III SA/Wa 880/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant starszy referent Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2021 r. sprawy ze skargi T.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi T.M. (dalej: strona lub skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z [...] stycznia 2021 r., dotycząca ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2014 r. Organy podatkowe ustaliły w sprawie poniższy stan faktyczny. 30 kwietnia 2015 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 (PIT-36), w którym wykazał: przychód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej: 24.840,00 zł, koszty uzyskania ww. przychodu: 12.475,16 zł, dochód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej: 12.364,84 zł, odliczenie strat z lat ubiegłych (tj. z 2012 r.): 9.273,84 zł, podstawę obliczenia podatku: 3.091,00 zł, obliczony podatek: 0,36 zł, podatek należny: 0,00 zł, sumę należnych zaliczek za rok podatkowy: 0,00 zł, różnicę pomiędzy podatkiem należnym a sumą należnych zaliczek: 0,00 zł, sumę zaliczek wpłaconych przez podatnika: 0,00 zł, kwotę do zapłaty: 0,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z [...] września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2014 r. w kwocie 259.988,00 zł. Organ pierwszej instancji ustalił oszczędności, jakimi skarżący mógł dysponować na 1 stycznia 2014 r. w łącznej kwocie 18.950,70 zł (tj. na podstawie sald środków pieniężnych na 1 stycznia 2014 r., wynikających z historii rachunków bankowych). Naczelnik US przy wyliczeniu stanu oszczędności na 1 stycznia 2014 r. nie uwzględnił: 1) dochodu z tytułu umów pożyczek z 2 września 2013 r. oraz 14 listopada 2013 r. zawartych na terenie Słowacji z D.K. (na kwotę 10.000 euro każda), które - w ocenie organu – miały charakter czynności pozornych, mających na celu potwierdzenie posiadania przez skarżącego deklarowanych środków pieniężnych w kwocie ok. 100.000,00 zł; 2) wydatków dotyczących budowy domu jednorodzinnego wolnostojącego oraz szamba szczelnego na działce nr ew. [...] w W., przy ul. [...], z uwagi na brak możliwości ustalenia rzeczywistej wysokości ww. wydatków. Organ pierwszej instancji uwzględnił natomiast koszty utrzymania skarżącego za lata 1997 - 2013, ustalone w łącznej wysokości 219.074,70 zł. Następnie, Naczelnik US, dokonując chronologicznego rozliczenia przychodów i wydatków dotyczących badanego okresu, tj. 2014 r., wykazał nadwyżkę wydatków nad przychodami w łącznej wysokości 346.650,89 zł. tj.: 1) w gotówce: - na 13 stycznia 2014 r. w kwocie 10.187,73 zł; - na 24 stycznia 2014 r. w kwocie 65.206,98 zł; - w okresie: 13-19 maja 2014 r. w kwocie 75.035,89 zł: - na 30 maja 2014 r. w kwocie 79.170,00 zł; - w okresie: 11-13 czerwca 2014 r. w kwocie 1.812,00 zł; - w okresie: 17-24 lipca 2014 r. w kwocie 1.781,67 zł; - na 31 lipca 2014 r. w kwocie 1.420,00 zł; - w okresie: 13-18 sierpnia 2014 r. w kwocie 1.500,00 zł; - na 21 sierpnia 2014 r. w kwocie 5.300,00 zł; - na 5 września 2014 r. w kwocie 68.380,00 zł; - na 12 grudnia 2014 r. w kwocie 36.816,10 zł; 2) na rachunkach bankowych na 31 grudnia 2014 r. w łącznej kwocie 40,49 zł. W powyższym wyliczeniu, organ pierwszej instancji nie uwzględnił: 1) dochodu z tytułu umów pożyczek z 2 maja 2014 r. oraz 6 sierpnia 2014 r. zawartych na terenie Słowacji z D.K. (na kwotę 10.000 euro każda), które - w ocenie organu - nie mogły dojść do skutku, gdyż w dniach ich rzekomego udzielenia, na rachunkach bankowych skarżącego odnotowano transakcje płatności kartą bądź wypłaty z bankomatu w miejscowościach: W., P. i S., co świadczy o tym, że w ww. terminach skarżący przebywał na ternie kraju; 2) dochodu w kwocie 19.200,00 zł z tytułu zwrotu pożyczki udzielonej J.D. (zgodnie z umową zawartą w formie aktu notarialnego z 27 października 2014 r., Rep. A Nr [...]), na podstawie dowodu w postaci pisemnego oświadczenia skarżącego z 22 kwietnia 2014 r., z uwagi na rozbieżności pomiędzy zeznaniami J.D., który przesłuchany w charakterze świadka 1 grudnia 2017 r. zeznał, że zwrotu środków pieniężnych dokonał w terminie określonym w akcie notarialnym, a ww. oświadczeniem skarżącego, iż zwrot nastąpił bez odsetek 22 kwietnia 2014 r., a więc pół roku przed zawarciem przedmiotowej umowy pożyczki; 3) dochodu w wysokości ok. 50.000,00 zł z tytułu sprzedaży K.P. (dawniej K.) samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2013, nr VIN [...]. Jednocześnie po stronie wydatków, organ nie uwzględnił zakupu ww. pojazdu na podstawie faktury VAT z 15 maja 2014 r. Nr [...] za cenę brutto 53.441,20 zł, której płatność miała nastąpić przelewem do 15 maja 2014 r., co nie znajduje odzwierciedlenia w historii rachunków bankowych skarżącego. W związku z powyższym Naczelnik US ustalił podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2014 r. w łącznej wysokości 346.651,00 zł, natomiast należny podatek według stawki 75% - w wysokości 259.988,00 zł (tj. 346.651,00 zł x 75% = 259.988,25 zł). Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 i 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U.2020.1325 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa). Zdaniem strony, zaskarżona decyzja narusza prawo, w szczególności w zakresie ustaleń faktycznych i wnioskowania z ww. ustaleń, tj.: 1) w zakresie ustaleń co do stanu majątkowego strony na 1 stycznia 2014 r.: - błędnie przyjęto za lata 1997-2013 wyłącznie dochody i wydatki skarżącego, podczas gdy skarżący, pomimo rozdzielności majątkowej z żoną A.M., nie był na własnym utrzymaniu, co w ocenie strony potwierdza dołączone do odwołania pisemne oświadczenie A.M. z 8 października 2019 r., że w okresie ich małżeństwa ponosiła ona wydatki na całą rodzinę w wysokości co najmniej 80-90%. W ocenie strony należy uwzględniać wszystkie przychody i koszty rodziny. Ponadto organ nie wskazał, na jakiej podstawie dokonał obliczenia kosztów utrzymania skarżącego za poszczególne lata w ww. okresie, tj. 1997-2013; - nieuwzględnienie po stronie przychodów pożyczek z 2 września 2013 r. i 14 listopada 2013 r. zawieranych na terenie Słowacji z D.K. w łącznej kwocie ok. 84.400.00 zł, tj. po przeliczeniu według kursu waluty obowiązującego w dacie zawierania umów pożyczek, pomimo potwierdzenia faktu ich udzielenia zarówno przez stronę, jak i słowacką administrację skarbową, - nieuwzględnienie po stronie przychodów za 2003 r. kwoty 86.000,00 zł otrzymanej przez skarżącego z tytułu sprzedaży, w wyniku istnienia rozdzielności majątkowej, połowy domu; - brak uzasadnienia w jakim celu powołano się na okoliczności dotyczące budowy domu oraz zeznania świadków wskazujące na trudną sytuację skarżącego podczas gdy ww. informacje, nic nie wnoszą do sprawy. Strona podkreśliła bowiem, że otrzymane przez nią w listopadzie 2013 r. darowizny od przyjaciół w łącznej kwocie 15.880,00 zł stanowiły, m.in., źródło finansowania wydatków związanych z zakupem udziałów w spółkach w 2014 r.; 2) w zakresie ustaleń dotyczących badanego okresu, tj. 2014 r.: - niewyjaśnienie rozbieżności dotyczących daty zwrotu pożyczki od J.D., zawartej 27 października 2014 r., a zwróconej rzekomo 22 kwietnia 2014 r. Oczywistym jest, że skarżący nie mógł zwrócić w kwietniu 2014 r. pożyczki udzielonej w październiku 2014 r. Powyższy błąd może wynikać z pomyłki przy sporządzaniu oświadczenia o zwrocie, co wymagało wyjaśnienia przez organ podatkowy; - nieuwzględnienie po stronie przychodów pożyczek z 2 maja 2014 r. i 6 sierpnia 2014 r. zawieranych na terenie Słowacji z D.K. w łącznej kwocie ok. 83.900,00 zł, tj. po przeliczeniu według kursu waluty obowiązującego w dacie zawierania umów pożyczek, podczas gdy fakt ich udzielenia potwierdziła zarówno pożyczkobiorca (skarżący), pożyczkodawca, jak i słowacka administracja skarbowa; - brak uzasadnienia faktu nieuznania przychodu w łącznej wysokości 50.000,00 zł z tytułu sprzedaży pojazdu osobowego marki [...] na rzecz K.P. (dawniej K.), sprowadzonego przez stronę dla ww. poprzez firmę A. UG, za który skarżący zapłacił na podstawie faktury proforma w 2013 r., a K.P. zwróciła stronie poniesione wydatki w 2014 r., co zostało potwierdzone, przez deklarację VAT-24 przesłaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Pismem z 24 listopada 2019 r. skarżący uzupełnił odwołanie. Wyjaśnił, że prowadzenie wspólnego gospodarstwa domowego nie ma nic wspólnego z rozdzielnością majątkową, a okoliczność, że okazjonalnie płacił za prąd czy Internet, potwierdza jedynie fakt, że w wydatkach na utrzymanie rodziny uczestniczył w sposób ograniczony, tj. zgodnie z własnym oświadczeniem i A.M. w proporcjach 80-90% do 10-20%. Ponadto, zdaniem skarżącego, zeznania L.K. potwierdzają jedynie przekazanie darowizny (pomimo braku spisania stosownej umowy) i nie mają związku z tym, czy strona posiadała majątek w gotówce, czy też nie. Pożyczki od słowackiego przyjaciela skarżącego były realne. W kwestii budowy domu, skarżący wskazał, że na 18 czerwca 2003 r. dom był w stanie surowym otwartym, a koszty tego stanu ponosił głównie skarżący. Odnośnie do pożyczki udzielonej J.D., skarżący przyznał, że pomyłka w dacie zawsze może się zdarzyć, co też mogło mieć miejsce w niniejszej sprawie. Natomiast odnośnie do przychodu ze sprzedaży samochodu marki [...], wyjaśnił, że K.P. odkupiła ww. samochód od skarżącego jeszcze przed jego sprowadzeniem do Polski, tj. zaraz po jego zakupieniu przez skarżącego na aukcji w USA. W przypadku jakichkolwiek wątpliwości, organ mógł wystąpić o ich wyjaśnienie do sprzedawcy, tj. firmy A., czego nie uczynił. W toku postępowania odwoławczego, Dyrektor IAS, działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, zlecił Naczelnikowi US przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego, tj. w zakresie dotyczącym ustrojów majątkowych małżeńskich obowiązujących w związkach skarżącego w okresie do 2014 r. włącznie, ilości osób na jego utrzymaniu, bądź pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym oraz daty orzeczenia o rozwodzie skarżącego z L.M., a także w zakresie rodzaju i wysokości przychodów oraz wydatków osób pozostających w związkach małżeńskich ze stroną, w okresach w których w ich małżeństwach obowiązywał ustrój wspólności majątkowej oraz wysokości faktycznie poniesionych przez stronę w 2000 r. wydatków mieszkaniowych podlegających odliczeniu od podatku w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2000 r. Ostatecznie wymienioną na wstępie decyzją z [...] stycznia 2021 r., Dyrektor IAS uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2014 r., w kwocie 146.807,00 zł. Organ odwoławczy w ujęciu tabelarycznym (str. 20-31 decyzji) dokonał analizy przychodów i wydatków skarżącego w latach 1997-2013. I tak, suma przychodów w 2013 r. wyniosła 149.135,00 zł, suma wydatków w 2013 r. wyniosła 37.911,96 zł, nadwyżka przychodów nad wydatkami na 31 grudnia 2013 r. wyniosła 111.223,04 zł. Ponadto, organ odwoławczy uwzględnił na korzyść skarżącego, podniesione w odwołaniu argumenty dotyczące ponoszenia przez niego jedynie 10-20% kosztów utrzymania rodziny w czasie trwania związku małżeńskiego z A.M. oraz wszystkie przychody i koszty rodziny, tj. zarówno uzyskane i poniesione przez niego, jak i L.M. oraz A.M., w czasie obowiązywania małżeńskiej wspólności majątkowej w ich związkach małżeńskich (ze skarżącym). Dyrektor IAS wskazał również, że w wyliczeniach organu pierwszej instancji, dotyczących przychodów i wydatków skarżącego za lata 1997-2013, znalazły się wydatki dotyczące zakupu pojazdów, tj. w 2005 r. - pojazdu marki [...] w kwocie 998,40 zł oraz w 2013 r. - pojazdu marki [...] w kwocie 43.948,10 zł, które w ocenie organu odwoławczego nie powinny zostać uwzględnione. W powyższym zestawieniu, organ odwoławczy nie uwzględnił wydatku na zakup w 2005 r. pojazdu marki [...], rok produkcji 2001, gdyż zgodnie z fakturą zakupu z 12 września 2005 r., Nr [...], wystawioną przez E. S.A., pojazd ten był przedmiotem leasingu, a po zakończeniu umowy leasingowej nr [...] został zwrócony leasingodawcy. Jednocześnie ww. faktura zawiera oświadczenie kupującego, tj. skarżącego, że nabywa ww. pojazd na cele związane z działalnością gospodarczą. Mając powyższe na uwadze, uznano, że wydatek związany z zakupem przedmiotowego pojazdu marki [...] uwzględniony został w kosztach uzyskania przychodu prowadzonej przez stronę w 2005 r. działalności gospodarczej. Odnośnie natomiast do wydatku na zakup w 2013 r. pojazdu marki [...], organ odwoławczy stwierdził, że brak jest dowodu na jego poniesienie w ww. okresie i w ww. kwocie. W aktach sprawy znajduje się jedynie faktura z 16 stycznia 2014 r. nr [...], dotycząca nabycia przez skarżącego samochodu [...], rok produkcji 2012, nr VIN [...], za cenę 57.148,10 zł (tj. 13.764,00 euro). Brak jest zatem podstaw do uwzględnienia wydatku na zakup ww. pojazdu po stronie wydatków poniesionych w 2013 r. Zatem na 1 stycznia 2014 r. przechowywane poza systemem bankowym oszczędności skarżącego wynosiły 111.223,04 zł. Uwzględniono ponadto salda środków pieniężnych na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2014 r. w łącznej wysokości 19.012,82 zł. W zakresie pożyczek udzielonych skarżącemu przez D.K., organ odwoławczy wskazał, że brak jest podstaw do nieuwzględnienia w 2014 r. przychodu z ww. tytułu w łącznej wysokości 83.673,00 zł, tj. 2 maja 2014 r. w kwocie 41.994,00 zł oraz 6 sierpnia 2014 r. w kwocie 41.679,00 zł. Okoliczność udzielenia powyższych pożyczek została udokumentowana umowami pożyczki z 2 maja 2014 r. i z 6 sierpnia 2014 r. oraz potwierdzona przez pożyczkodawcę i słowacką administrację skarbową. Natomiast brak w sprawie, poza ww. umowami, dowodów potwierdzających przebywanie przez skarżącego na terenie Słowacji w terminach udzielenia przedmiotowych pożyczek, czy też okoliczność odnotowania na rachunku skarżącego transakcji dokonanych w tych samych dniach na terenie Polski, tj. w W., P., czy też w miejscowości S., nie stanowi - w ocenie organu odwoławczego - wystarczających przesłanek do wykluczenie możliwości fizycznej obecności skarżącego w ww. terminach na terenie Słowacji. Natomiast w przypadku pożyczki w kwocie 19.200,00 zł, zaciągniętej przez J.D., organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż okoliczności jej zwrotu nie są wiarygodnie, a zeznania J.D. i twierdzenia skarżącego w powyższym zakresie wzajemnie się wykluczają. Odnośnie do kwestii uzyskania przychodu w kwocie 50.000,00 zł z tytułu sprzedaży K.P. (dawniej K.) samochodu marki [...], rok produkcji 2013, nr VIN: [...], Dyrektor IAS wskazał, że organ pierwszej instancji pominął nie tylko okoliczność uzyskania w 2014 r. przychodu w kwocie 50.000,00 zł z tytułu sprzedaży ww. pojazdu, ale także nie uwzględnił wydatku na jego nabycie w wysokości 