II FSK 811/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Beata Cieloch, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.L. i I.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2010 r. sygn. akt VIII SA/Wa 227/10 w sprawie ze skargi K.L. i I.L. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 3 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.L. i I.L. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 227/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. L. i I. L. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 3 lutego 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że dnia 15 września 2008 r. strona wniosła o stwierdzenie nieważności postanowienia Izby Skarbowej w W. z dnia 15 stycznia 2001 r. i poprzedzającego go postanowienia [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 21 grudnia 2000 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym z powodu naruszenia art. 156 §1 pkt 2, 3, 4 i 7 kpa. We wniosku wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 21 sierpnia 2008 r. uchylił 12 decyzji [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 24 listopada 2000 r. będących podstawą wydania 12 tytułów wykonawczych oraz ustalił, że zobowiązanym (podatnikiem) w zakresie zobowiązań objętych tymi decyzjami była K. L., podczas gdy tytuły wykonawcze wystawione zostały na PWHU "K." K. i I. L. Postępowanie egzekucyjne prowadzono wobec I. L. bez wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Ponadto skarżący zarzucili, że przedmiotowe tytuły wykonawcze zostały doręczone radcy prawnemu K. K. jako osobie nieuprawnionej, bowiem wcześniej udzielone mu pełnomocnictwo zostało cofnięte. Minister Finansów postanowieniami z dnia 17 października 2008 r. i 6 lutego 2009 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, które to postanowienia zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2009r., zapadłym w sprawie VIII SA/Wa 194/09. Postanowieniem z dnia 13 listopada 2009 r. Minister Finansów odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia Izby Skarbowej w W. z dnia 15 stycznia 2001 r. i poprzedzającego go postanowienia [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 21 grudnia 2000 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Organ nie dopatrzył się zaistnienia przesłanek określonych w art. 156 § 1 pkt 3 i 4 kpa. Zarzuty zgłoszone przez małżonków L. rozpoznane zostały w postępowaniu zakończonym ostatecznym postanowieniem Izby Skarbowej w W. z dnia 15 stycznia 2001 r. utrzymującym w mocy postanowienie [...] Urzędu Skarbowego w R. z 21 grudnia 2000 r. Organ wskazał, że ostateczne postanowienie, którego stwierdzenia nieważności domaga się strona skierowane zostało do K. i I. L., które wydane zostało na skutek rozpatrzenia ich zażalenia, zaś postanowienie organu I instancji również zostało wszczęte na skutek wniesienia zarzutów przez te same osoby. Dlatego też, zdaniem organu, brak jest podstaw do twierdzenia, że postanowienia wydane w postępowaniu w sprawie zgłoszonych zarzutów skierowane zostały do osoby nie będącej stroną w tym postępowaniu. Ponadto Minister Finansów zauważył, że ww. ostateczne postanowienie Izby Skarbowej było przedmiotem kontroli zgodności z prawem dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 4 grudnia 2001 r. oddalił skargę uznając, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, nie stwierdzając zaistnienia przesłanek określonych w art. 156 § 1 kpa. Od powyższego postanowienia małżonkowie L. złożyli wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy podnosząc, że w sprawie nastąpiła istotna zmiana stanu faktycznego. Postanowieniem z dnia 3 lutego 2010 r. Minister Finansów utrzymał w mocy ww. postanowienie. W skardze na powyższe postanowienie małżonkowie L. wnioskowali o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2009 r. Nadto wnieśli o zwrot kosztów sądowych. W uzasadnieniu skargi podnieśli zarzuty naruszenia art. 156 § 1 pkt 2 i 4 kpa, bowiem Minister Finansów powinien stwierdzić nieważność ostatecznych postanowień wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego, co wynika z ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W ocenie strony, znacząco zmienił się stan faktyczny sprawy wobec wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu 21 sierpnia 2008 r., co świadczy o naruszeniu przez