II GSK 3629/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia NSA Andrzej Skoczylas (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. Sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Kr 701/15 w sprawie ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od T. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Kr 701/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę T. Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] sierpnia 2013 r. w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że na podstawie zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z [...] czerwca 2008 r. T. Sp. z o.o. w C. uzyskała prawo do urządzania i prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 74 punktach zlokalizowanych na terenie województwa małopolskiego. Funkcjonariusze Urzędu Celnego w Nowym Sączu w dniu [...] lutego 2010 r. przeprowadzili kontrolę w jednym z punktów objętych zezwoleniem o nazwie "[...]", zlokalizowanym w P. gm. [...]. W trakcie kontroli dokonano eksperymentu polegającego na przeprowadzeniu gry kontrolnej na znajdującym się w tym punkcie automacie Hot Spot Gold, w wyniku którego stwierdzono, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż 0,50 zł, to jest wyższa niż określona w art. 129 ust 3. ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 612 ze zm.; dalej: u.g.h.). Z kolei w dniu [...] grudnia 2009 r. funkcjonariusze Referatu Dozoru Urzędu Celnego w Nowym T. przeprowadzili kontrolę w "[...]", zlokalizowanym w M.. W trakcie kontroli dokonano eksperymentu polegającego na przeprowadzeniu gry kontrolnej na znajdującym się w tym punkcie automacie SUPER STAR BFM, w wyniku którego stwierdzono, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż określona w art. 129 ust 3 u.g.h. Opisane nieprawidłowości skutkowały wszczęciem przez Dyrektora Izby Celnej w Krakowie postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia z uwagi na przepis art. 138 ust. 3 u.g.h. W trakcie postępowania do materiałów dowodowych włączono m.in. protokół kontroli oraz opinie biegłego sądowego, dotyczące ekspertyzy zajętych automatów. Decyzją z [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w Krakowie cofnął w całości zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w 74 punktach zlokalizowanych na terenie województwa małopolskiego. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał na treść art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. oraz art. 139 ust. 3 u.g.h. i podniósł, że zezwolenie cofa się w przypadku stwierdzenia, iż automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3 u.g.h. Spółka eksploatowała automaty do gier na podstawie zezwolenia wydanego przed wejściem w życie ustawy o grach hazardowych. Automaty te miały ważne poświadczenia rejestracji co było jednym z elementów warunkujących udzielenie Spółce zezwolenia. Ekspertyzy wykonane przez biegłego sądowego R. R. potwierdziły, że badane automaty nie spełniają wymogów technicznych dla automatów o niskich wygranych podlegających przepisom ustawy o grach hazardowych. W toku postępowania odwoławczego zajęte automaty zostały również przekazane Laboratorium Celnemu w Izbie Celnej w Przemyślu - jednostce badającej, upoważnionej przez Ministra Finansów, w celu przeprowadzenia badań technicznych w przedmiocie zapytania czy automaty te spełniają warunki ustawy o grach hazardowych. Badaniu poddano jeden z automatów i w dniu [...] czerwca 2013 r. wydano opinię, w której stwierdzono m.in., że automat nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę. W świetle poczynionych ustaleń organ nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, iż w sposób niewystarczający lub nieprzekonujący zostało udowodnione, iż automaty umożliwiają grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych niż przewidziane w art. 129 ust. 3 u.g.h. Odnośnie niedochowania przez ustawodawcę krajowego obowiązku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych z Komisją Europejską, organ odwoławczy stwierdził, iż art. 138 ust. 3 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34WE, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Jest do przepis o charakterze sankcyjnym, który nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie przesądza o konsekwencjach wynikających z nieprzestrzegania warunków zezwolenia, w tym przypadku o nieprzestrzeganiu określonej przepisami prawa stawki za udział w grze oraz możliwej wygranej. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżając rozstrzygnięcie w całości oraz domagając się uchylenia decyzji administracyjnych obu instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę. Sąd I instancji stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy zastosowanie unormowania zawartego w art. 138 ust. 3 u.g.h. w jego brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji pomimo tego, że przepis ten nie był notyfikowany Komisji Europejskiej jako podlegający tej notyfikacji w związku z jego ewentualnym charakterem "regulacji technicznej" w rozumieniu dyrektywy Nr 98/34/WE z 1998 r. (Dz.U.UE.L98.204.37), przesądza o wadliwości zaskarżonej decyzji uzasadniającej jej uchylenie. WSA wskazał, że kwestia oceny technicznego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych, a w tym jej art. 129 i art. 138, stanowiła m.in. przedmiot pytania prejudycjalnego objętego wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., wydanym w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, w kontekście obowiązku notyfikacji projektu tej ustawy Komisji Europejskiej. W realiach tej sprawy ustalenia treści stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym wyroku nie mają rozstrzygającego znaczenia ze względu na zdarzenia prawne, jakie miały miejsce już po wydaniu tego wyroku, tj. ze względu na fakt wejścia w życie z dniem 3 września 2015 r. ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1201) po wcześniejszym notyfikowaniu projektu tej ustawy Komisji Europejskiej. Sąd I instancji wskazał, że przepis art. 138 ust. 3 u.g.h. stanowi o sankcji w postaci cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier hazardowych w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych niż przewidziane w art. 129 ust. 3 ustawy. WSA podniósł, że ustawa z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych wprowadza zmiany w tej ustawie, dotyczące treści przepisów, co do których rozważano w orzecznictwie ich techniczny charakter (m.in.: art.14, art. 135 ust. 2, art. 129). Normy wynikające z tych przepisów odpowiadają zawartym w tych sprzed nowelizacji, zatem nie ulega wątpliwości, że zmiana nie doprowadziła do zmiany charakteru norm zawartych w tych przepisach. Skoro zatem przepisy sankcjonowane przepisem art. 138 ust. 3 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, jak i w brzmieniu zaproponowanym w projekcie zmiany ustawy o grach hazardowych, mają w istocie taki sam sens determinujący taką samą normę prawną, to wejście w życie ustawy nowelizującej, której projekt notyfikowano, oznacza nie tylko zachowanie ciągłości normy prawnej, lecz i potwierdzenie jej zgodności również z unijnym porządkiem prawnym. Zdaniem Sądu, niezasadne byłoby przyjęcie, że niezmienione w istocie w/w przepisy ustawy o grach hazardowych dopiero po wejściu w życie ustawy nowelizującej przestały naruszać porządek prawny. W związku z powyższym Sąd uznał, że brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, skoro w następstwie jej uchylenia mogłaby zapaść decyzja znajdująca oparcie w normie prawnej, która była podstawą zaskarżonej decyzji. Brak notyfikowania ustawy o grach hazardowych został zatem konwalidowany, a w konsekwencji stosowanie w sprawie art. 138 ust. 3 u.g.h. nie naruszyło porządku prawnego. Zdaniem WSA, brak notyfikowania ustawy o grach hazardowych nie przełożył się na wadliwość wprowadzenia norm zawartych w jej przepisach do polskiego systemu prawnego. Sąd I instancji podzielił stanowisko, zgodnie z którym w realiach niniejszej sprawy konsekwencją niedochowania procedury notyfikacyjnej wobec ustawy o grach hazardowych nie może być odmowa stosowania jej przepisów. Procedura unijna nie stanowi konstytucyjnego kryterium ważności aktu normatywnego, zatem jej brak nie może przesądzać o bezskuteczności przepisów materialnoprawnych niepoddanych notyfikacji w sytuacji, gdy ani dyrektywa 98/34/WE, ani Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej nie wiąże z brakiem notyfikacji takich skutków, a zasada pierwszeństwa prawa unijnego uzasadnia odmowę zastosowania obowiązującej normy prawa krajowego jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia wtedy, gdy norma ta jest sprzeczna z nadającą się do porównania odpowiednią normą prawa unijnego, jeżeli przyjąć że przepisy o charakterze procesowym pełnią jedynie rolę służebną wobec uregulowań o charakterze materialnoprawnym i organ stosujący prawo nie jest pozbawiony możliwości dokonywania w realiach konkretnej sprawy oceny stopnia wpływu naruszeń unormowań natury proceduralnej na wynik tej sprawy. Za nieuzasadnione Sąd uznał również pozostałe zarzuty. Zdaniem WSA, odnośnie do zarzutu naruszenia przepisów Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, tj. art. 34 TFUE, art. 49, art. 56 TFUE, skarżący wywiódł błędny wniosek, że Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11 przesądził o techniczności przepisów 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 oraz art. 138 ust. 1 u.g.h., więc tym bardziej przepis o takim charakterze stanowi art. 138 ust. 3 u.g.h., będący podstawą skarżonego rozstrzygnięcia. Sąd podkreślił, że Trybunał Europejski nie stwierdził o techniczności tych przepisów, a jedynie wskazał, iż takimi mogą być, jeśli okaże się, że mają istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż automatów. Wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. został wydany w trybie prejudycjalnym wobec zadanych trzech pytań dotyczących art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 u.g.h. Dyrektor Izby Celnej w niniejszej sprawie nie stosował przepisów art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 u.g.h., zatem nie stanowiły one podstawy rozstrzygnięcia. Sąd podkreślił również, że art. 138 ust. 3 u.g.h. nie narusza ww. przepisów traktatowych regulujących swobodny przepływ usług i prawo przedsiębiorczości - jakkolwiek ogranicza on świadczenie usług i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach także w odniesieniu podmiotów z innych państw członkowskich, to stanowi ograniczenie o tzw. "wymiarze wspólnotowym" - jest środkiem niezbędnym dla ochrony ww. względów nadrzędnych, którą przewiduje prawo unijne, a przy tym odpowiada zasadom niedyskryminacji i proporcjonalności. Za niezasadne WSA uznał także zarzuty dotyczące naruszenia art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22, jak i 7 i 83 Konstytucji RP poprzez zastosowanie art. 138 ust. 3 u.g.h. Sąd nie stwierdził w sprawie złamania zasad demokratycznego państwa prawnego, tj. zasady zaufania obywateli do państwa prawa i zasady przyzwoitej legislacji, naruszenia zasady praworządności i naruszenia zasady proporcjonalności w stosunku do ustawowego ograniczenia wolności gospodarczej. Sąd wskazał, że jeśli intencją ustawodawcy wprowadzającego nowe przepisy w zakresie gier hazardowych, było zwiększenie ochrony społeczeństwa i praworządności przed negatywnymi skutkami hazardu oraz uzasadniony interes państwa w monitorowaniu i regulowaniu rynku gier hazardowych, to tym samym należało uznać, że ustanowione ograniczenia i zakazy odnośnie prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, jako uzasadnione interesem i porządkiem publicznym, nie naruszają zasad i wartości konstytucyjnych, w tym zwłaszcza zasady proporcjonalności w stosunku do ustawowego ograniczenia wolności gospodarczej. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 180, art. 187, art. 188 art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpoznanie w postępowaniu wniosków dowodowych, Sąd stwierdził że Spółka nie wskazała, o jakie wnioski chodzi, zaś w aktach takich wniosków nie ma. Z kolei odnośnie zarzutu naruszenia art. 197 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez włączenie do akt sprawy dowodu z pisemnych opinii sporządzonych na potrzeby postępowania karno –skarbowego, WSA wskazał, że wszelkie materiały dowodowe zgromadzone w sprawie, mogące się przyczynić do jej rozstrzygnięcia, należy uznać za dowody i tak też je ocenić. Wbrew twierdzeniom skarżącej dowód z opinii sporządzonych na potrzeby postępowania karno-skarbowego nie jest sprzeczny z opinią techniczną wydaną przez Jednostkę Badającą. Opinia tej Jednostki potwierdziła nie tylko ustalenia kontroli przeprowadzonych w punktach gier, ale również tezy z opinii biegłego sądowego. WSA nie podzielił stanowiska strony, iż inne dowody pozyskane w sprawie - opinia biegłego sądowego, czy wyniki eksperymentu procesowego - nie mają żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia. W odniesieniu do przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego WSA stwierdził, że nie można uznać, iż organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy prawidłowo i zgodnie z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, dokonanej przez organ odwoławczy ocenie zebranego materiału dowodowego nie można zarzucić dowolności. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła T. Sp. z o.o., zaskarżając orzeczenie w całości oraz zarzucając: I. W zakresie prawa europejskiego w związku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasadą bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego: 1) naruszenie prawa pierwotnego, to jest fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej uregulowanych w Traktacie o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej TFUE, Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/2 ze zm.; poprzednia nazwa: Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską) po zmianach wprowadzonych Traktatem z Lizbony z dnia 13 grudnia 2007 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 203 poz. 1569) zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską, tj. przepisów: - art. 34 TFUE - czyli zakazu stosowania jakichkolwiek ograniczeń ilościowych i środków im równoważnych w obrocie towarowym między krajami Unii Europejskiej; - art. 49 TFUE - to jest zasady swobody przedsiębiorczości na obszarze Unii Europejskiej, - art. 56 TFUE - to jest zasady swobody świadczenia usług na obszarze Unii Europejskiej; 2) naruszenie przepisów procedury, polegające w szczególności na wydaniu orzeczenia, które jak wynika jedynie z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oparte zostało o przepis zawarty w akcie prawnym (tj. ustawie z dnia 19.11.2009 roku o grach hazardowych), który na tle prawa Unii Europejskiej powinien zostać uznany przez Organ za nieobowiązujący i co skutkować powinno odmową jego zastosowania, a to przede wszystkim z uwagi na doniosłe uchybienie w procedurze prawotwórczej, brak realizacji obowiązku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych zawierający regulacje art. 138 ust. 3 Komisji Europejskiej, wynikającego w szczególności z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22.06.1998 roku (Dz.U.UE.L.1998.204.37 ze zm.) - wszystko z uwagi na co najmniej pośredni, niedozwolony wpływ przepisów technicznych na niepodważalne zasady swobodnego przepływu towarów i usług na terenie Unii Europejskiej, a powyższe przez oczywiste powiązanie art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych z innymi przepisami "ograniczającymi", w szczególności art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 u.g.h. wprost uznanymi za regulację techniczną w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 (opublikowany w Dz. U. UE z 29 września 2012 r.; 2012 / C 295/19). II. W zakresie prawa krajowego: 1. naruszenie Konstytucji RP, to jest: - art. 2 Konstytucji RP, poprzez naruszenie wyrażonych w nim zasad ochrony zaufania obywatela do państwa i przyzwoitej (prawidłowej) legislacji, - art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 22 Konstytucji RP poprzez naruszenie wyrażonej w nich zasady proporcjonalności w stosunku do ustawowego ograniczenia wolności gospodarczej, - art. 7 i art. 83 Konstytucji RP w zw. z art. 22 Konstytucji RP poprzez naruszenie wyrażonej w nich zasady praworządności, poprzez zastosowanie przy orzekaniu art. 138 ust. 3 u.g.h., który to przepis w ocenie Skarżącej narusza w sposób rażący przywołane wyżej zasady konstytucyjne, a także, - art. 2 Konstytucji RP, poprzez naruszenie wyrażonych w nim zasad ochrony zaufania obywatela do państwa, przyzwoitej (prawidłowej) legislacji, a w szczególności