I FSK 2111/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. N.-W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 493/09 w sprawie ze skargi J. N.-W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. N.-W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 493/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. N.-W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 kwietnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2006 r. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny zasadności pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach wystawionych przez K. K. Wskazując na art. 88 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) Sąd I instancji stwierdził, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest uznanie przez organy faktur wystawionych przez K. K. za dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, a zarzuty skargi w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił, że skarżący 20 lipca 2006 r. zawarł z K. K. umowę na wykonanie 1.500 szt. sanek drewnianych w cenie netto 32 zł/szt. + 22% VAT oraz 16 października 2006 r. zawarł umowę ze spółką z o. o. V. w G. na wykonanie 3.000 szt. saneczek drewnianych w cenie netto 35 zł/szt. + 22% VAT. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego trafnie w ocenie Sądu I instancji wywiedziono, że K. K. nie wykonał osobiście zlecenia, ale całość robót zlecił spółce A. Potwierdzają to zeznania K. K. jak i ustalenia dotyczące faktycznych możliwości wykonania przez niego zamówionych towarów (brak siedziby prowadzonej działalności gospodarczej oraz posiadanych środków produkcji). Sąd I instancji wskazał, że ze względu na art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) nie było przeszkód, aby w toku przedmiotowego postępowania organ podatkowy dopuścił jako dowód ustalenia organów ścigania dotyczące spółki A. W ramach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. prawidłowo ustalono, że spółka A. nie mogła, jako podwykonawca K. K., dokonać dostawy towarów opisanych w zakwestionowanych fakturach. Spółka nie posiadała siedziby rozumianej jako miejsce wykonywania działalności, nie wywiązywała się z obowiązków podatkowych, nie składała deklaracji podatkowych, nie dopełniała obowiązków wynikających z przepisów o ewidencji działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę, że K. K. nie posiadał kopii kwestionowanych faktur. Z jego wyjaśnień wynika, że nie on je wystawiał, ale koleżanka, jednocześnie jednak odmówił podania danych tej osoby. Kontrahent skarżącego nie posiadał środków transportu do przewozu towarów - towary przewoził jego kolega, którego danych nie podał. K. K. kontakt z firmą skarżącego nawiązał na giełdzie w G., nie potrafił jednak podać kto był przedstawicielem firmy. Trafnie także organ wskazał na rozbieżności w zeznaniach skarżącego, K. K. i głównej księgowej spółki V. (odbiorcy sanek drewnianych) w zakresie sposobu dostarczania towarów oraz kosztów z tym związanych. Odnosząc się do zarzutu pominięcia faktu, iż Urząd Skarbowy w K. nie zakwestionował faktu zakupu oraz sprzedaży towarów wyszczególnionych w fakturach wystawionych przez K. K. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że jest on bezzasadny, gdyż w sytuacji, gdy została wystawiona faktura stwierdzająca czynności, które przez wystawcę faktury nie zostały wykonane, dokument taki nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe wykazały, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem nie wskazują podmiotów, które faktycznie były stronami tych transakcji. W tym stanie rzeczy za zbędną uznał Sąd ocenę rozważań co do cywilistycznej konstrukcji sprzedaży oraz analizy pojęcia konsensus. W ocenie Sądu I instancji dokonując ustaleń faktycznych w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył przepisów postępowania podatkowego wskazanych w skardze. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające warunkom określonym w art. 210 § 4 O.p. Z akt sprawy nie wynika, aby postępowanie w przedmiotowej sprawie prowadzone było tendencyjnie i nieobiektywnie, w szczególności aby organy podatkowe zaniechały wnioskowanych przez stronę dowodów lub pominęły dowody zgromadzone w toku niniejszego postępowania. Odnosząc się do zarzutu zmiany podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy Sąd I instancji zauważył, że organ ten nie jest pozbawiony kompetencji do dokonywania ustaleń faktycznych, wyjaśniania wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, czy też przeprowadzania dowodów. Przeciwnie, jest to jego obowiązek, determinowany przyjętym modelem dwuinstancyjności postępowania, w ramach którego jest on instancją merytoryczną. Stąd zmiana podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy nie stanowi naruszenia prawa. Wskazano przy tym, że Dyrektor Izby Skarbowej w toku postępowania odwoławczego poinformował skarżącego o zmianie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. 3. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i merytoryczne rozpoznanie sprawy zgodnie z żądaniem skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 5 ust. 2 u.p.t.u. przez ich niezastosowanie w wyniku bezzasadnego uznania, że umowa skarżącego z K. K. nie przeniosła na skarżącego własności sań do zaprzęgu, sanek drewnianych i wozu konnego, mimo tego, że wystawiono fakturę zakupu, dokonano dalszej sprzedaży sanek i ustalono w protokole inwentaryzacji działalności skarżącego na koniec 2006 r. pozostawanie w jego dyspozycji sań zaprzęgowych i wozu konnego; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne uznanie, że zakup sanek nie miał miejsca, chociaż ustalenia potwierdziły rozprowadzenie sanek do trzech firm, a wykonanie zobowiązań wzajemnych wynikających z umowy zostało potwierdzone fakturami i skontrolowanymi ustaleniami inwentaryzacyjnymi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, że ze względu na treść art. 5 ust. 2 u.p.t.u. nabycie sanek drewnianych, sań konnych i wozu konnego przez skarżącego musiało wiązać się z zapłaceniem tego podatku, niezależnie od tego, kto je wykonał, bo konsensualność umowy kupna-sprzedaży (art. 155 § 1 K.c.) spowodowała nabycie ich własności w momencie zawarcia umowy. To zaś, stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. stanowi podstawę obniżenia kwoty podatku o zapłacony VAT. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. strona zauważyła, że rozstrzygnięcie oparto na założeniu, że faktura potwierdzająca wykonanie umowy nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, które to założenie jest sprzeczne z ustaleniami Sądu I instancji stwierdzającymi dalszy rozchód nabytych towarów, potwierdzony kontrolami krzyżowymi, fakturami i skontrolowanym spisem inwentarza. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że skarżący nie był pierwszym, który wprowadził towar do obrotu, a nabył go i odsprzedał dalszym kontrahentom, co potwierdzają faktury. Zasada neutralności podatku VAT nie pozwala na uznanie zaskarżonego rozstrzygnięcia za trafne. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. W ocenie organu ustalony w sprawie stan faktyczny pozwala stwierdzić, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a zatem określony w nich podatek nie jest podatkiem naliczonym, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., co słusznie potwierdził w zaskarżonym orzeczeniu Sąd I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6. Podkreślenia wymaga przede wszystkim to, że przedmiotowa skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego. Oznacza to, że w istocie strona nie podjęła próby zakwestionowania ustalonego w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego, który został zaakceptowany przez Sąd I instancji. Zatem nie zostały podważone ustalenia organów co do tego, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – strona w żaden sposób nie odniosła się do twierdzeń zaskarżonego orzeczenia, że prawidłowe było wyciągnięcie ze zgromadzonego materiału dowodowego wniosków co do tego, że ani bezpośredni kontrahent skarżącego (K. K.), ani rzekomy podwykonawca (spółka A.) nie mogli dokonać dostawy spornych w sprawie towarów. Nie zakwestionowano tego, że żaden z tych podmiotów nie posiadał siedziby prowadzonej działalności ani środków produkcji koniecznych do wykonania umowy ze skarżącym. Omawiając ustalony w toku postępowania podatkowego stan faktyczny Sąd I instancji uznał, że organ odwoławczy nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów stwierdzając, że faktury wystawione przez K. K. na rzecz skarżącego dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Skoro skarżący nie zarzucił naruszenia przez Sąd I instancji jakichkolwiek przepisów postępowania i nie podważył prawidłowości ustaleń faktycznych organów, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany stanem faktycznym przyjętym przez Sąd I instancji. 7. Na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego są bezzasadne. Zauważyć należy, że argumentacja skargi kasacyjnej wskazuje przede wszystkim na to, że skarżący był w posiadaniu towaru, którego dotyczy spór – powołuje się w tym zakresie na inwentaryzację i dokonaną przez stronę dalszą odsprzedaż sanek. Nadto skarżący uważa, że skoro nabycie towaru musiało wiązać się z zapłaceniem podatku VAT, nie jest istotne dla prawa do obniżenia podatku naliczonego to, kto ten towar wykonał. Ze stanowiskiem skarżącego nie można się zgodzić. Fundamentalną zasadą odliczania podatku naliczonego jest odliczanie go z faktur przedstawiających rzeczywiste transakcje. Wynika to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sposób jednoznaczny z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., gdzie mowa o fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych – a z takim, niepodważonym przez stronę ustaleniem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie – wystarcza dla pozbawienia nabywcy towarów lub usług prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. Nie jest w takim przypadku wystarczające dla uznania istnienia prawa do obliczenia to, że w istocie nabywca (w przedmiotowej sprawie – skarżący) spornym towarem dysponował (dokonał jego odsprzedaży). Skoro bowiem nie uzyskał go w sposób udokumentowany kwestionowanymi fakturami (od podmiotu faktury wystawiającego), nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Podkreślić bowiem należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zgodnie z art. 86 u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, gdyż nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru (por. np. wyrok NSA z 26 lutego 2008 r., I FSK 780/07). Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru (w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu, na co zdaje się wskazywać skarżący). Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów i usług podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. Tymczasem podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że niezakwestionowane przez skarżącego ustalenie, że czynności wskazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały przez ich wystawcę wykonane, samo w sobie powoduje, że zasadne było odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wynikającego. Bez znaczenia dla sprawy jest natomiast podnoszona przez skarżącego kwestia konsensualności umowy kupna-sprzedaży – zarzut wskazany w tym zakresie w skardze kasacyjnej nie znajduje w istocie odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, bowiem wbrew twierdzeniom strony Sąd I instancji nie wypowiadał się co do tego, czy umowa skarżącego z K. K. przenosiła własność towaru, którego dotyczyła, czy też nie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał – i jest to stanowisko słuszne – że w sytuacji, gdy w sprawie wykazano, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (nie wskazują podmiotów, które faktycznie były stronami tych transakcji), zbędne są rozważania co do cywilistycznej konstrukcji sprzedaży. Stąd też zwrócić jedynie należy uwagę na to, że niezrozumiałe jest powoływanie się przez autora skargi kasacyjnej na moment nabycia towarów w sytuacji, gdy z ustalonego stanu faktycznego wynika, że do nabycia tych towarów (od podmiotu wystawiającego z tego tytułu fakturę) w ogóle nie doszło. W związku z powyższym stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie naruszył art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ani art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. 8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. 9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).