I FSK 2031/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 29 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1102/20 w sprawie ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 1 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka - Medek Hieronim Sęk UZASADNIENIE Przedmiotem skargi kasacyjnej M. F. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1102/20, w którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 1 września 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. (wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOSA). W wyroku tym Sąd administracyjny pierwszej instancji stwierdził, że organ odwoławczy, na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 stycznia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2019 r. poz. 1325, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacją podatkową" w związku z wyrokiem TSUE z 19 października 2019 r. w sprawie C – 189/18 [...], prawidłowo rozpatrzył wniosek złożony przez Skarżącego o wznowienie postępowania, zakończonego decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 20 grudnia 2018 r. uznając, że orzeczenie TSUE nie ma wpływu na treść wskazanej decyzji. W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego - zaskarżył ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", zarzucił temu orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik tj.: 1. art. 3 § 2 pkt 1 i 2 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. wbrew bowiem wynikającego z tych przepisów zobowiązania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do sprawowania kontroli legalności działań organów administracji i brania z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, Sąd pierwszej instancji oddalając skargę utrzymał w mocy skarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie; 2. art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. przez ograniczenie się do przyjęcia za własne, bez krytycznej analizy, stanowiska organu podatkowego oraz poprzez brak szczegółowego odniesienia się do części zarzutów zawartych w skardze, co świadczy nadto o niedokonaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kontroli działalności organu administracji publicznej, co miało niewątpliwie wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. poprzez nieuchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji pomimo, że została wydana z naruszeniem art. 120, 121 § 1, art. 122, 124, 125, 180 § , art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie skarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie za odpowiadającą prawu, podczas gdy w postępowaniu wymiarowym nastąpiło zaniechanie czynności dowodowych inicjowanych przez Skarżącego i pominięcie dowodów znajdujących się w aktach sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. poprzez nieuchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji, mimo że została wydana z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował, a co miało niewątpliwie istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. poprzez nieuchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji, mimo że została wydana z naruszeniem art. 120, 121 § 1, art. 122, 123 § 1, i art. 124 w związku z jej przepisami art. 180 § 1 i art. 187 § 1 gdyż w postępowaniu wymiarowym odmówiono przeprowadzenia kluczowych dowodów, nie umożliwiono stronie czynnego udziału w przeprowadzaniu dowodów, w tym przy czerpaniu z dowodów zgromadzonych w innych, niezwiązanych z przedmiotowym postępowań i bez wyjaśnienia ich związku ze sprawą, czego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł, a co miało niewątpliwie istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W związku z podniesionymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych prawem, a także zrzekł się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, reprezentowany przez pełnomocnika radcę prawnego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. W pierwszym rzędzie należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, o ile nie występują w niej wymienione w § 2 tego artykułu przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod uwagę z urzędu. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, żeby takie przesłanki wystąpiły. Nie wystąpiły również okoliczności obligujące ten Sąd do zastosowania art. 189 P.p.s.a. Wobec tego należy przyjąć, że zakres rozpoznania skargi kasacyjnej wyznaczają zawarte w niej zarzuty ujęte w podstawach kasacyjnych i ich uzasadnieniu, stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Mając powyższe na względzie trzeba podkreślić, na co trafnie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że sposób sformułowania zarzutów ujętych w podstawach kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie abstrahuje od tego, że przedmiotem kontroli w zaskarżonym wyroku Sądu administracyjnego pierwszej instancji była decyzja organu podatkowego wydana w jednym z trybów nadzorczych, jakim jest wznowienie postępowania podatkowego, a nie decyzja rozstrzygająca sprawę podatkową. Tymczasem autor skargi kasacyjnej w podstawach kasacyjnych, wymienionych w pkt 3 – 5, odwołujących się do art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucił temu Sądowi niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z wymienionymi wyżej przepisami działu IV Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego w trybie zwykłym. Innymi słowy, zarówno w podstawach skargi kasacyjnej, jak i w ich uzasadnieniu skoncentrowano się, na dodatek w dość ogólnikowy i niepowiązany z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy sposób, na zakwestionowaniu sposobu przeprowadzenia kontroli sądowej w odniesieniu do ustaleń faktycznych, dokonanych w postępowaniu zwykłym (pkt 3 podstaw kasacyjnych), polemice z dokonaną w tym postępowaniu przez organy