zasady dookreśloności przepisów prawa, poprzez zastosowanie przy orzekaniu art. 129 ust. 3 u.g.h., który to przepis w ocenie Skarżącej narusza w sposób rażący przywołane wyżej zasady konstytucyjne; 2. naruszenie prawa materialnego, to jest: 1) art. 138 ust. 3 u.g.h. poprzez jego nieprawidłową wykładnię, polegającą na przyjęciu, że prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie i w oparciu o obowiązujące przepisy prawa może skutkować negatywnymi konsekwencjami w postaci pozbawienia Spółki uprawnień do jej prowadzenia. Organ nie przypisuje przy tym Skarżącej jakiegokolwiek zawinionego uchybienia w wykonywaniu zezwolenia, ograniczając się przy orzekaniu jedynie do wątpliwej jakości ustalenia o rzekomej możliwości gry na automatach o wygrane wyższe i za stawki wyższe niż przewidziane w art. 129 ust. 3, a zatem obciążając Skarżącą dotkliwą odpowiedzialnością prawną za sytuację, za którą Skarżąca z całą pewnością jakiejkolwiek odpowiedzialności nie ponosi; 2) art. 138 ust. 3 u.g.h. w zw. art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez niczym nieuzasadnione przyjęcie, iż dopuszczalna jest możliwość weryfikacji statusu urządzenia do gier o niskich wygranych z pominięciem opinii wydanej przez Jednostkę Badającą Ministra Finansów, o której mowa w art. 23f u.g.h., chociaż owa Jednostka Badająca posiada status podmiotu sprawującego władztwo administracyjne i opiniowanie automatu w omawianym zakresie należy do jej wyłącznych, prawem przyznanych kompetencji; 3) art. 23f w zw. z art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że Laboratorium Celne Izba Celna w Przemyślu posiada akredytację wymaganą do przeprowadzania badań technicznych automatów do gry o niskich wygranych, uwzględniając fakt, iż certyfikat akredytacji o symbolu AB 826 Wydziału laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku obejmuje wyłącznie badania chemiczne, analitykę chemiczną chemikaliów, wyrobów chemicznych, tekstyliów oraz wyrobów konsumpcyjnych, tym samym zakres akredytacji w/w Wydziału nie obejmuje badań technicznych automatów do gry o niskich wygranych; 4) art. 129 ust. 3 u.g.h. w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez organ nieuprawnionej wykładni zawartych w tym przepisie terminów specjalistycznych, chociaż ich wyjaśnienie wymaga wiedzy fachowej, którą organ z pewnością nie dysponuje, natomiast załączone do akt postępowania opinie biegłego sądowego należy kategorycznie zdyskwalifikować z uwagi na objawiony przez tego biegłego, zdaniem Skarżącej brak wiedzy fachowej w omawianym zakresie. 3. naruszenie przepisów procedury, mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, to jest: 1) art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez: - brak rzeczywistego rozpoznania w postępowaniu wniosków dowodowych Skarżącej, zgłoszonych w toku postępowania i podniesionych dla wykazania okoliczności istotnych w sprawie, przeciwnych tezom głoszonym przez organ celny. Organ wyjaśnił przy tym, że brak rozpoznania owych wniosków wynika z tego tylko, że organ za dostatecznie udowodnione uważa okoliczności przeciwne do tych, które próbowała wykazać Skarżąca, - jednocześnie poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wskazanych przez Skarżącą dowodów, mimo braku jakichkolwiek przeszkód prawnych czy faktycznych ku temu, jedynie z uwagi na wykazanie zdaniem organu za pomocą innych dowodów twierdzeń przeciwnych do wskazywanych przez Skarżącą w jej wnioskach dowodowych, co stanowi naruszenie w/w zasad stanowiących o legalności przeprowadzonego postępowania w niniejszej sprawie i prawie Skarżącej do obrony swoich praw, 2) art. 197 w zw. z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że rozstrzygnięcie istotnych dla niniejszej sprawy kwestii, wymagających wiedzy specjalnej możliwe jest w drodze włączenia do akt sprawy dowodu z pisemnych opinii sporządzonych na potrzeby postępowania karno - skarbowego prowadzonego przez Urząd Celny, podczas gdy stwierdzić należy, że: - opinie te są nie tylko sprzeczne z opiniami technicznymi sporządzonymi dla spornych automatów o niskich wygranych, przez biegłych jednostki badającej, ale także nieadekwatne do potrzeb niniejszego postępowania służącego innym celom niż postępowanie karne, - ustawodawca szczegółowo określił kto, w jego ocenie, posiada wiedzę specjalistyczną, o której mowa w art. 197 ustawy Ordynacja Podatkowa, niezbędną dla rozstrzygania o zgodności automatów o niskich wygranych z przepisami ustawy, a więc ich zgodności z przepisem art. 129 ust. 3 u.g.h. (wcześniej art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych). Wobec powyższego autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania bądź o zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione i dlatego skarga nie może być uwzględniona. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać należy, że w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na naruszeniu prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) wnoszący skargę kasacyjną musi mieć na uwadze, że dla ewentualnego uwzględnienia skargi kasacyjnej niezbędne jest wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Wychodząc z tego założenia, należy na wstępie zaznaczyć, że wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny zagadnienia prawidłowości dokonanej przez sąd I instancji wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Uwzględniając istotę sporu prawnego rozpatrywanej sprawy, komplementarny charakter zarzutów kasacyjnych uzasadnia, aby rozpatrzeć je łącznie. W skardze kasacyjne sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego, które nie mogą być uznane za usprawiedliwione. Podkreślenia przy tym wymaga, że argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej została przedstawiona w taki sposób, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego ściśle powiązano (uzasadniano) z naruszeniem przepisów postępowania i odwrotnie - potencjalne błędy proceduralne skutkowały w ocenie autora skargi kasacyjnej uchybieniami materialnoprawnymi. W niniejszej sprawie istota zarzutu naruszenia przepisów postępowania sprowadza się do wskazania na naruszenie art. 197 § 1 i art. 120, art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 129 ust. 2 u.g.h. oraz art. 23f w zw. z art. 23b u.g.h. przez dokonanie ustaleń na podstawie opinii i badania technicznego automatu do gry przeprowadzonego przez jednostkę badającą (Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu), która winna spełniać warunki określone przez art. 23f ugh, podczas gdy badania przeprowadziła jednostka niespełniająca tych wymagań, w szczególności nieposiadająca wymaganej ustawowo akredytacji z zakresu problematyki urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych. Omawiane zarzuty skargi kasacyjnej wiążą się z zarzutem naruszenia prawa materialnego podniesionym w punkcie 1-3 petitum skargi kasacyjnej i poniższe uwagi dotyczą wszystkich tych zarzutów. Badając te zarzuty w zakresie wynikającym ze skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na ukształtowanie się w zasadzie jednolitego poglądu, iż posiadanie stosownej akredytacji, o której mowa w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., jest warunkiem koniecznym udzielenia upoważnienia przez Ministra Finansów. W wyroku z 24 lutego 2016 r. (sygn. akt II GSK 1773/14) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przepisy ustawy o grach hazardowych, w szczególności art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., nie wymagają, aby jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia przedstawiła sprecyzowaną zakresowo akredytację. Wynika to wprost z treści art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., według którego wymaga się od jednostki badającej jedynie posiadania akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub innego podmiotu wymienionego w tym przepisie. Nie zostało w nim doprecyzowane, jaka to ma być akredytacja, w szczególności jaki ma być jej zakres. Zgodnie z art. 5 pkt 11 ustawy o systemie ocen zgodności, przez akredytację należy rozumieć akredytację, o której mowa w art. 2 pkt 10 rozporządzeniu nr 765/2008, co oznacza z kolei, że akredytacją jest poświadczenie przez krajową jednostkę akredytującą, że jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz - w stosownych przypadkach - wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych konieczne do realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności. Nie do przyjęcia jest teza, że racjonalny ustawodawca, określając w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. wymóg posiadania akredytacji przez jednostkę badającą, nie określiłby przynajmniej zakresu wymaganej akredytacji, a w razie potrzeby także innych elementów, gdyby chodziło mu o zakresowe "dopasowanie" akredytacji do charakterystyki badań koniecznych do przeprowadzenia efektywnych badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a w szczególności badań sprawdzających automatów o niskich wygranych. Jest bowiem zbyt duże pole wyboru dziedzin w jakich takie badania mogłyby być przeprowadzone, albo przynajmniej można byłoby postulować przeprowadzanie badań. Z przepisów u.g.h. nie wynika obowiązek przedstawienia Ministrowi Finansów akredytacji dopasowanej zakresowo do charakterystyki badań koniecznych do przeprowadzenia efektywnych badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Wynika z nich natomiast obowiązek przedstawienia akredytacji wydanej przez podmioty wymienione w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. Posiadanie takiej akredytacji jest wstępnym warunkiem ubiegania się o upoważnienie. Przedstawienie akredytacji, niezależnie od zakresu badań, których dotyczy, pozwala na stwierdzenie, że jednostka aplikująca o upoważnienie, spełnia podstawowe wymogi organizacyjne dla jednostek posiadających akredytację. Tylko takie jednostki, w pewien sposób wstępnie wyselekcjonowane, mogą ubiegać się o upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Do takiej wykładni przepisu przekonuje także treść art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h., z którego wynika, że zdolność jednostek do tak specjalistycznych badań, jakich ma dotyczyć upoważnienie, jest sprawdzana przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, mającego - zgodnie z wymienionym przepisem - obowiązek ocenić, czy aplikująca jednostka zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym. Gdyby zakres akredytacji miał dotyczyć badań pozwalających na przeprowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, to wówczas samodzielne badanie przez ministra okoliczności wymienionych w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. byłoby zbędne. Uwzględniając powyższe, stwierdzić jednak należy, iż upoważnienie udzielone przez Ministra Finansów jednostce badającej nie jest bezwarunkowe, a jego posiadanie nie oznacza, że wyniki badań sprawdzających nie mogą być podważane przez stronę w toku konkretnego postępowania. Pogląd ten w pełni podziela Sąd w obecnym składzie, niemniej jednak w rozpatrywanej sprawie, wyniki badań sprawdzających przeprowadzonych