II FSK 1107/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 801/20 w sprawie ze skargi M. N.-M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2021 r., III SA/Wa 801/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę M.M. (zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 stycznia 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej w sprawie określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 8 czerwca 2017 r. skarżąca wystąpiła o wznowienie postępowania dotyczącego decyzji z dnia 30 listopada 2016 r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu wskazała na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. – zwanej dalej: ord. pod.), podnosząc, że nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. 3. Decyzją z dnia 30 września 2019 r. organ pierwszej instancji odmówił uchylenia w całości ostatecznej decyzji z dnia 30 listopada 2016 r. z uwagi na niespełnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 4 ord. pod. W uzasadnieniu odwołania skarżąca podniosła, że wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji nastąpiło z naruszeniem m. in. przepisów dotyczących doręczania pism, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że brak udziału skarżącej w postępowaniu podatkowym nie był przez nią niezawiniony. 4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 24 stycznia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując, że nie została spełniona przesłanka niebrania udziału w postępowaniu nie z własnej winy. Podkreślił, że wszelka korespondencja, w tym także decyzja, której dotyczył wniosek o wznowienie postępowania, kierowana była do skarżącej na adres [...] i doręczana w trybie art. 150 ord. pod. Natomiast skarżąca, powołując się na brak własnej winy w niebraniu udziału w postępowaniu wskazała na kierowanie korespondencji na adres, pod którym nie mieszkała. W ocenie skarżącej organ podatkowy pierwszej instancji był informowany przez nią o adresie korespondencyjnym (adresie do doręczeń w kraju), przy czym ona sama nie miała obowiązku aktualizowania danych przy każdorazowej zmianie miejsca zamieszkania. Organ pierwszej instancji dysponując dwoma adresami, wybrał ten, pod który doręczanie zakończyło się niepodjęciem korespondencji w terminie i jej zwrotem. Organ odwoławczy zauważył, że zgłoszenia aktualizacyjne, na które powołuje się skarżąca, w żaden sposób nie potwierdzają, iż wskazała ona w urzędzie skarbowym inny adres korespondencyjny, niż adres zamieszkania, tj. [...]. Prawidłowość kierowania korespondencji na adres [...] potwierdza wskazana przez podatniczkę informacja w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej start) w roku podatkowym (PIT-36) za 2015 r. i 2016 r., złożonych odpowiednio w dniach 31 marca 2016 r. i 12 stycznia 2017 r. w odpowiednim miejscowo urzędzie skarbowym. W zeznaniach tych wskazano aktualny adres zamieszkania, tj. [...]. 5. W skardze skarżąca zarzuciła naruszenie m.in.: - art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 191 ord. pod., art. 148 § 1 ord. pod., art. 150 w związku z art. 120 ord. pod., art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 ord. pod. - poprzez przyjęcie, że skarżąca nie brała udziału w postępowaniu, ale nie bez swojej winy, co wynikało z błędnego ustalenia, że korespondencja doręczana skarżącej, w trybie art. 150 ord. pod. była skutecznie doręczona, a adresem, na który winna być doręcza korespondencja był adres zamieszkania skarżącej tj. ul. [...] podczas gdy w powołanym w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji zgłoszeniu identyfikacyjnym z dnia 25 października 2007 r. skarżąca wskazała jako adres do doręczeń (adres korespondencyjny) al. [...] i nie zmieniła tego adresu w zgłoszeniu aktualizacyjnym z dnia 12 kwietnia 2016 r., co w świetle normy art. 148 § 1 ord. pod., jak również zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, a także zasady legalizmu i dążenia do ustalenia prawdy materialnej, winno skutkować doręczaniem jej pism na adres: al. [...], tj. adres do doręczeń w kraju, natomiast zaniechanie doręczenia korespondencji skarżącej na ten właśnie adres skutkowało brakiem jej udziału w postępowaniu nie z własnej winy; - art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników poprzez jej niewłaściwe zastosowanie, skutkujące przyjęciem, że skarżąca miała obowiązek zgłoszenia zmiany adresu miejsca zamieszkania, który to adres został przez organ podatkowy pierwszej instancji utożsamiony z adresem do doręczeń w kraju (adresem korespondencyjnym), podczas gdy w świetle ustawy o zasadach ewidencji brak jest podstaw do uznania, że wskazywany przez podatnika adres zamieszkania jest każdorazowo tożsamy z adresem do doręczeń w kraju (adresem korespondencyjnym). 