53.441,20 zł udokumentowanego fakturą VAT z 15maja 2014 r. Nr [...] za kwotę 53.441,20 zł (tj. 12.857,26 euro). Dyrektor IAS podzielił także pozostałe, niekwestionowane przez skarżącego ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie wysokości i źródeł przychodów uzyskanych w 2014 r. Na postawie zestawienia sporządzonego na str. 36-39 zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy stwierdził, że nadwyżka poniesionych w 2014 r. wydatków nad uzyskanymi w 2014 r. przychodami wystąpiła już na 24 stycznia 2014 r. w wysokości 7.799,77 zł, na 19 maja 2014 r. w wysokości 33.441,89 zł, na 30 maja 2014 r. w wysokości 79.170,00 zł, na 13 czerwca 2014 r. w wysokości 1.812,00 zł, na 24 lipca 2014 r. w wysokości 1.781,67 zł, na 31 lipca 2014 r. w wysokości 1.420,00 zł, na 5 września 2014 r. w wysokości 33.501,00 zł, na 12 grudnia 2014 r. w wysokości 36.816,10 zł, tj. w sumie wyniosła 195.742,43 zł i tym samym stanowi przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, o którym mowa w art. 25b -25g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie t. j. Dz.U.2021.1128, dalej ustawa o PIT). Wobec powyższego Dyrektor IAS ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2014 r., według stawki 75%, tj. w kwocie 146.807,00 zł. Strona zaskarżyła powyższą decyzję w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 68 § 2 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji ostatecznej po upływie terminu przedawnienia; 2. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji, w której uzasadnieniu organ błędnie ocenił ustalenia, co do stanu faktycznego sprawy oraz okoliczności postępowania strony, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że termin przedawnienia zobowiązania upłynął 1 stycznia 2021 r., natomiast zaskarżona decyzja została wydana 19 stycznia 2021 r. i doręczona w lutym 2021 r. Ponadto, zdaniem strony, opisany w decyzjach organów obu instancji stan faktyczny nie odpowiada stanowi rzeczywistemu. Zachowanie organu pierwszej instancji nie budziło zaufania do organów podatkowych i naruszało art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieudzielanie żadnych informacji i wyjaśnień po co realizowane są poszczególne czynności. Organ powinien przeprowadzić analizę przychodów i wydatków, aby uzyskać rzeczywisty wynik i potwierdzić to, że skarżący nie posiadał i nie wydał środków z nieujawnionych źródeł w 2014 r., a do zakupu, tworzenia i obrotu spółkami przygotowywał się wcześniej. Zdaniem strony powyższe można przeprowadzić, np. zaokrąglając kwoty (+ przychody, - wydatki pokazując zgodnie z kalendarzem zdarzeń sekwencje zdarzeń (wyliczenie zaprezentowane przez skarżącego na str. 4 skargi). W ocenie skarżącego, organ odwoławczy popełnił także "ewidentne" błędy w naliczaniu wydatków w tabeli określającej przychód i koszty w poszczególnych latach od 1997 do 2013. Dla przykładu nalicza po stronie wydatków składki na ubezpieczenie zdrowotne zapominając, że jest ono odliczane od podatku. W zeznaniach byłej żony skarżącego znajdują się informacje, że finansowe utrzymanie domu i wydatków na rodzinę ponosiła właśnie żona. Skarżący ponosił wydatki sporadycznie. Skarżący przyznał, że wprawdzie przekroczył próg swoich dochodów (nadwyżka wydatków nad przychodami według strony wyniosła 4.177.04 zł), ale nie jest to kwota ustalona przez organ odwoławczy. Kiedy w 2014 r. kupował udziały czy akcje w spółkach, wspierała go żona, z którą rozliczał się po sprzedaży akcji czy udziałów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Stosownie do art. 47 § 1 ww. ustawy, termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W myśl art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części na skutek przedawnienia. Wedle zaś art. 70 § 1 ww. ustawy, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Należy w tym miejscu wyjaśnić, że kwestia przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość podatku zryczałtowanego była – w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 28 lutego 2015 r. uregulowana w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowił, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Przepis ten określał więc pięcioletni termin przedawnienia, którego bieg rozpoczynał się z upływem końca roku w którym należało złożyć zeznanie podatkowe za rok, którego dotyczyła decyzja ustalająca wysokość podatku "zryczałtowanego". Aby zobowiązanie takie powstało organ musiał wydać i doręczyć decyzję ustalającą przed upływem tego terminu. Przepis ten wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09 (Dz.U. z 2013r., poz.985) został uznany za niezgodny z Konstytucją, jednakże Trybunał orzekł, że rozstrzygnięcie to wejdzie w życie z upływem 18 miesięcy od opublikowania orzeczenia w Dzienniku Ustaw. Przepis ten utracił moc 28 lutego 2015 r. Tego typu rozstrzygnięcie Trybunału, który z jednej strony orzekł o niekonstytucyjności przepisu, a z drugiej strony orzekł o odroczeniu utraty mocy prawnej przez ten przepis miało taki skutek, że powinien on być stosowany jeszcze w okresie 18 miesięcy po opublikowaniu wyroku w Dzienniku Ustaw, a więc organy miały możliwość wydawania decyzji ustalających podatek "zryczałtowany" i uwzględniania przedawnienia prawa do wydania decyzji w takim zakresie, jak określał to ten przepis. W okresie do 28 lutego 2015 r. mogły one więc kreować zobowiązania podatkowe z uwzględnieniem takiego biegu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji. Powyższe uwagi mają jednak charakter jedynie informacyjny, potwierdzający prawidłowe stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie niniejszej znajduje zastosowanie art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej, który to przepis został dodany przez art. 2 pkt 1 ustawy z 16 stycznia 2015 r. (Dz.U.2015.251) zmieniającej, m. in., ustawę z 1 stycznia 2016 r. W przedmiotowej sprawie decyzja organu pierwszej instancji – Naczelnika US została wydana bowiem już po upływie okresu przejściowego, mianowicie 24 września 2019 r., a zatem w dacie obowiązywania powyższego przepisu art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej. Okoliczność ta w istocie nie była w sprawie sporna. Tak więc Naczelnik US decyzją z [...] września 2019 r. ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2014 r. w kwocie 259.988,00 zł. Decyzja została doręczona 25 września 2019 r. Zatem, stosownie do art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, termin płatności podatku przy padał na 9 października 2019 r. Prawidłowo zatem Dyrektor IAS przyjął, że stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego przypada na 31 grudnia 2024 r. (a nie jak podnosił skarżący – 1 stycznia 2021 r.). Stosownie bowiem do art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa wart. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl powołanego przez skarżącego art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast wedle art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał w 2014 r. Zatem organ podatkowy był uprawniony do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w ww. zakresie w terminie do 31 grudnia 2019 r. Przed upływem terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji, organ pierwszej instancji ustalił zobowiązanie podatkowe w decyzji wydanej [...] września 2019 r., doręczonej 25 września 2019 r., organ odwoławczy zatem był uprawniony do wydania decyzji w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Należy też podkreślić, co umknęło skarżącemu, że termin przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej dotyczy jedynie decyzji organu pierwszej instancji. Wydanie decyzji bez uchybienia temu terminowi powoduje jego zachowanie i nie ma znaczenia prawnego termin, w jakim została wydana decyzja organu drugiej instancji (por. np. wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 1047/16; wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). To bowiem decyzja organu pierwszej instancji ma skutek konstytutywny i kreuje powstanie zobowiązania podatkowego, jeżeli została wydana w terminie określonym w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, a taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, zatem nie doszło do przedawnienia. Organowi odwoławczemu (drugiej instancji) – po upływie terminu z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej nie wolno jedynie kreować zobowiązania podatkowego w wyższej wysokości niż uczynił to organ pierwszej instancji, gdyż byłoby to ustaleniem go w wysokości, w jakiej nie powstało przed upływem przedawnienia. Z taką sytuacją jednak w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia. Jakkolwiek bowiem organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika US i ustalił na nowo zobowiązanie podatkowe skarżącego, to jednak ustalił je w niższej wysokości niż uczynił to organ pierwszej instancji, a więc Dyrektor IAS nie naruszył przepisu art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Zaznaczyć należy, że art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej ma charakter materialnoprawny, a zatem ten właśnie przepis został w sprawie uwzględniony, bowiem obowiązywał on w dacie podejmowania decyzji przez organy podatkowe. Reasumując, zarzut naruszenia art. 68 § 2 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej był chybiony. Istota sporu sprowadzała się do oceny prawidłowości ustalenia przez organ odwoławczy zobowiązania podatkowego w kwocie 146.807,00 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2014 r. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora IAS oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną. Skarżący podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 121 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Aby ocenić powyższe zarzuty, należy mieć na względzie, że kwestia oceny rzetelności postępowania dowodowego musi być postrzegana poprzez pryzmat prawa materialnego będącego podstawą rozstrzygnięcia w danej sprawie. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia przez Dyrektor IAS były natomiast przepisy art. 25b-25g ustawy o PIT. Trafnie zaznaczono w zaskarżonej decyzji, że ustawą z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) wprowadzono istotne zmiany w zakresie opodatkowania dochodów nieujawnionych. Do 31 grudnia 2015 r. regulacje dotyczące opodatkowania dochodów nieujawnionych zawarte były w art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT. Natomiast od 1 stycznia 2016 r. regulacja dotycząca opodatkowania dochodów nieujawnionych została umiejscowiona w art. 20 ust. 1b oraz rozdziale 5a ww. ustawy zatytułowanym "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych". Powyższe regulacje weszły w życie z 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4 ustawy zmieniającej, który wszedł w życie 28 lutego 2015 r., a zgodnie z którym w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Jednocześnie zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 16 stycznia 2015 r., do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych, i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych, tj. przepisy zawarte w art. 25b-25g ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, do źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, należą tzw. "inne źródła". Natomiast w myśl art. 20 ust. 1b ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. W myśl art. 25b ust. 1 ustawy o PIT, za przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych uważa się przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości oraz ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy. Wysokość ww. dochodów jest równa kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Zatem na gruncie nowych przepisów dochody nieujawnione to dochody, które nie zostały ujawnione w drodze samoobliczania przez podatnika, ewentualnie obliczenia płatniczego, a jednocześnie dochody, o których pochodzeniu nie posiadają informacji organy podatkowe, a w trakcie postępowania pochodzenie ich nie zostało udowodnione lub uprawdopodobnione przez podatnika. Dyrektor IAS prawidłowo stwierdził, że zasadniczym celem postępowania prowadzonego na podstawie art. 25b ustawy o PIT, jest wyjaśnienie źródeł sfinansowania poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, a przy okazji doprowadzenie do weryfikacji wysokości dotychczas uiszczonego podatku dochodowego z innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ww. ustawy w zakresie, w jakim nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepisy w nowym brzmieniu wskazują na kilka elementów, na podstawie których organy podatkowe wnioskują o wystąpieniu takiego przychodu, a następnie określają jego wysokość. I tak, dla ustalenia, czy mamy do czynienia z nieujawnionym dochodem, konieczne jest zbadanie przez organ i porównanie kwoty wydatków poczynionych przez podatnika (których definicję zawiera art. 25b ust. 2 ustawy o PIT) oraz przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych, uzyskanych przed poniesieniem tych wydatków (art. 25b ust. 3 i 4 tej ustawy). Wielkości te muszą być stwierdzone precyzyjnie, ponieważ przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi zostanie opodatkowany jako przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25d ustawy o PIT). Przychody (dochody) opodatkowane lub nieopodatkowane, którymi podatnik pokrył wydatek muszą, zgodnie z art. 25b ust. 3 i ust. 4 ustawy o PIT, pozostawać w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku. Ponadto, stosownie do art. 25g ust. 5 ww. ustawy, przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik winien wskazać przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. W przypadku gdy podatnik nie wskaże, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Zgodnie z art. 25e ustawy o PIT, od ww. przychodów, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania. Zatem przepis art. 25f ww. ustawy, powinien być stosowany po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzeniu prawidłowości wyjaśnień podatnika. Wszechstronna i wnikliwa ocena przedstawionych wyjaśnień i zebranych dowodów, odwołująca się do zasad doświadczenia życiowego jest niewątpliwie obowiązkiem organów podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 , art. 191 Ordynacji podatkowej). Powyższe nie zwalnia jednak podatnika ze wskazania przez niego przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie poniesionego wydatku, ponieważ ciężar dowodu w ww. zakresie spoczywa na podatniku (art. 25g ust. 1 ustawy o PIT). W niniejszej sprawie spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy w 2014 r. skarżący posiadał środki finansowe na pokrycie wydatków poniesionych w ww. okresie. Wobec powyższego Dyrektor IAS przede