przez Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu - nie zostały skutecznie zakwestionowane. W rozpoznawanej sprawie wynik badania automatu wskazuje, że nie spełnia on wymagania z art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie maksymalnych stawek za grę i wygraną. Skarżąca nie przedstawiła w skardze kasacyjnej skutecznie żadnych zarzutów merytorycznych do opinii jednostki badającej, nie podjęła nawet próby wykazania, iż przeprowadzone przez tę jednostkę badanie, np. z punktu widzenia metodologii, jest wadliwe, bądź końcowe konkluzje są chybione. W takiej sytuacji nie można uznać zasadności skargi kasacyjnej w części dotyczącej dokonania ustaleń na podstawie opinii i badania technicznego automatu do gry przeprowadzonego przez Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu, która nie spełniała warunków określonych w art. 23f u.g.h. Z uwagi na powyższe nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek zawarty w skardze kasacyjnej o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z wymienionych w nim dokumentów na okoliczność, że Izba Celna w Przemyślu nie posiada odpowiedniej do przedmiotu badań akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji, a zatem nie jest jednostką badającą, która spełniałaby warunki określone art. 23f u.g.h. Przechodząc do analizy zarzutów naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że i one nie są zasadne. Podstawę materialnoprawną skontrolowanych przez WSA decyzji stanowił art. 138 ust. 3 w zw. z art. 129 ust. 3 u.g.h. W myśl pierwszego ze wskazanych przepisów organ, o którym mowa w ust. 2, w drodze decyzji, cofa zezwolenie w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3. Przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. określa te stawki wskazując, że wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Zarzuty z zakresu naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczą naruszenia art. 138 ust. 3 w zw. z art. 129 ust. 3 u.g.h. z powodu ich zastosowania, gdyż zdaniem skarżącej mają one charakter przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, dlatego wymagały notyfikacji. Skarżąca zarzuca także wadliwą wykładnię tych przepisów dokonaną przez organy, a zaaprobowaną przez WSA, polegającą na przyjęciu dopuszczalności cofnięcia udzielonego zezwolenia w całości (w stosunku do wszystkich automatów objętych zezwoleniem), chociaż stwierdzono naruszenia przepisów jedynie w stosunku do jednego z nich oraz wadliwą wykładnię art. 129 ust. 3 u.g.h., polegającą na przyjęciu, że stawką za udział w jednej grze nie jest wyłącznie opłata/cena za przystąpienie do jednej gry pobierana z licznika wpłat, lecz wszystkie wartości podlegające ryzyku w trakcie jednej gry oraz na przyjęciu, że jednorazową wygraną jest suma szeregu jednorazowych wygranych (czyli wygrana wielorazowa). W kwestii konieczności notyfikacji przepisów art. 138 ust. 3 i art. 129 ust. 3 u.g.h. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska autora skargi kasacyjnej. Przepisy art. 138 ust. 3 i art. 129 ust. 3 u.g.h. zamieszczone są w rozdziale 12 ustawy - Przepisy przejściowe i dostosowujące. W wyroku z 19 lipca 2012 r. wydanym w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna i inni Trybunał Sprawiedliwości UE (TSUE) zajmował się wykładnią dyrektywy 98/34/WE w kontekście art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 u.g.h. Uznał je za przepisy potencjalnie techniczne, to znaczy takie, które mogą być przez sąd krajowy uznane za przepisy techniczne pod pewnymi warunkami. Wskazane przepisy przejściowe ugh TSUE w pkt 35 wyroku zakwalifikował do kategorii tzw. "innych wymagań". Te "inne wymagania" według art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE to wymagania nałożone na produkt, m.in. dotyczące jego użytkowania, które mogą mieć istotny wpływ na skład lub rodzaj produktu lub jego obrót. Dlatego ocena technicznego charakteru przepisów zaliczonych do tej kategorii jest warunkowa i wymaga uprawdopodobnienia tezy, że są to przepisy mogące w istotny sposób wpływać na produkt (automaty do gry) w znaczeniu wyżej określonym. Przepisy przejściowe i dostosowujące, co do zasady, normują "przejściową" sytuację prawną działających na rynku podmiotów między dawnym a nowym stanem prawnym. Chodzi o podmioty mające ważne zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, wydane na podstawie poprzednio obowiązujących przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych z 1992 r. i regulację ich sytuacji, po wejściu w życie nowej ustawy. Przepisy te są funkcją wyprowadzanej z zasady państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) zasady prawidłowej legislacji oraz zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa. Dają pewną ochronę praw nabytych lub interesów w toku albo też ochronę ekspektatyw dobrze ukształtowanych, istotną wówczas, gdy prawodawca zmieniając prawo zmierza do pogorszenia sytuacji prawnej adresatów. Taką właśnie rolę spełnia przepis art. 129 ust. 3 u.g.h., regulujący prowadzenie działalności do czasu wygaśnięcia zezwolenia w zakresie gier na automatach. Natomiast art. 138 ust. 3 u.g.h. określa sankcję za naruszenie unormowania z art. 129 ust. 3 u.g.h. Roli przepisów przejściowych i dostosowujących nie można utożsamiać z rolą przepisów merytorycznych ugh, które wprowadzają szereg ograniczeń działalności w zakresie urządzania gier hazardowych, w porównaniu z poprzednio obowiązującym stanem prawnym. Należy podkreślić, że przepisy te, co do zasady, pozwalają na pełną realizację dotychczasowych zezwoleń i