie przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 albo ust. 1a u.p.d.o.p., tj. w przypadku "zlikwidowania" w Banku należności nieściągalnej z tytułu kredytów (pożyczek) zaliczonej uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Minister Finansów dokonał niedopuszczalnego sparafrazowania przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Pojęcia "zwrotu", którym posługuje się przepis art. 12 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, nie można utożsamiać z pojęciem "zlikwidowania" należności nieściągalnej, którym posługuje się Minister Finansów w skardze kasacyjnej. W utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego istnieje prymat wykładni literalnej, w związku z czym, nie jest możliwa ocena prawidłowości przepisu poprzez jego wykładnię opartą na zmienionym lub zniekształconym brzmieniu. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "zwrócone wierzytelności" czy "zwrot wierzytelności". Na gruncie wykładni językowej "zwrócić wierzytelność" (w odniesieniu do wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów czy pożyczek) należy rozumieć taką sytuację, gdy wierzytelność zwracana jest (spłacana) przez kredytobiorcę (pożyczkobiorcę) lub inny podmiot zobowiązany do zwrotu zamiast lub obok kredytobiorcy (pożyczkobiorcy), np. poręczyciela, przystępującego do długu, przejmującego dług. Na marginesie należy przy tym zauważyć, że użycie pojęcia "zwrócone wierzytelności" przy uwzględnieniu języka prawniczego używanego zwłaszcza na gruncie prawa cywilnego ( z którego zaczerpnięto pojęcie wierzytelności) jest nieco niefortunne. Kredytobiorca (pożyczkobiorca), do którego bankowi przysługuje wierzytelność raczej zwraca dług, ewentualnie kwotę kredytu (pożyczki), a nie wierzytelność. O zwrocie wierzytelności należy mówić raczej w sytuacji, gdy jej nabywca zwraca wcześniej nabytą wierzytelność, a takim nabywcą nie jest zwykle kredytobiorca czy pożyczkobiorca. W przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym fundusz sekurytyzacyjny nie zwraca wierzytelności, a wręcz przeciwnie – nabywa je, płacąc stosowną cenę za nabytą wierzytelność. Bank sprzedając funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) uzyskuje więc przychód ze zbycia wierzytelności, o jakim mowa wprost w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 15 lit c) tiret pierwsze u.p.d.o.p. Tak więc przychód, o jakim mowa w art. 12 ust. 4 pkt 15 lit c) tiret pierwsze u.p.d.o.p. nie zaliczany zgodnie z tym przepisem do przychodów nie może być jednocześnie przychodem zaliczanym do przychodów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., gdyż prowadziłoby to do wadliwej, sprzecznej z zasadami wykładni logicznej i systemowej wewnętrznej nadającej w tej samej jednostce redakcyjnej aktu prawnego (artykule) dwa wykluczające się znaczenia normatywne temu samemu zdarzeniu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 29 czerwca 2017 r., I SA/Wr 160/17). Minister Finansów błędnie powołuje się także na brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p., z którego wynika, że przychodami jest równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów. Przepis ten dotyczy wierzytelności uprawdopodobnionych, nie zaś udokumentowanych jako nieściągalne. Zakres tego przepisu nie ma zatem w ogóle związku z przedmiotem sprawy. Bezzasadny jest też zarzut skargi kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dokonał analizy stanu faktycznego i konsekwencji prawnych wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i ust. 2 u.p.d.o.p., to jest dokonanego uprzednio zaliczenia sprzedanej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. To Minister Finansów dokonując oceny stanowiska Banku pominął tę okoliczność. Tym samym Bank nie otrzymał odpowiedzi na pytanie jakie postawił we wniosku o interpretację. Nie można również zgodzić się ze stwierdzeniem Ministra Finansów, że przedmiotowa wykładnia Sądu prowadzi do postawienia Banku w pozycji uprzywilejowanej wobec innych podatników. Takie stwierdzenie nie może być przedmiotem prawnie skutecznego zarzutu. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu, stosownie do art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.