wszystkim ustalił wysokość poniesionych w 2014 r. przez skarżącego wydatków oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia. Podkreślić należy, że pismem z 27 października 2015 r., Naczelnik US wezwał skarżącego do złożenia wyjaśnień oraz do przedłożenia dokumentów źródłowych dotyczących poniesionych w 2014 r. wydatków oraz źródeł ich finansowania. Na powyższe wezwanie skarżący nie udzielił odpowiedzi. Skarżący przesłuchany w charakterze strony 10 czerwca 2016 r. zeznał, że w 2014 r. uzyskiwał przychody z prowadzonej działalności gospodarczej (M.). Wydatki ponoszone w 2014 r. pokryte były środkami pieniężnymi pochodzącymi częściowo z prowadzonej działalności gospodarczej i częściowo z oszczędności, które na dzień 1 stycznia 2014 r. wynosiły ok. 100.000,00 zł. Oszczędności pochodziły z pracy zawodowej (od 21 roku życia) oraz ze środków pochodzących ze sprzedaży (na rzecz byłej żony A.M.) 1/2 udziału w nieruchomości położonej w W., przy ul. [...] (według aktu notarialnego z 25.10.2003 r., Rep. A Nr [...], przychód ze sprzedaży ww. udziału wyniósł 86.000,00 zł). Ponadto w 2014 r. ponosił wydatki "na własne utrzymanie, syna, który w 2014 r. przebywał z nim pół roku, natomiast pozostałe pól roku z żoną. W 2014 r. płacił żonie alimenty w kwocie zasądzonej 400,00 zł. Co do źródeł finansowania dokonanych w 2014 r. wpłat na rachunek bankowy w banku [...] S.A. (tj. 59.700,00 zł oraz 75.225,66 zł tytułem: "przelew przychodzący") oraz w Banku [...] S.A. (tj. 121.520,00 zł tytułem: "wpłata") skarżący zeznał, że nie pamiętał dokładnie, część była chyba z oszczędności. Odnośnie do stanu majątku na 1 stycznia 2014 r., skarżący zeznał, że był współwłaścicielem domu i działki położonej w W. przy ul. [...], samochodu marki [...], nr rej. [...] oraz posiadał oszczędności zgromadzone na rachunkach bankowych, których wysokości nie pamiętał, a także w gotówce w kwocie ok. 100.000,00 zł, przechowywane w dolarach amerykańskich, euro oraz w złotówkach. Natomiast na 31 grudnia 2014 r., skarżący był współwłaścicielem domu i działki położonej w W. przy ul. [...], samochodu marki [...], nr rej. [...] oraz posiadał oszczędności zgromadzone na rachunkach bankowych, których wysokości nie pamiętał, a także w gotówce ok. 50.000,00 zł, przechowywane w dolarach amerykańskich, euro oraz złotówkach. Ponadto, skarżący przesłuchany w charakterze strony 14 września 2018 r., odnośnie do źródeł finansowania zakupu w 2014 r. akcji, udziałów i działek, zeznał, że na ww. cele wykorzystywane mogły być środki pieniężne pochodzące z otrzymanych pożyczek, darowizn i działalności gospodarczej, ale nie pamiętał dokładnie, czy to było z pożyczki, czy z darowizny, czy z działalności, zakupy udziałów w spółkach i wszystko co było związane z zakupami udziałów spółek pochodziło z pożyczek, darowizn i działalności gospodarczej. W zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS wymienił i szczegółowo opisał zgromadzone w sprawie jako materiał dowodowy dokumenty, potwierdzające wydatki skarżącego w 2014 r. (str. 9-11 zaskarżonej decyzji, k.1439-1440 akt administracyjnych). Organ odwoławczy szczegółowo też wymienił i opisał dokumenty potwierdzające zgromadzone przez skarżącego w 2014 r. mienie (str. 11-12 zaskarżonej decyzji, k.1438v1439 akt administracyjnych). Ponadto, zgodnie z zeznaniami skarżącego z 10 czerwca 2016 r., na 31 grudnia 2014 r. był on współwłaścicielem domu i działki W., ul [...] (brak informacji o wartości) oraz posiadała samochód marki [...], nr rej. [...] (brak informacji o wartości). Zaznaczyć należy, że powyższe ustalenia organu w zakresie wysokość ww. wydatków poniesionych w 2014 r. oraz zgromadzonego mienia nie była przez skarżącego kwestionowana, a ustalenia organów tak pierwszej, jak i drugiej instancji, w powyższym zakresie nie budzą także wątpliwości sądu. Kwestią sporną była natomiast wysokość ustalonych przez organ pierwszej instancji kosztów utrzymania skarżącego za lata 1997-2013, a także osiągniętych w 2014 r. dochodów oraz oszczędności zgromadzonych poza systemem bankowym na 1 stycznia 2014 r. W powyższym zakresie, Dyrektor IAS, mając na uwadze zarzuty skarżącego powołane w odwołaniu, pismem z 17 czerwca 2020 r. zlecił organowi pierwszej instancji, przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego dowody w sprawie, mające istotne znaczenie dla ustaleń faktycznych, tj. dotyczących ustrojów małżeńskich obowiązujących w związkach małżeńskich skarżącego w okresie do 2014 r. włącznie, ilości osób na jego utrzymaniu, bądź pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym oraz daty orzeczenia o rozwodzie z L.M., a także w zakresie rodzaju i wysokości przychodów oraz wydatków osób pozostających w związkach małżeńskich ze stroną, w okresach, w których w ich małżeństwach obowiązywał ustrój wspólności majątkowej oraz wysokości faktycznie poniesionych przez stronę w 2000 r. wydatków mieszkaniowych podlegających odliczeniu od podatku w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2000 r. W przedmiotowym piśmie organ odwoławczy zobowiązał Naczelnika US do przeprowadzenia konkretnie wskazanych dowodów, w tym przesłuchania skarżącego i A.M. oraz L.M. Organ pierwszej instancji przeprowadził uzupełniające dowody (czynności te zostały szczegółowo opisane na str. 13-16 zaskarżonej decyzji, k.1436v-1438 akt administracyjnych). Powyższe dowody potwierdzały ustalenia organu odwoławczego, że skarżący pozostawał w związkach małżeńskich od 4 sierpnia 1983 r. do 18 lutego 2000 r. oraz od 9 sierpnia 2003 r. do 3 grudnia 2013 r. W konsekwencji, uwzględniając daty zawarcia związków małżeńskich, rozwodów oraz urodzin dzieci, Dyrektor IAS przyjął, że skarżący prowadził: 1) trzyosobowe gospodarstwo domowe - od 27 stycznia 1984 r. do 30 lipca 1999 r. r. oraz od 4 marca 2005 r. do 3 grudnia 2013 r.; 2) dwuosobowe gospodarstwo domowe - od 9 sierpnia 2003 r. do 3 marca 2005 r. 3) jednoosobowe gospodarstwo domowe - od 31 lipca 1999 r. do 8 sierpnia 2003 r. oraz od 3 grudnia 2013 r. Dyrektor IAS uwzględnił jednocześnie dane dotyczące przeciętnych miesięcznych wydatków na jedną osobę w gospodarstwie domowym według danych Głównego Urzędu Statystycznego (GUS) ogłoszonych w Małych Rocznikach Statystycznym GUS 2000-2014, za lata 1997-2013 (wymienione na str. 16 zaskarżonej decyzji). Uwzględniając powyższe ustalenia w zakresie prowadzonych przez stronę gospodarstw domowych oraz zeznania świadka A.M., że w okresie obowiązywania związku małżeńskiego ze skarżącym, ponosiła 80-90% wydatków na utrzymanie rodziny, a także ww. dane statystyczne dotyczące przeciętnych miesięcznych wydatków na jedną osobę w gospodarstwie domowym, Dyrektor IAS przedstawił w zaskarżonej decyzji szczegółowe wyliczenia wydatków ponoszonych przez stronę na utrzymanie gospodarstw domowych w latach 1997 – 2013 (str. 16-17 zaskarżonej decyzji). Podkreślić należy, że Dyrektor IAS wyjaśnił też, że – o ile w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji w istocie nie wyszczególniono źródła pochodzenia poczynionych ustaleń w zakresie kosztów utrzymania skarżącego – to w toku postępowania odwoławczego doszło do naprawienia ww. błędu, tj. postanowieniem z 21 października 2019 r. Naczelnik US mianowicie sprostował z urzędu oczywista omyłkę wskazując, iż zamiast "koszty utrzymania", winno być "statystyczne roczne koszty utrzymania 1 osoby według