podatkowe oceną zebranego materiału dowodowego (pkt 4 podstaw kasacyjnych) oraz błędach popełnionych, zdaniem skarżącego, w gromadzeniu materiału dowodowego (pkt 5 podstaw kasacyjnych). Zarzuty te nie dotyczą meritum sprawy. Istota tej sprawy spoczywała bowiem w przeprowadzeniu przez Sąd administracyjny pierwszej instancji oceny zgodności z prawem decyzji wydanej w postępowaniu nadzwyczajnym, w którym organ podatkowy analizował czy spełniona została przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, która umożliwiłaby na odstąpienie od zasady trwałości decyzji ostatecznych, wynikającej z art. 128 tej ustawy. Organ podatkowy prowadzący w ramach nadzoru to postępowanie musiał udzielić odpowiedzi na pytanie czy powołany we wniosku strony o wznowienie postępowania wyrok TSUE w sprawie C – 189/18 ma taki wpływ na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 20 grudnia 2018 r., do którego znajdzie zastosowanie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej? Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku podzielił stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, że przebieg postępowania zwykłego w sprawie Skarżącego, zakończonego decyzją ostateczną tego organu z 20 grudnia 2018 r. nie przystawał do okoliczności, które legły u podstaw wydania wyroku TSUE w sprawie C – 189/18 [...], szczegółowo to uzasadniając (s. 10 – 12 motywów zaskarżonego wyroku). W konsekwencji stwierdził, że organ zasadnie przyjął, iż ten wyrok TSUE nie ma wpływu na treść wskazanej decyzji i tym samym nie może być podstawą do jej uchylenia. Autor skargi kasacyjnej w podstawach kasacyjnych nie zarzucił naruszenia tych przepisów P.p.s.a., które w powiązaniu z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 240 § 1 pkt 11, mogłyby stanowić podstawę do wzruszenia wyroku odnoszącego się do kontroli decyzji wydanej w postępowaniu nadzwyczajnym prowadzonym w oparciu o ten przepis. Również w uzasadnieniu, jakkolwiek nawiązał do wyroku TSUE w sprawie C – 189/18, podnosząc, że stan faktyczny jego sprawy nie tylko był podobny do rozpatrywanego w sprawie [...], ale "ograniczający prawa skarżącego w znacznie większym stopniu", nie umotywował swojego stanowiska w sposób konkretny odnoszący się do argumentacji zawartej w zaskarżonym wyroku związanej z brakiem wpływu tego orzeczenia TSUE na treść decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Skoncentrował się natomiast na ogólnym omówieniu uchybień organów podatkowych przepisom wskazanym w pkt 3 – 5 podstaw kasacyjnych popełnionych w postępowaniu zwykłym, a pominiętych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Już z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej, o czym była mowa na wstępie, nie ma podstaw aby odnosić się do istoty rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku, związanego z brakiem zastosowania w tej sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że formułując w ten sposób skargę kasacyjną Skarżący w istocie daje wyraz temu, iż oczekiwał od Sądu administracyjnego pierwszej instancji dokonania kontroli zgodności z prawem decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, której w swoim czasie skutecznie nie uruchomiono. Okoliczność, że nastąpiło to w wyniku błędu pełnomocnika, a nie świadomego działania podatnika, nie daje podstaw do zastąpienia weryfikacji postępowania zwykłego, uruchomieniem postępowania nadzorczego. To postępowanie ma charakter wyjątkowy i może odnieść zamierzony przez stronę skutek tylko przy zaistnieniu przesłanek wskazanych w art. 240 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym podkreślić, że przesłanki te wyznaczają granice postępowania nadzorczego. Nie mogą być natomiast pretekstem do ponownego prowadzenia postępowania dowodowego i jego kontroli w pełnym zakresie tak jak ma to miejsce w odniesieniu do postępowania zwykłego. Odwołanie się do wyroku TSUE w sprawie [...] miało, zdaniem Skarżącego, dać podstawy do pełnej weryfikacji postępowania zwykłego, zakończonego niepoddaną sądowej kontroli decyzją ostateczną. Tymczasem wykorzystanie postępowania wznowieniowego do takiej pełnej, merytorycznej weryfikacji przebiegu postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu zwykłym jest niedopuszczalne, co prawidłowo przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, zwracając uwagę na ograniczenia w tym zakresie wynikające z art. 128 Ordynacji podatkowej. Również pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty są niezasadne. WSA nie uchybił w zaskarżonym wyroku art. 3 § 2 pkt 1 i 2 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd orzekał w ramach kompetencji wyznaczonych w art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. rozpatrując skargę na decyzję organu podatkowego wydaną w trybie nadzoru. Nie przekroczył przy tym granic rozpatrywanej sprawy i w zakresie tych granic dokonał pełnej kontroli zaskarżonego aktu. Należy przy tym jeszcze raz podkreślić, że w tej sprawie sądowa kontrola dotyczyła decyzji nadzorczej, której przedmiotem była decyzja wydana w postępowaniu zwykłym, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej i określenie w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2012 r. Z wymienionych wyżej przyczyn w zaskarżonym wyroku nie został także naruszony art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone prawidłowo, zgodnie z wymogami wynikającymi art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd administracyjny pierwszej instancji zasadnie skupił się w nim na meritum rozpatrywanej sprawy, związanej z zastosowaniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w decyzji nadzorczej z 1 września 2020 r., a nie na ocenie przebiegu postępowania zwykłego zakończonego decyzją ostateczną tego organu z 20 grudnia 2018 r. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.