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, wskazując, że adres przy al. [...] był adresem znanym ww. organowi w toku trwającego postępowania podatkowego. Okoliczność ta została przyznana także w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Organ odwoławczy wskazał bowiem, że w zgłoszeniu NIP-3 złożonym w dniu 25 października 2007 r., w poz. 61-64 części D skarżąca wskazała adres przy Al. [...]. Adres ten widniał również jako adres zamieszkania skarżącej na aktach notarialnych dokumentujących sprzedaż nieruchomości. Między innymi na podstawie tych aktów notarialnych została wydana decyzja z dnia 30 listopada 2016 r. Przedmiotowe umowy sprzedaży nie dotyczyły nieruchomości przy Al. [...]. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje również okoliczność, że organ pierwszej instancji dokonał doręczenia korespondencji kierowanej do skarżącej właśnie pod ten adres. Okoliczność ta wynika również z akt sprawy. Na adres przy Al. [...] zostało do skarżącej wysłane pismo z dnia 20 stycznia 2016 r., w którym m. in. poinformowano skarżącą o dokonywanych czynnościach sprawdzających związanych ze sprzedażą nieruchomości. Powyższa przesyłka została doręczona prawidłowo – wydana córce skarżącej w dniu 29 stycznia 2016 r., co wynika ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru (pismo z dnia 20 stycznia 2016 r. wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru). Zdaniem sądu pierwszej instancji zasadnie zostało wskazane w skardze, że w powyższych okolicznościach adres przy Al. [...] należało traktować jako podany przez skarżącą adres do doręczeń. 7. Powyższy wyrok organ podatkowy zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 243 § 2 pkt 2 ord. pod. - poprzez dokonanie przez sąd pierwszej instancji wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, skutkującej jej bezzasadnym uchyleniem, co było efektem naruszenia określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. obowiązku orzekania na podstawie akt sprawy. Skutkowało to uznaniem przez sąd, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, przez pryzmat całości zgromadzonego materiału dowodowego i wszystkich okoliczności sprawy, powinno doprowadzić sąd do wniosku, że strona nie dochowała należytej staranności w zakresie skutecznego zgłoszenia organowi podatkowemu adresu korespondencyjnego, czym przyczyniła się do wystąpienia skutku w postaci braku uczestnictwa w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji, sąd pierwszej instancji powinien był dojść do przekonania, że strona nie wykazała braku swojej winy w wystąpieniu skutku w postaci braku uczestnictwa w postępowaniu podatkowym, co tym samym wykluczało możliwość uchylenia decyzji ostatecznej i uzasadniało zastosowanie dyspozycji art. 243 § 2 pkt 2 ord. pod., a w efekcie powinno doprowadzić sąd do wniosku, iż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 ord. pod. - poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, skutkującej jej bezzasadnym uchyleniem, przejawiającej się w uznaniu, że organ podatkowy - poprzez zaniechanie dokonywania doręczeń korespondencji pod adres wskazywany jako adres korespondencyjny - naruszył zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu a przez to zasadę zaufania do organów podatkowych, podczas gdy organ dokonywał prawidłowych doręczeń na adres zamieszkania strony i tym samym nie naruszył wskazywanych zasad postępowania podatkowego, co powinno doprowadzić sąd do odmiennych konkluzji i oddalenia skargi; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 148 § 1 ord. pod. w związku z art. 5 ust. 2 oraz art. 9 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 z poźn. zm.) - poprzez uznanie, że zamieszczenie adresu korespondencyjnego w formularzu identyfikacyjnym NIP-3, (którego wzór określony został w oparciu o delegację ustawową z art. 5 ust. 5 ustawy) złożonym organowi podatkowemu w dniu 25 października 2007 r., było prawnie skuteczne i obligowało organ do kierowania korespondencji na tenże adres, podczas gdy: a) obowiązujące w 2007 r. regulacje nie przewidywały możliwości zgłoszenia organowi podatkowemu adresu korespondencyjnego, umożliwiając jedynie wskazanie adresu zamieszkania i adresu zameldowania; b) adres zawarty w poz. 64 części D formularza identyfikacyjnego, z uwagi na jego