danych GUS". Organ odwoławczy szczegółowo wskazał podstawę dokonanych wyliczeń w ww. zakresie, wraz ze wskazanie źródeł w postaci Małych Roczników Statystycznych za poszczególne lata. Prawidłowo także Dyrektor IAS ustalił – w oparciu o dokumenty zgromadzone w aktach sprawy i zeznań samego skarżącego - że w okresie od marca 2000 r. do stycznia 2002 r. skarżący pozostawał zobowiązany do ponoszenia wydatków z tytułu alimentów na córkę J. w wysokości 2.000,00 zł miesięcznie. Jednakże, mając na uwadze zeznania świadka L.M. z 27 lipca 2020 r., z których wynikało, że skarżący "raz płacił alimenty, raz nie i spóźniał się z płatnością", organ odwoławczy w sposób uprawniony przyjął, że brak jest możliwości ustalenia terminów i kwot faktycznie poniesionych przez stronę wydatków z ww. tytułu. Tym samym jednocześnie organ ten przyjął - na korzyść strony - że brak jest podstaw do ich uwzględnienia po stronie wydatków w latach 2000-2002. Podobnie, w przypadku alimentów na rzecz syna A., mając na uwadze zeznania strony z 30 września 2020 r. (z których wynikało, że nie pamięta dat ani wysokości ponoszonych z ww. tytułu wydatków) oraz dowód z zeznań świadka A.M. z 30 września 2020 r. (która nie była w stanie podać dat i wysokości sporadycznie płaconych przez skarżącego alimentów), organ odwoławczy zasadnie uwzględnił - na korzyść strony - jedynie udokumentowane wydatki z tytułu alimentów ponoszone od 2014 r. Dyrektor IAS uwzględnił także zarzuty skarżącego pominięcia po stronie przychodów uzyskanych w latach 2013-2014, pożyczek udzielonych stronie na terenie Słowacji przez D.K., tj. 2 września 2013 r. w wysokości 10.000 euro, oraz 14 listopada 2013 r. w wysokości 10.000 euro, a także 2 maja 2014 r. w wysokości 10.000 euro i 6 sierpnia 2014 r. w wysokości 10.000 euro. Zawarcie powyższych pożyczek zostało bowiem potwierdzone przez pożyczkobiorcę, jak i słowacką administrację skarbową, zawarcie tych pożyczek potwierdzają także pisemne umowy tychże pożyczek. Wobec powyższego, Dyrektora IAS zasadnie uwzględnił po stronie przychodów uzyskanych przez stronę: - w 2013 r. kwoty 84.715,00 zł (42.654,00 zł + 42.061,00 zł), stanowiącej równowartość dwóch pożyczek po 10.000 euro każda, ustalonej zgodnie z art. 11a ustawy o PIT, według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, tj. z 30 sierpnia 2013 r. w wysokości 4,2654 zł i z 13 listopada 2013 r. w wysokości 4,2061 zł, - w 2014 r. kwoty 83.673.00 zł (41.994.00 zł + 41.679.00 zł), stanowiącej równowartość dwóch pożyczek po 10.000 euro każda, według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, tj. z 30 kwietnia 2014 r. w wysokości 4,1994 zł i z 5 sierpnia 2014 r. w wysokości 4,1679 zł. Zdaniem sądu, bezzasadny był natomiast zarzut nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji w tabeli na str. 2-5, sprzedaży w 2003 r. dokonanej przez skarżącego połowy domu za kwotę 86.000,00 zł. Organy podatkowe w tym zakresie - po stronie przychodów uzyskanych w 2003 r. - uwzględniły w wyliczeniu ww. kwotę 86.000,00 zł tytułem sprzedaży udziału 1/2 części we własności zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr [...]. ul. [...] (akt notarialny z 25 października 2003 r., Rep. A Nr [...]). Okoliczność ta została wskazana na str. 3 uzasadnienia decyzji Naczelnika US, w tabeli nr 1, ilustrującej przychody i wydatki strony za okres 1997 -2013, oraz na str. 18 zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS. Zdaniem sądu, Dyrektor IAS prawidłowo też uznał za istotne okoliczności wynikające z informacji o budowie domu przez skarżącego i jego byłą żonę oraz część zeznań przyjaciół skarżącego o jego trudnej sytuacji. Powyższe stanowiło podstawę do oceny organów podatkowych, na korzyść skarżącego, że poza wydatkami wykazanymi w deklaracji PIT-D za 2000 r. strona nie poniosła żadnych innych wydatków na budowę ww. domu. Podobnie w przypadku zeznań świadków w zakresie darowizn udzielonych stronie w listopadzie 2013 r., podczas których świadkowie L.K., czy L.M., wskazywali na trudną sytuację finansową skarżącego. Zeznania te zasadnie organy podatkowe uznały za dowód w sprawie, na podstawie którego organ pierwszej instancji, działając na korzyść strony, uwzględnił fakt uzyskania przez stronę w 2013 r. przychodu z ww. darowizn w łącznej wysokości 15.880,00 zł, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tj. w tabeli nr 1 (str. 5 decyzji Naczelnika US). Za prawidłowe sąd zatem uznał stanowisko organu podatkowych w kwestii ustaleń dotyczących braku podstaw do uwzględnienia wydatków na budowę domu jednorodzinnego, położonego w W. przy ul. [...] w wyższej wysokości, aniżeli w kwocie wynikającej z ww. deklaracji PIT-D za 2000 r. oraz w zakresie uprawdopodobnienia przez stronę okoliczności uzyskania w 2013 r. darowizn w łącznej wysokości 15.880,00 zł. W sprawie należało także podzielić pozostałe ustalenia organów podatkowych, co istotne, niekwestionowane przez skarżącego, a to w zakresie wysokości osiągniętych przychodów i poniesionych wydatków w latach 1997 - 2013, które udokumentowane zostały zgromadzonymi w aktach sprawy licznymi dowodami, w tym: wydrukami z podsystemu KONTROLA zeznań podatkowych strony za lata 1998-2013, wydrukiem z aplikacji CZM, kopiami deklaracji PCC, kopiami umów pożyczek i darowizn, czy kopiami aktów notarialnych (szczegółowy opis przychodów i wydatków przedstawiono na str. 19-20 zaskarżonej decyzji). Dyrektor IAS przedstawił szczegółową analizę przychodów i wydatków skarżącego w latach 1997-2013, której dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, tj. na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów oraz danych statystycznych GUS dotyczących przeciętnych miesięcznych wydatków na jedną osobę w gospodarstwie domowym (tabela str. 20-31 zaskarżonej decyzji, k.1429-1434v akt administracyjnych). Podkreślić należy, że w powyższym zestawieniu organ odwoławczy uwzględnił na korzyść skarżącego, podniesione w odwołaniu okoliczności dotyczące ponoszenia przez skarżącego jedynie 10-20% kosztów utrzymania rodziny w czasie trwania związku małżeńskiego z A.M. oraz wszystkie przychody i koszty rodziny, tj. zarówno uzyskane i poniesione przez skarżącego, jak i L.M. oraz A.M., w czasie obowiązywania małżeńskiej wspólności majątkowej w ich związkach małżeńskich ze skarżącym. Ponadto, w wyliczeniach organu pierwszej instancji, dotyczących przychodów i wydatków strony za ww. okres, tj. za lata 1997-2013, uwzględniono wydatki dotyczące zakupu pojazdów, tj. w 2005 r. - pojazdu marki [...] w kwocie 998.40 zł oraz w 2013 r. - pojazdu marki M.K. w kwocie 43.948.10 zł, które organ odwoławczy wyłączył. Mianowicie, w powyższym zestawieniu, organ odwoławczy zasadnie nie uwzględnił wydatku na zakup w 2005 r. pojazdu marki [...], rok produkcji 2001. Zgodnie bowiem z fakturą zakupu z 12 września 2005 r. Nr [...], wystawioną przez E. S.A., pojazd ten był przedmiotem leasingu, a po zakończeniu umowy leasingowej [...] został zwrócony leasingodawcy. Jednocześnie ww. faktura zawiera oświadczenie kupującego, tj. skarżącego, że nabywa ww. pojazd na cele związane z działalnością gospodarczą. W tych okolicznościach organ odwoławczy prawidłowo uznał, że wydatek związany z zakupem przedmiotowego pojazdu marki [...] powinien zostać uwzględniony w kosztach uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego w 2005 r. działalności