organy wydające postanowienia w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym przepisu art. 33 pkt 4 (błąd co do osoby zobowiązanego). Ponadto skarżący podnieśli, że Minister Finansów powinien stwierdzić nieważność ww. postanowień wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę - nie stwierdził naruszenia przez organ przepisu art. 156 § 1 pkt 2 kpa, bowiem skarżący nie wskazali przepisów, które zostały rażąco naruszone przy wydawaniu postanowienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 stycznia 2001 r. (tj. mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Dz. U. z 2005r., nr 229, poz. 1954 ze zm. - zwanej dalej "u.p.e.a."). Brak jest również podstaw do uznania naruszenia art. 156 § 1 pkt 4 kpa, gdyż zobowiązanych w postępowaniu egzekucyjnym oznaczono tak jak w decyzjach podatkowych, zaś strony nie podnosiły tego zarzutu w postępowaniu podatkowym. Organ egzekucyjny nie jest uprawniony, stosownie do art. 29 u.p.e.a., do rozstrzygania kwestii spornych związanych z podatnikiem, czy zasadności i wymagalności objętego tytułem wykonawczym. W związku z powyższym zarzuty oparte na błędnym oznaczeniu zobowiązanego, czy zarzut braku doręczenia tytułów wykonawczych osobie nieuprawnionej (radcy prawnemu, któremu skarżący jakoby cofnęli pełnomocnictwo) – nie mogą być uwzględnione. W ocenie WSA, decyzja Izby Skarbowej w W. z dnia 21 sierpnia 2008 r., na którą powołują się skarżący jest decyzją kasacyjną (uchylającą decyzję wymiarową dotyczącą zobowiązania w podatku VAT za 1995 r.), natomiast decyzja ta nie rozstrzygała o uchyleniu czynności egzekucyjnych. W jej wykonaniu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wydał decyzję z dnia 27 stycznia 2009 r. (wymiarową), w której orzeczono o wygaśnięciu zobowiązania w podatku VAT za 1995 r. wskutek zapłaty podatku (wyegzekwowanie świadczenia traktowane jest jako zapłata). Wobec powyższego nie można twierdzić, że te decyzje odnoszą jakiś skutek względem badanych postanowień w postępowaniu egzekucyjnym. Powyższe skutkuje uznaniem ich zgodności z prawem (zastosowanymi przepisami u.p.e.a.). Sąd uznał, ze, jeżeli skarżący formułują zarzuty działania organów egzekucyjnych niezgodnie z prawem i żądają zwrotu nienależnego świadczenia, to w tym zakresie taki spór nie ma już charakteru sądowoadministracyjnego, ale jest to sprawa cywilna, podlegająca kognicji sądu powszechnego, stosownie do art. 168b u.p.e.a. Także postanowienia organów egzekucyjnych były przedmiotem merytorycznego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 4 grudnia 2001 r. oddalił skargę, nie dopatrując się także przesłanek nieważnościowych w kontrolowanych postanowieniach. Argumenty skarżących, że wyrok powyższy nie może być traktowany jako dowód przemawiający za zgodnością z prawem tych postanowień, bo zapadł w innym stanie faktycznym niż kontrolowane postanowienia Ministra Finansów – są niezasadne. Twierdzenia skarżących w tym przedmiocie oparte są na ich subiektywnych ocenach. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną małżonków L., którzy wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, zarzucili naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012, poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), które polegało na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uwzględnił skargi na postanowienie Ministra Finansów z dnia 3 lutego 2010 r., którym to postanowieniem Minister Finansów utrzymał w mocy swoje własne postanowienie z dnia 13 listopada 2009 r. o odmowie stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia Izby Skarbowej w W. z dnia 15 stycznia 2001 r., mimo że zachodziły przesłanki wynikające z art. 156 § 1 pkt 2, 4 i 5 kpa, do stwierdzenie nieważności tego postanowienia Izby Skarbowej w W., a także na tym, że Sąd w zaskarżonym wyroku uznał, że organ egzekucyjny nie miał prawa badania prawidłowości oznaczenia strony zobowiązanej w tytule wykonawczym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Z uwagi na treść przedstawionych w niej zarzutów, należy przypomnieć, że problematyka wymogów, jakim powinna odpowiadać skarga kasacyjna, była już wielokrotnie podejmowana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Na tle bogatego orzecznictwa ugruntował się pogląd, co do tego, w jaki sposób powinna być ona skonstruowana. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych cech skargi kasacyjnej (art. 176 tej ustawy). Jest to istotne, ponieważ działania sądu kasacyjnego są ograniczone przez ramy nakreślone w skardze kasacyjnej, które przekroczyć można wyłącznie w przypadku stwierdzenia, określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., uchybień powodujących nieważność postępowania, które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1) oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli, że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, nie ma bowiem jakichkolwiek uprawnień do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. Stanowisko takie wprost zresztą wyrażone zostało w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego; por. wyrok z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04 (Monitor Prawniczy 2004, nr 9, s. 392). Zarzucając naruszenie prawa materialnego skarżący winien przywołać, naruszony wyrokiem, przepis takiego prawa; wskazać rodzaj naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie i wyjaśnić na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu dokonane przez Sąd pierwszej instancji dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz jaka - jego zdaniem - była poprawna wykładnia lub prawidłowe zastosowanie wskazanego przepisu (przepisów). Zarzucając naruszenie prawa procesowego skarżący poza wskazaniem przepisu, spośród regulujących postępowanie sądowoadministracyjne, naruszonego skarżonym wyrokiem powinien wyjaśnić na czym polegał możliwy, istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść wyroku; wywieść, że gdyby Sąd prawa nie naruszył wyrok, co do istoty, byłby odmienny od skarżonego. Rozpoznawana skarga kasacyjna zarówno jeśli chodziło o sformułowanie zarzutów, jak i o ich uzasadnienie dalece tym wymaganiom nie odpowiadała. Przede wszystkim należy podkreślić, że wskazywanie przez autora skargi kasacyjnej na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w sytuacji, w której istota sporu dotyczyła wyłącznie naruszenia przepisów postępowania, czego świadomość miał także jej autor stwierdzając, iż "Podstawę skargi kasacyjnej stanowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c " (str. 1) , należy traktować jako nieporozumienie. Odnosząc się do naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że strona skarżąca opisując w pkt 1 – 7 dotychczasowy przebieg postępowania, łącznie z przytoczeniem zasadniczych motywów rozstrzygnięcia zawartych w zaskarżonym wyroku, uznała, iż zaskarżone postanowienie narusza przepisy art. 156 § 1 pkt 2, 4 i 7 kpa. Natomiast ich naruszenie uzasadniono wadami doręczenia tytułów wykonawczych. Tak sformułowane zarzuty oraz ich uzasadnienie nie mogło odnieść zamierzonego celu. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., decyzja podlega uchyleniu, gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym naruszenie wskazanego przepisu będzie miało miejsce wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji sąd nie dostrzeże, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne niewłaściwie oceni ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej, przy czym w obu wypadkach ta wadliwość w rozumowaniu sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej, aby można było na tej podstawie oprzeć skargę kasacyjną. Oznacza to, że gdyby organ nie naruszył przepisów proceduralnych, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Dodać przy tym należy, że przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Zarzut naruszenia wskazanego wyżej przepisu podnieść można jedynie w powiązaniu z odpowiednim przepisem procedury administracyjnej. "Inne naruszenie przepisów postępowania", o jakim mowa w przytoczonej regulacji musi zatem dotyczyć oceny konkretnych przepisów postępowania dokonanej przez sąd pierwszej instancji. W niniejszej sprawie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. powiązano z naruszeniem art. 156 § 1 pkt 2, 4 i 7 kpa nie wskazując, która z przesłanek rażącego naruszenia prawa obejmuje przedstawiony stan faktyczny. Samo przekonanie autora skargi kasacyjnej o "wadach wyroku", wyrażone w treści skargi kasacyjnej, nie stanowi naruszenia procedury sądowoadministracyjnej i to w takim stopniu, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy - treść wyroku (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.