umieszczenie w części dotyczącej osoby reprezentującej, nie mógł zostać uznany przez organy podatkowe za skutecznie zgłoszony adres korespondencyjny strony; c) wskazanie adresu korespondencyjnego nie korelowało z wielokrotnie potwierdzanym w późniejszym okresie (w zgłoszeniach identyfikacyjnych oraz w zeznaniach podatkowych) adresem zamieszkania strony, co powinno doprowadzić sąd do wniosku, że kierując korespondencję na adres zamieszkania strony, organ podatkowy nie naruszył dyspozycji art.148 § 1 ord. pod., a zaskarżona decyzja odpowiada prawu, w związku z czym wniesiona skarga powinna zostać przez sąd oddalona; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 148 § 1 oraz art. 150 § 2 w związku z art.121 § 1 i art. 123 § 1 ord. pod. - poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, skutkującej jej bezzasadnym uchyleniem, przejawiające się w uznaniu przez sąd, że organ winien był dopełnić wszelkich możliwych działań, aby w sposób faktyczny doręczyć korespondencję skarżącej a poprzestanie tylko na formalnym doręczeniu (w oparciu o przepis art. 150 ord. pod.) stanowiło rażące naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w art.121 § 1 i art.123 § 1 ord. pod., podczas gdy ustawodawca zrównał skutki procesowe obu trybów doręczeń i nie nałożył na organy obowiązku podejmowania dodatkowych czynności zmierzających do ustalenia adresu, pod którym byłoby możliwe bezpośrednie doręczenie zamiast tzw. doręczenia zastępczego. Przyjęcie powyższej, pozaprawnej gradacji istotności procesowej poszczególnych trybów doręczania, doprowadziła sąd do błędnego przekonania o naruszeniu przez organ podatkowy zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym oraz zasady zaufania do organów podatkowych, w sytuacji gdy dokonanie prawidłowej oceny wszystkich okoliczności sprawy i zgromadzonego materiału dowodowego, powinno doprowadzić sąd do wniosku, że organ podatkowy nie naruszył ww. zasad postępowania podatkowego a zaskarżona decyzja odpowiada prawu, 5) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i bezzasadne uchylenie przez sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji w wyniku błędnego uznania, że organ drugoinstancyjny wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 243 § 2 pkt 2 ord. pod., podczas gdy w rzeczywistości w sprawie nie wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 4 ord. pod., co powinno skutkować uznaniem przez sąd pierwszej instancji, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a w konsekwencji oddaleniem wniesionej skargi. Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o: - uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi, ewentualnie, - uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie; - zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, - rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 8. Przede wszystkim zwrócić uwagę trzeba na to, że decyzja organu podatkowego była z dnia 30 listopada 2016 r., a to oznacza, iż - zgodnie z ówcześnie obowiązującym art. 148 § 1 ord. pod. - pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Z tego też powodu trafny jest pogląd sądu pierwszej instancji, że skarżąca nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu zakończonym wydaniem ostatecznej decyzji z dnia 30 listopada 2016 r. Zatem nie mają to żadnego znaczenia te okoliczności faktyczne, które zaistniałyby po tej dacie. Jak trafnie wskazano w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 października 2020 r., III SA/Wa 337/20: "(...) podstawowym miejscem doręczenia pisma osobie fizycznej jest adres miejsca jej zamieszkania albo adres do doręczeń w kraju, co wynika z treści art. 148 § 1 ord. pod. Dwa sposoby doręczenia: -pod adresem miejsca zamieszkania adresata oraz - pod adresem do doręczeń w kraju są równorzędne i wykluczają się, na co wskazuje użycie spójnika >>albo<<. Spójnik >>albo<< to alternatywa rozłączna, która wskazuje, że możemy wybrać tylko jeden z dwóch. Jak trafnie podnosi P. Pietrasz [w:] Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2020: >>Oznacza to, że organ podatkowy może skorzystać z każdego z wyżej wymienionych sposobów doręczania pism. Wydaje się jednak, że poprawną praktyką i pozostającą w zgodzie z zasadą zaufana do organów podatkowych byłoby doręczanie pod adresem do doręczeń w kraju, skoro taki adres został wskazany przez adresata. Adres taki wskazuje się bowiem po to, aby organ podatkowy nie doręczał pism pod adresem miejsca zamieszkania adresata<<". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się z tym poglądem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie przyjęto, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie ma podstaw do uznania, iż w zgłoszeniu NIP-7 złożonym w dniu 12 kwietnia 2016 r., czy w zeznaniach podatkowych (PIT-36) skarżąca wycofała, czy zmieniła wskazany organowi adres do doręczeń przy Al. [...]. W przedmiotowych dokumentach wskazywany był jedynie adres zamieszkania skarżącej. Nie odnosiły się one – jak wskazano w zaskarżonej decyzji – do adresu do doręczeń. Mając na uwadze powyższe, wobec treści art. 148 § 1 ord. pod., w toku trwającego postępowania podatkowego, organ powinien był kierować wszelką korespondencję na adres przy Al. [...] jako wskazany przez skarżącą adres do doręczeń. Zaniechanie powyższego świadczy, że skarżąca bez swojej winy nie brała udziału w postępowaniu podatkowym. Organ trafnie podnosi, że doręczenie pisma z dnia 20 stycznia 2016 r. zostało dokonane na etapie podejmowanych przez organ pierwszej instancji czynności sprawdzających, a nie w toku postępowania podatkowego. Okoliczność ta potwierdza, że nie ma winy skarżącej w tym, iż nie brała ona udziału w postępowaniu podatkowym. Skutecznie doręczona przesyłka zawierająca pismo z dnia 20 stycznia 2016 r. nie wskazywała na to, że postępowanie podatkowe toczy się (w piśmie wskazano jedynie na czynności sprawdzające). Z drugiej strony powyższe okoliczności wskazują na to, że skarżąca nie brała udziału w postępowaniu podatkowym w konsekwencji naruszenia przez organ zasady zaufania do organów podatkowych i zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, o których mowa w art. 121 i art. 123 ord. pod.- co sąd pierwszej instancji zasadnie podniósł. Poza tym dążąc do wypełnienia zasad wskazanych w tych przepisach organ powinien był dopełnić wszelkich możliwych działań, aby w sposób faktyczny doręczyć korespondencję skarżącej. Poprzestanie tylko na formalnym doręczeniu (w oparciu o przepis art. 150 ord. pod.) stanowiło rażące naruszenie zasad postępowania podatkowego. Ustalenie adresu, pod którym możliwe było skuteczne doręczanie przesyłek wymagało wyłącznie uważnego prześledzenia dokumentów zgromadzonych w aktach postępowania podatkowego. Jak już to bowiem zostało wskazane - adres przy Al. [...] widniał jako adres skarżącej zarówno w aktach notarialnych, zgłoszeniu NIP-3, złożonym w dniu 25 października 2007 r., jak wreszcie w piśmie z dnia 20 stycznia 2016 r. i na zwrotnym potwierdzeniu jego odbioru. Zaakceptowanie przedstawionego wyżej sposobu prowadzenia postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji z dnia 30 listopada 2016 r. przez organ odwoławczy - zaskarżoną decyzją z dnia 24 stycznia 2020 r. stanowi o naruszeniu przez ten organ – w toku postępowania w niniejszej sprawie wyrażonej w art. 121 ord. pod. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Realizacja tej zasady oznacza, że podatnik może oczekiwać, iż w toku postępowania nadzwyczajnego (po wznowieniu) zostaną >>naprawione<<, a nie >>zaakceptowane<< błędy popełnione przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego. Za prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2020 r., III SA/Wa 2019/19, należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, iż naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych może być samodzielną przesłanką uchylenia decyzji podatkowej (por. np. wyroki NSA: z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 989/12, publ. CBOSA, z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1488/10, publ. LEX nr 1069258; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1041/13, publ. LEX nr 1383036). W piśmiennictwie podkreśla się, że zasada ta nie jest tylko abstrakcyjnym postulatem wobec organów podatkowych, lecz jest ona normą prawną, której zastosowanie będzie mieć konkretny wymiar w toku postępowania (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999/8/4). W orzecznictwie podkreślono także, że z zasady tej powinna wynikać zasada równowagi w stosunkach między podatnikiem a organem podatkowym (por. wyrok SN z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, publ. POP 1994/2/24). Sąd w pełni zgadza się z tym stanowiskiem. Wskazać należy, że w świetle okoliczności niniejszej sprawy doszło do zaburzenia wskazywanej w orzecznictwie równowagi między skarżącą a organami podatkowymi. 9. W tym stanie sprawy nieaktualne są zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4, art. 243 § 2 pkt 2, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.