gospodarczej. Natomiast odnośnie do wydatku na zakup w 2013 r. pojazdu marki [...], brak było w istocie w sprawie dowodu na jego poniesienie w ww. okresie i w ww. kwocie. Co prawda, zgodnie z pismem skarżącego z 12 grudnia 2016 r. skarżący zapłacił za ww. pojazd w 2013 r. na podstawie faktury proforma, a zgodnie z pismem z 25 września 2018 r. - nabyła w 2013 r., to jednak – jak zasadnie przyjął organ odwoławczy - powyższe twierdzenia nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym. W aktach sprawy znajduje się bowiem jedynie faktura z 16 stycznia 2014 r. nr [...], dotycząca nabycia przez skarżącego samochodu [...], rok produkcji 2012, nr VIN [...] za cenę 57.148.10 zł (tj. 13.764,00 euro). W rezultacie brak było podstaw do uwzględnienia wydatku na zakup ww. pojazdu po stronie wydatków poniesionych w 2013 r. Zdaniem sądu, Dyrektor IAS wykazał w sprawie, co potwierdziło powyższe zestawienie, że na 1 stycznia 2014 r. przechowywane poza systemem bankowym oszczędności skarżącego wynosiły 111.223,04 zł. Dyrektor IAS uwzględnił także salda środków: pieniężnych na rachunkach bankowych strony na 1 stycznia 2014 r. w łącznej wysokości 19.012, 82 zł (zestawienie przedstawiono na str. 32 zaskarżonej decyzji). Różnica między saldami środków ustalonymi przez organ pierwszej instancji, a ustalonymi przez organ odwoławczy wynikała natomiast z błędu rachunkowego. Dyrektor IAS odniósł się także do zarzutu strony nieuwzględnienia po stronie przychodów uzyskanych w 2014 r. zwrotu pożyczki udzielonej J.D., oraz przychodów z tytułu pożyczek udzielonych stronie przez D.K. na terenie Słowacji, a także przychodu w łącznej wysokości 50.000,00 zł z tytułu sprzedaży pojazdu osobowego marki [...] na rzecz K.P. Mianowicie, w sprawie – jak zasadnie uznał Dyrektor IAS i co już wskazano powyżej - w zakresie pożyczek udzielonych przez D.K., brak jest podstaw do nieuwzględnienia w 2014 r. przychodu z ww. tytułu w łącznej wysokości 83.673,00 zł, tj. 2 maja 2014 r. w kwocie 41.994,00 zł oraz 6 sierpnia 2014 r. w kwocie 41.679,00 zł. Okoliczność udzielenia powyższych pożyczek została udokumentowana umowami pożyczki z 2 maja 2014 r. i z 6 sierpnia 2014 r. oraz potwierdzona przez pożyczkodawcę i słowacką administrację skarbową. Brak natomiast dowodów, poza ww. umowami, potwierdzających przebywanie przez stronę na terenie Słowacji w terminach udzielenia przedmiotowych pożyczek, czy też okoliczność odnotowania na rachunku strony transakcji dokonanych w tych samych dniach na terenie Polski, tj. w W., P., czy też w miejscowości S., nie stanowi – jak przyjął na korzyść strony Dyrektor IAS - wystarczających podstaw aby wykluczyć fizyczną obecności strony w ww. terminach na terenie Słowacji. Natomiast w przypadku pożyczki w kwocie 19.200,00 zł, zaciągniętej przez J.D., organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że okoliczności jej zwrotu nie były wiarygodnie, a zeznania J.D. i strony w powyższym zakresie wzajemnie się wykluczały. Mianowicie świadek J.D. 1 grudnia 2017 r. zeznał, że dokonał zwrotu środków pieniężnych otrzymanych z tytułu umowy pożyczki z 27 października 2014 r. w terminie określonym w akcie notarialnym (tj. zgodnie z aktem notarialnym z 27 października 2014 r., Rep. A Nr [...], zwrot pożyczki miał nastąpić 27 listopada 2014 r. w kwocie 1.600,00 zł i 27 grudnia 2014 r. w kwocie 17.753,67 zł, czyli wraz z odsetkami 5% w stosunku rocznym). Przy czym świadek nie posiadał potwierdzenia ww. faktu. Natomiast w piśmie z 21 maja 2018 r. skarżący powołał się na własne oświadczenie, że pożyczka została zwrócona 22 kwietnia 2014 r. bez odsetek; na dowód powyższego przedłożył skan pokwitowania (z tej daty) odbioru pożyczki w kwocie 19.200,00 zł od J.D. należnej zgodnie z umową pożyczki z 27 października 2014 r. Dyrektor IAS zasadnie zatem w tych okolicznościach uznał, że powyższe rozbieżności w zeznaniach i przedłożonym przez stronę pokwitowaniu z 22 kwietnia 2014 r. nie stanowią wiarygodnych dowodów potwierdzających zwrot ww. pożyczki w 2014 r. Innych dowodów potwierdzających podnoszoną na okoliczność zwrotu pożyczki skarżący w sprawie zaś nie przedłożył. Odnośnie do kwestii uzyskania przychodu w kwocie 50.000,00 zł z tytułu sprzedaży K.P. (dawniej K.) samochodu marki [...], rok produkcji 2013, nr VIN: [...], Dyrektor IAS uznał, że organ pierwszej instancji pominął nie tylko okoliczność uzyskania w 2014 r. przychodu w kwocie 50.000,00 zł z tytułu sprzedaży ww. pojazdu, ale także nie uwzględnił wydatku na jego nabycie w wysokości 53.441,20 zł udokumentowanego fakturą VAT z 15 maja 2014 r. Nr [...] za kwotę 53.441,20 zł (tj. 12.857,26 euro). Z akt sprawy wynika również, że 27 maja 2014 r. K.P. złożyła w Urzędzie Skarbowym W. deklarację VAT-24, tj. wniosek o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku VAT z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego środka transportu, tj. pojazdu marki [...], rok produkcji 2013, nr VIN: [...], w którym jako podstawę nabycia środka transportu wskazała właśnie ww. fakturę VAT z 15 maja 2014 r. Nr [...]. Zatem, wbrew zarzutom skarżącego, K.P. nie złożyła deklaracji PCC, jak zasadnie przyjął Dyrektor IAS. Ponadto, gdyby przyjąć za skarżącym, że poniósł on wydatek na zakup ww. pojazdu w kwocie 53.4741,20 zł, aby następnie odsprzedać go za cenę 50.000,00 zł, należałoby stwierdzić, że na powyższej transakcji skarżący poniósł stratę w wysokości 3.441,20 zł. Dlatego prawidłowo organy podatkowe, działając na korzyść strony, powyższą transakcję uznały za neutralną podatkowo, a w konsekwencji nie uwzględniły zarówno wydatku, jak i przychodu z nią związanego. Ponadto, w zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS podzielił pozostałe, nie kwestionowane przez stronę ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie wysokości i źródeł przychodów uzyskanych w 2014 r. W szczególność, w oparciu o wymienione dowody i twierdzenia skarżącego, Dyrektor IAS ustalił wysokość przychodu z działalności gospodarczej w 2014 r. Ponadto, w sprawie należało uwzględnić, że w 2014 r. skarżący uzyskał także dochód z innych źródeł, w tym, ze zwrotu pożyczki w kwocie 70.107,40 zł, a także pożyczki w kwocie 23.930,00 udzielonej skarżącemu przez P.S., przychodu ze zbycia 200 udziałów w kapitale zakładowym S. sp. z o. o., przychodu ze zbycia 100 udziałów w M. sp. o. o., kredytu bankowego w kwocie 460,05 zł, zwrotu pożyczki w kocie 70.000,00 zł udzielonej K. sp. o. o. Uwzględniając powyższe ustalenia, Dyrektor IAS prawidłowo wyliczył, że w 2014 r. skarżący uzyskał przychody w łącznej wysokości 288.010,45 zł, w tym 183.620,10 zł w gotówce, tj.: - z działalności gospodarczej, w wysokości 24.840,00 zł (gotówka), - z dwóch pożyczek od D.K. w łącznej wysokości 83.673,00 zł (gotówka), - ze zwrotu przez S. sp. z o.o., pożyczki w kwocie 70.107,40 zł (gotówka), - z pożyczki od P.S. w łącznej kwocie 23.930,00 zł (przelew), - ze zbycia udziałów S. sp. z o.o. w kwocie 10.000,00 zł (przelew), - ze zbycia udziałów w M. sp. z o.o. w łącznej kwocie 5.000,00 zł (gotówka), - z kredytu bankowego w [...] S. A. w kwocie 460,05 zł (przelew), - ze zwrotu przez K. sp. z o.o. pożyczki w kwocie 70.000.00 zł (przelew). W rezultacie, Dyrektor IAS, po rozważeniu wszystkich okoliczności sprawy oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, w tym uzupełniony w toku postępowania odwoławczego oraz dokonane na jego podstawie ustalenia, tj. z uwzględnieniem analizy wpływów i wydatków na rachunkach bankowych Strony (wyszczególnionej w tabeli nr 6 na str. 30-49 zaskarżonej decyzji) w ujęciu chronologicznym, uznał, że w 2014 r. na rachunkach bankowych skarżącego wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w łącznej wysokości 40,49 zł dopiero na 31 grudnia 2014 r. Organ odwoławczy przedstawił gotówkowe rozliczenie skarżącego za 2014 r. w ujęciu chronologicznym (tabela str. 36-39 zaskarżonej decyzji). Z powyższego zestawienia wynika jednoznacznie, że nadwyżka poniesionych w 2014 r. wydatków nad uzyskanymi w 2014 r. przychodami wystąpiła już na 24 stycznia 2014 r. - w wysokości 7.799,77 zł, na 19 maja 2014 r. - w wysokości 33.441,89 zł, na 30 maja 2014 r. - w wysokości 79.170,00 zł, na 13 czerwca 2014 r. - w wysokości 1.812.00 zł, na 24 lipca 2014 r. - w wysokości 1.781,67 zł, na 31 lipca 2014 r. - w wysokości 1.420,00 zł, na 5 września 2014 r. - w wysokości 33.501,00 zł, a na 12 grudnia 2014 r. - w wysokości 36.816,10 zł. W sumie wyniosła 195.742,43 zł. W rezultacie prawidłowo uznano w zaskarżonej decyzji, że w 2014 r. skarżący poniósł wydatki przekraczające uzyskane przez niego przychody, przy czym nadwyżka ta, wyliczona za poszczególne miesiące (daty) po ich zsumowaniu, wyniosła 195.742,43 zł, tym samym stanowi przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, o którym mowa w art. 25b - 25g ustawy o PIT. Prawidłowo zatem Dyrektor IAS ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2014 r., według stawki 75%, tj. w kwocie 146.807,00 zł. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania, dotyczące w zasadzie – jak wynikało z uzasadnienia skargi - nierzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz błędnych ustaleń faktycznych, nie zasługiwały na uwzględnienie. Zdaniem sądu, organ odwoławczy zgromadził kompletny materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzył, ustosunkował się także szczegółowo do zarzutów skarżącego podniesionych w toku postępowania odwoławczego. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgromadzone dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie prawnej, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W sprawie nie doszło do naruszenia przez organ przepisów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, czy art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepisy te stanowią, że postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1), w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1). Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalona przez Dyrektora IAS podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. Takich uchybień strona nie tylko nie wykazała, ale nawet nie powołał w skardze. Wedle powołanych powyżej przepisów dotyczących postępowania podatkowego, organ podatkowy zobowiązany był do wystosowania do strony wezwań do przedłożenia dokumentów i udzielenia wyjaśnień, przeprowadzenia dowodów z przesłuchania strony i świadków, w celu ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, np. źródła uzyskiwanych przez skarżącego przychodów, rodzaju ponoszonych przez skarżącego wydatków oraz ich wysokości. Organy podatkowe powyższe powinności wypełniły, Dyrektor IAS zlecił uzupełnienie postępowania dowodowego, uwzględnił też na korzyść skarżącego szereg okoliczności szczegółowo wskazanych powyżej. Przy czym ustalenie tych kwestii nie dotyczyło jedynie roku badanego, tj. 2014, lecz również lat poprzednich, bowiem skarżący podnosił, że źródłem finansowania wydatków poniesionych w roku 2014 były oszczędności wygenerowane w latach poprzednich. Wszystkie czynności dowodowe zrealizowane zostały przez organ odwoławczy, zgodnie z wymogami dowodowymi wynikającymi z ww. przepisów. Dyrektor IAS nie naruszył żadnego z powyższej przywołanych przepisów postępowania, w tym wskazanego w skardze art. 121 Ordynacji podatkowej. Co istotne, zarzuty naruszenia przepisów postępowania zostały sformułowane przez skarżącego w sposób bardzo ogólnikowy, bez wskazania na czym to naruszenie w konkretnych przypadkach miałoby polegać. Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut skargi wskazujący, że Dyrektor IAS popełnił "ewidentne" błędy w naliczaniu wydatków w tabeli określającej przychód i koszty w poszczególnych latach od 1997 do 2013. Skarżący bowiem w żaden sposób nie wskazał nawet, jakie błędy popełnił organ odwoławczy, powołując jedynie dla przykładu, że organ po stronie wydatków uwzględnił składki na ubezpieczenie zdrowotne, "zapominając, że jest ono odliczane od podatku". Tymczasem zapłacone do ZUS składki na ubezpieczenie zdrowotne są niewątpliwie wydatkiem skarżącego niezależnie od tego, że podlegają odliczeniu od podatku. Przy czym, organ odwoławczy w wydatkach uwzględnił 7,75% podstawy wymiaru składki zdrowotnej pomimo, że do ZUS skarżący zapłacił faktycznie składkę w kwocie wyższej, bo w wysokości 9% podstawy jej wymiaru. Zatem ostateczne rozliczenie Dyrektora IAS jest korzystne dla skarżącego. Po stronie wydatków organ uwzględnił zaliczki na podatek dochodowy, czyli kwoty pomniejszone o składki na ubezpieczenie zdrowotne. Powyżej także już wskazano, że organ odwoławczy uwzględnił na korzyść skarżącego, podniesione w odwołaniu argumenty dotyczące ponoszenia przez skarżącego jedynie 10-20% kosztów utrzymania rodziny w czasie trwania związku małżeńskiego z A.M. oraz wszystkie przychody i koszty rodziny, tj. zarówno uzyskane i poniesione przez skarżącego, jak i L.M. oraz A.M., w czasie obowiązywania małżeńskiej wspólności majątkowej w ich związkach małżeńskich ze skarżącym. Odnośnie do argumentów skarżącego, że kiedy w 2014 r. kupował udziały czy akcje w spółkach, chwilowo wspierała go żona, gdy nie miał środków finansowych, należy podkreślić, że skarżący nie przedstawił dowodów i nie wskazał szczegółowych okoliczności transakcji, np. nazw spółek, w których udziały lub akcje nabywał, wysokości kwot jakimi wspierała skarżącego żona, dat i kwot dotyczących rozliczeń z żoną po sprzedaży akcji czy udziałów. Na str. 36-39 zaskarżonej decyzji w ujęciu tabelarycznym organ odwoławczy dokonał szczegółowego rozliczenia roku 2014. Z zestawienia tego wynika, jak przytoczono powyżej, w jakich datach i w jakich wysokości wystąpiła nadwyżka poniesionych w 2014 r. wydatków nad uzyskanymi w 2014 r. przychodami, tj. w sumie wyniosła 195.742,43 zł. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało także wymogi przewidziane w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zaskarżona decyzja została rzetelnie i bardzo drobiazgowo uzasadniona, w sposób logiczny przedstawia ustalenia i wnioski organu odwoławczego, a także jego ocenę prawną ze wskazaniem konkretnych dowodów i przepisów prawa stanowiących jej podstawę. Dlatego za chybiony sąd uznał zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W tym stanie sprawy, uznając wszystkie podniesione w skardze zarzuty za niezasadne, orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325). Sprawa została rozpoznana na rozprawie. Pomimo wniosku skarżącego o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym (na posiedzeniu niejawnym), na taki tryb procedowania nie zgodził się organ odwoławczy, co było warunkiem koniecznym rozpoznania sprawy w powyższym trybie na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a.