chronią, do czasu ich wygaśnięcia, przed skutkami nowej ustawy (u.g.h.). Same przepisy przejściowe nie ograniczają dotychczasowych możliwości urządzania gier hazardowych na podstawie posiadanych zezwoleń. Ze swej istoty nie pełnią funkcji ograniczeń i zakazów tego, co było przedmiotem praw przewidzianych dawną ustawą. Wyznaczone w przepisach przejściowych granice zachowania dotychczasowych uprawnień (przez określenie maksymalnej wartości jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze) oraz będący skutkiem naruszenia tej normy obowiązek cofnięcia zezwolenia nie oznacza jeszcze, że mogą mieć istotny wpływ na skład lub rodzaj produktu lub jego obrót. Cofnięcie zezwolenia w trybie art. 138 ust. 3 ugh jest skutkiem naruszenia zakazu z art. 129 ust. 3 u.g.h. i nie można mu przypisać istotnego wpływu na skład lub rodzaj produktu lub jego obrót. Ograniczenia wynikają nie z przepisów przejściowych, tylko z przepisów merytorycznych wprowadzających zmiany dotyczące prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych. Przedstawiony sposób widzenia przepisów przejściowych znajduje potwierdzenie w spostrzeżeniu, że ich brak (pominięcie przez ustawodawcę albo odmowa zastosowania) nie poprawiłby sytuacji podmiotów, które uzyskały zezwolenie pod rządami poprzedniej ustawy. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już niejednokrotnie co do tego, że przepisy przejściowe u.g.h. w tym art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1, nie mają charakteru technicznego, nie wymagają notyfikacji i w związku z tym mogą być stosowane (np. wyroki NSA z: 21 października 2015 r., sygn. akt II GSK 1629/15; 3 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 2250/15; 4 listopada 2015 r. sygn. akt II GSK 58/14; 17 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 2036/15; 4 grudnia 2015 r. sygn. akt II GSK 2692/15). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie to stanowisko w pełni podziela. Zatem wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, to właśnie przepisy art. 138 ust. 3 w zw. z art. 129 ust. 3 u.g.h., jako niemające charakteru przepisów technicznych - mogą stanowić podstawę rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie. Nieuzasadnione są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisu art. 129 ust. 3 u.g.h. w zw. z art. 18 ust. 1 u.g.h. i w zw. z art. 22 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię pojęcia stawki za udział w jednej grze i jednorazowej wygranej. Wbrew stanowisku skarżącej, WSA trafnie przyjął, że za jedną grę w rozumieniu art. 129 ust. 3 u.g.h. należy uznać zamknięty cykl rozpoczynający się uruchomieniem gry i kończący się wraz z jej finałem, niezależnie od tego czy dana gra ma przebieg jednoetapowy, czy też składający się z wielu etapów (losowań), a pod pojęciem maksymalnej stawki za udział w jednej grze należy uznać kwotę najwyższej opłaty, jaką grający może poddać ryzyku w trakcie tak rozumianej jednej gry (por. też wyrok NSA z 28 lutego 2017 r., sygn. akt II GSK 2649/16). Podkreślenia wymaga, że ustawodawca odróżnia gry na automatach o niskich wygranych od gier na automatach urządzanych w kasynach lub salonach gier. Różnice dotyczą możliwości lokalizacji punktów gier, wysokości zabezpieczenia finansowego wnoszonego przez podmioty prowadzące działalność w tym zakresie oraz różnic w opodatkowaniu. Wykładnia celowościowa i systemowa nie pozwalają na zacieranie różnic w wysokości wygranych i stawek za udział w jednej grze w odniesieniu do gry na automatach o niskich wygranych i na automatach bez ustawowego ograniczenia wygranej. Mechanizm pozwalający na kontynuowanie gry za uzyskane wygrane prowadzi do przyjęcia wyższej niż ustawowa stawki za udział w jednej grze i w konsekwencji do wyższej niż ustawowa maksymalnej wygranej. Nie można przyjąć, że skoro ustawodawca nie określił, z ilu losowań (etapów) składa się jedna gra, to może się ona składać z nieskończonej ilości losowań. Podobnie nie można przyjąć, że w jednej grze na automatach do gier o niskich wygranych, może wystąpić nieskończona liczba jednorazowych wygranych, każda o wartości nie wyższej niż określona w ustawie, gdyż oznaczałoby to brak jakiegokolwiek pułapu limitującego górną granicę wygranej. Przy zaprezentowanej wyżej wykładni pojęć stawki za udział w jednej grze i jednorazowej wygranej nie można dopatrzeć się naruszenia przez organy przepisów art. 129 ust. 3 u.g.h. w zw. z art. art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji, skoro wskazywane przez skarżącego "ograniczenie" działalności gospodarczej wprowadza ustawa ze względu na ważny interes publiczny (ochronę przed hazardem). Zarzut naruszenia art. 34, art. 36, art. 49 i art. 56 TfUE przez ich niezastosowanie nie jest również trafny. Zdaniem NSA, wyrok objęty skargą kasacyjną nie narusza wskazanych przepisów TfUE. Przepisy te należą do prawa pierwotnego UE, a ich charakter wskazuje, że ich stosowanie w wewnętrznym porządku prawnym musi polegać na wykładni przepisów prawa wewnętrznego w zgodzie z przepisami unijnymi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana wykładnia przepisów art. 129 ust. 3 i art. 138 ust. 3 u.g.h. w żaden sposób nie narusza zasad wyrażonych we wskazanych przepisach TfUE. Przepis art. 129 ust. 3 u.g.h., zawierający definicję gry na automacie o niskich wygranych, nie ustanawia warunków ograniczających lub uniemożliwiających prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier i nie ma wpływu na sprzedaż takich automatów, a tym samym nie narusza fundamentalnych zasad wyrażonych w art. 34, art. 36, art. 49 i art. 56 TfUE, dotyczących swobodnego przepływu towarów, usług oraz swobody przedsiębiorczości. Również art. 138 ust. 3 u.g.h. nie może być uznany za dyskryminujący dla skarżącej, która nie stosuje się do warunków urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia art. 138 ust. 3 u.g.h. w zw. z art. 129 ust. 3, art. 23a ust. 2 u.g.h. oraz art. 11 ust. 1 ustawy nowelizującej z dnia 26 maja 2011 r. i art. 2 Konstytucji RP. W przedmiotowej sprawie wydane zostały ostateczne decyzje cofające zezwolenie, z uwagi na stwierdzone niespełnienie warunków, o których mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę. Odnosząc się do tych zarzutów należy zaaprobować stanowisko, że dla kwestii cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie ma znaczenia kwestia obowiązywania decyzji administracyjnej uprawniającej przedsiębiorcę do użytkowania danego urządzenia w charakterze automatu do gier o niskich wygranych. Zezwolenie zostaje cofnięte nową - w stosunku do udzielającej wcześniej zezwolenia - decyzją wydaną na podstawie art. 138 ust. 3 u.g.h. Decyzja ta, jak wynika z art. 138 ust. 3 u.g.h., stanowi samodzielną podstawę cofnięcia i nie ma potrzeby wzruszania decyzji, którą udzielono - pod rządami poprzednio obowiązujących przepisów - zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Przyczyny uznania przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych za niezgodny z wymaganiami art. 129 ust. 3 u.g.h. wynikają jednoznacznie z przeprowadzonego badania. Za nietrafione należy także uznać zarzuty naruszenia "art. 180" i "art. 187" Ordynacji podatkowej, gdyż nie wskazano, której konkretnie jednostki redakcyjnej (w art. 180 – tj. § 1, czy § 2, w art. 187 - § 1 czy § 2 albo 3) zarzut dotyczy. Brak takiego sprecyzowania uniemożliwił kontrolę zaskarżonego wyroku z punktu widzenia dokonanej przez WSA w zaskarżonym wyroku oceny prawidłowości zastosowania tego przepisu przez Organy podatkowe. Ponownie odwołać się należy do związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej i wynikającej stąd możliwości uwzględnienia tylko przepisów wyraźnie wskazanych w skardze kasacyjnej jako naruszone. Zauważyć należy, że niezależnie od wadliwości jego sformułowania, zarzut naruszenia powyższego przepisu nie został też uzasadniony. Ponadto Autor skargi kasacyjnej stawia także zarzut naruszenia art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji zebrania niepełnego materiału dowodowego, pominięcia zgłoszonych wniosków dowodowego, a także nienależytej i dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Powyższy zarzut jest nieuzasadniony. Wskazane wyżej przepisy dotyczą ogólnych reguł prowadzenia postępowania dowodowego takich jak: uwzględniania wniosków dowodowych strony (art. 188) i swobodnej oceny dowodów (art. 191). Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na uznanie tych zarzutów za uzasadnione, gdyż organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrany materiał jest kompletny, a jego ocena jest wszechstronna i przekonująca czym spełniono wymóg z art. 187 § 1 O.p. W nauce prawa podatkowego zwraca się uwagę na konieczność dołożenia starań, aby swobodna ocena dowodów nie przekształciła się w samowolę. Dlatego też musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. W omawianej sprawie organy zastosowały się do powyższych reguł. Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 188 O.p. Nie ulega wątpliwości, że Stronie w postępowaniu przysługuje inicjatywa dowodowa. Mimo bowiem obowiązującej w tym postępowaniu zasady oficjalności i obowiązku organu wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności Strona może także domagać się przeprowadzenia określonych dowodów. Co więcej organ powinien te dowody przeprowadzić jeżeli okoliczności, na które mają być one przeprowadzone mają znaczenie dla sprawy. W myśl bowiem art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są innym dowodem. W sprawie tej wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej zebrano wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia. Z tego punktu widzenia nie przeprowadzenie przez organy dowodów wskazywany przez stronę nie stanowi naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Z treści art. 188 O.p., nie wynika oczywista konieczność uwzględniania każdego wniosku dowodowego zgłaszanego przez stronę w toku postępowania podatkowego. Organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku dowodowego strony nie tylko wówczas, gdy wniosek taki dotyczy okoliczności nieistotnej dla rozstrzygnięcia sprawy, ale także stwierdzenia, że istotna dla rozstrzygnięcia okoliczność została już dostatecznie wyjaśniona, a zgłoszenie nowych wniosków dowodowych spowoduje jedynie przewlekanie postępowania. W niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy nie budzi żadnych wątpliwości, co do zgodności ich z rzeczywistością, że przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącą dowodów było zbędne. W tym stanie rzeczy, skoro żaden z zarzutów nie może być uznany za usprawiedliwiony, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł zostać uwzględniony. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i dlatego podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm., obecny tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 265), uwzględniając w kwocie zasądzonych kosztów (480 zł) udział nowo ustanowionego radcy prawnego w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oraz terminowe sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną.