VIII SA/Wa 351/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, , Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marlena Stolarczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2021 r. w Radomiu sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę. UZASADNIENIE Decyzją z [...] stycznia 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania D. S. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2018 r. w wysokości [...] zł, uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekając co do istoty sprawy określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za wskazany okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 2a i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), art. 3 ust. 1, ust. 2, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1, ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14, ust. 1a i 1b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w związku § 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1680; dalej także: "Rozporządzenie z 9 października 2015r.") i pkt 5 Obwieszczenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 listopada 2017 r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w roku 2018 (M.P. z 2017 r. poz. 1078). Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. (doręczonym w dniu 9 marca 2020 r.) wszczął z urzędu wobec strony, prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania za marzec 2018 r. Podstawę wszczęcia postępowania stanowiły dowody zgromadzone w toku kontroli przewozu towarów środkiem transportu kierowanym przez T. K. o nr rejestracyjnym [...], którego nadawcą był "[...]" D. S., przeprowadzoną przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w W. w dniu [...] marca 2018 r. W wyniku tej kontroli ujawniono, że przewożony olej napędowy nie spełnia wymagań jakościowych dla paliw ciekłych zawartych w Rozporządzeniu z dnia 9 października 2015 r. W toku kontroli pobrano próbkę towaru i przekazano do Wydziału Laboratorium Celnego Izby Administracji Skarbowej w B. [...], Wydziału Laboratorium Celnego, Terminal Samochodowy w K.. Z czynności sporządzono protokół. Z protokołu kontroli drogowej z [...] marca 2018r. wynika natomiast, że na drodze nr [...] w miejscowości R. zatrzymano do kontroli towaru autocysternę marki [...], o wskazanym wyżej nr rejestracyjnym. Kierujący T. K. okazał List Przewozowy na 11.994 litry oleju napędowego, wystawiony przez firmę skarżącego. W wyniku kontroli ilości oleju napędowego stwierdzono, że komora nr 1 o pojemności 7.000 litrów jest wypełniona w ilości 2.900 litrów (wg wskazań listew pomiarowych), komora nr 2 o pojemności 7.500 litrów jest wypełniona w ilości 7.000 litrów, komora nr 3 o pojemności 5.000 litrów jest wypełniona w ilości 2.100 litrów. W związku z tym ustalono, że 12.000 litrów oleju napędowego (wg wskazań listew pomiarowych) jest przewożone bez numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708 ze zm.), co stanowi naruszenie art. 5 ust. 1 tej ustawy. Na okoliczność zakupu oleju napędowego ujawnionego w zatrzymanej do kontroli cysternie skarżący oświadczył, że towar zakupił od firmy [...] w dniu [...] marca 2018 r. i okazał na tą okoliczność dowód wydania [...] i odpis ze świadectwa jakości o tym samym numerze. W wyniku przeprowadzenia badań laboratoryjnych pobranej próbki L. Urząd Celno-Skarbowy w B. [...], Dział Laboratorium Celnego, Terminal Samochodowy w K. sporządził sprawozdanie z badań z [...] kwietnia 2018 r., z którego wynika, że na podstawie przeprowadzonych analiz można stwierdzić, że przedmiotowa próbka spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2(d), 2(e) i 2(g) do pozycji 2710, co umożliwia jej klasyfikację w grupie olejów napędowych w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej do kodu CN 2710 20 11. Wskazano również, że próbka nie spełnia wymagań jakościowych dla oleju napędowego zawartych w Rozporządzeniu z 9 października 2015 r. ze względu na zawyżoną temperaturę destylowania. W przypadku badanej próbki 95% (V/V) destyluje do 369,8º C, przy dopuszczalnej max. 360ºC. Ponadto na podstawie analizy chromatograficznej stwierdzono, że próbka stanowi mieszaninę oleju napędowego z dodatkiem FAME, oleju ciężkiego i oleju roślinnego. Analiza wyników pomiarów przeprowadzonych przez laboratorium L. UCS w K. i laboratorium [...] wykazała także inne różnice, jednak mieszczą się one w granicach norm określonych w załączniku nr 3 do Rozporządzenia z dnia 9 października 2015 r. Organ I instancji wskazał, iż pismem z dnia [...] stycznia 2020 r., doręczonym w dniu 5 lutego 2020 r. wezwano skarżącego do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego oraz zapłaty podatku. Deklaracja nie została złożona, nie dokonano również wpłaty podatku. Decyzją z [...] lipca 2020 r. Naczelnik US określił zatem skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2018 r. w wysokości [...] zł z tytułu posiadania przez podatnika 12.000 litrów oleju napędowego nie spełniającego wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu z 9 października 2015 r., od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm., dalej: "upa"). Organ I instancji podniósł, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że badane paliwo nie jest tym, które zostało zakupione przez podatnika od firmy [...] oraz, że jest to paliwo o nieudokumentowanym źródle pochodzenia, od którego nie został odprowadzony podatek akcyzowy. W odwołaniu od tej decyzji, pełnomocnik skarżącego, występując o jej uchylenie i umorzenie postępowania, bądź uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, postawił zarzuty naruszenia szeregu przepisów prawa procesowego, zasadniczo związanych z dokonanymi w sprawie ustaleniami faktycznymi, które uznał za wadliwe, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1,art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Op, a w konsekwencji tych naruszeń naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1 upa, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem autora odwołania, w sprawie istotne było kompleksowe zbadanie kontrahenta strony, a w szczególności dokonywanych przez niego transakcji zakupu paliwa i sposobu ich fakturowania. Znaczenie zatem miało zweryfikowanie dokumentacji rozliczeniowo-finansowej kontrahenta strony, przesłuchanie osób zarządzających Spółką [...] oraz jej pracowników, jak również przesłuchanie strony i jej pracowników. Dopiero wówczas byłoby możliwe ustalenie od kogo skarżący nabył wyrób akcyzowy i czy od wyrobów akcyzowych nabywanych przez skarżącego został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Pełnomocnik skarżącego wskazał także, iż w świetle art. 13 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 8 ust. 6 upa nabywający wyroby akcyzowe jest zobowiązany z tytułu niezapłaconego wcześniej podatku akcyzowego wówczas, gdy nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych i źródła ich pochodzenia oraz gdy zostanie ustalone, że nabywca wiedział lub z łatwością mógł wiedzieć o tym, że nabywa wyroby, od których podatek nie został opłacony. Ograniczenie postępowania dowodowego do zbadania próbek paliwa i porównania wyników badań przedstawionych przez [...] i pozyskanych przez organ, doprowadziło do błędnej wykładni i zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz nieprawidłowego, niepopartego jakimikolwiek dowodami stwierdzenia, że strona nabyła paliwo z niewiadomego źródła i dlatego też winna jest uregulować rzekomo niezapłacony od tego wyrobu na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy. W toku postępowania odwoławczego, pismem z 16 listopada 2020r. podatnik, działaniem pełnomocnika, przedstawił dodatkowe argumenty przemawiające w jego ocenie za uwzględnieniem odwołania. Podtrzymał stanowisko, że ustalenia w sprawie są niekompletne i nie pozwalają na ocenę, że skarżący nabył wyrób z niewiadomego źródła czy też, że od wyrobu tego na poprzednim etapie obrotu nie został zapłacony podatek akcyzowy. W piśmie tym zawarł wnioski dowodowe, wnosząc o przeprowadzenie dowodów, które pozwolą na weryfikację stanu faktycznego i wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia. Dyrektor IAS, decyzją z [...] stycznia 2021 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie uchylił decyzję Naczelnika US i orzekł co do istoty sprawy wskazując, że w sprawie zaistniała konieczność zastosowania treści art. 233 § 1 pkt 2a i art. 21 § 3 Op, gdyż organ I instancji pominął normę zawartą w art. 89 ust. 1b ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. i zastosował nieprawidłową stawkę akcyzy dla pozostałych paliw silnikowych, tzn. stawkę w wysokości 1.822,00 zł/1.000 litrów zamiast stawki akcyzy 1.797,00/1.000 litrów, która obowiązywała w 2018 r., zgodnie z obwieszczeniem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 listopada 2017 r. w sprawie stawek na paliwa silnikowe w 2018 r., co spowodowało określenie przez organ I instancji zobowiązania podatkowego wyższego niż wynikałoby to z przepisu obowiązującego w 2018 r. W pozostałym zakresie, Dyrektor IAS dokonane w sprawie ustalenia faktyczne uznał za prawidłowe. Przedstawił przy tym dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie i jej ramy prawne cytując treść art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1, art. 10 ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2 upa oraz przepisy Rozporządzenia z 9 października 2015r. Następnie odnosząc ich treść do realiów niniejszej sprawy przypomniał, że podstawę ustaleń stanowiły dowody uzyskane w czasie kontroli przewozu towarów [...] marca 2018 r., przeprowadzonej przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w W. na drodze nr [...] w miejscowości R. co do środka transportu o numerze rejestracyjnym [...], kierowanym przez T. K.. Nadawcą towaru był skarżący, posiadający ważną koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Przytoczył ustalenia zawarte w protokole kontroli drogowej z [...] marca 2020 r., z którego wynika m.in., że skarżący podał, iż olej napędowy w ilości 1.000 l jedzie do osoby, która nie prowadzi działalności gospodarczej, jednocześnie nie potrafił wyjaśnić na jakich zasadach przemieszczane jest 11.000 litrów oleju napędowego. Po sprawdzeniu w systemie SENT nr rej. pojazdu nie stwierdzono zgłoszenia na ww. ilość towaru. Skarżący oświadczył, iż towar zakupił od firmy [...] w dniu [...] marca 2018 r. i okazał na tą okoliczność dowód wydania [...] i odpis ze świadectwa jakości o tym samym numerze. Analiza przedłożonych przez podatnika dokumentów zakupu oleju napędowego wykazała, że olej posiadał orzeczenie laboratoryjne (świadectwo jakości) świadczące, że zakupiona partia oleju spełnia wymagania jakościowe zawarte w Rozporządzeniu z 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Organ odwoławczy dodał, że w trakcie kontroli pobrano reprezentatywną próbkę z 12.000 litrów paliwa znajdującego się w autocysternie w celu zbadania tożsamości oleju napędowego. Pobór próbki udokumentowano protokołem, do którego kontrolowany nie wniósł żadnych uwag i zastrzeżeń. Pobraną próbkę przekazano następnie do analizy do Izby Administracji Skarbowej w B. [...], Wydziału Laboratorium Celnego, Terminal Samochodowy w K., które w sprawozdaniu z badań laboratoryjnych w zakresie próby oleju napędowego pobranej do badań w dniu [...] marca 2018 r. wskazało, że przekazana próbka nie spełnia wymagań jakościowych przewidzianych dla paliw ciekłych w zakresie składu frakcyjnego ponieważ 95% objętości destyluje do temperatury 369,8ºC, podczas gdy 95% objętości winno destylować do temperatury 360,0ºC, zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. Ponadto na podstawie analizy chromatograficznej stwierdzono, że próbka stanowi mieszaninę oleju napędowego z dodatkiem FAME, oleju ciężkiego i oleju roślinnego. Porównanie wyników badań przeprowadzonych na próbce z 12.000 litrów paliwa pobranej [...] marca 2018 r. przez funkcjonariuszy [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. znajdującego się w autocysternie o nr rej. [...] z parametrami oleju napędowego przedstawionego przez Spółkę [...] S.A. według opisu ze świadectwa jakości dla dowodu wydania nr [...] wykazało, że paliwo znajdujące się w autocysternie nie odpowiadało parametrom wynikającym z przedłożonego podczas kontroli świadectwa jakości. Tym samym zdaniem organu odwoławczego powyższe okoliczności przemawiają za tym, że przebadane paliwo nie pochodziło z dostaw wskazanych przez podatnika. Reasumując, Dyrektor IAS przyjął, że skarżący [...] marca 2018 r. posiadał olej napędowy, który nie spełniał wymagań jakościowych, i którego pochodzenia w toku postępowania nie ustalono. W cenie organu odwoławczego, olej napędowy w ilości 12.000 litrów, znajdujący się w zbiorniku kontrolowanej autocysterny, z której pobrano próbkę, będący w posiadaniu skarżącego i oferowany na sprzedaż, znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą wg stawki dla pozostałych paliw silnikowych – 1.797,00 zł/1.000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 14 upa) i konieczne stało się wydanie decyzji zgodnie z treścią art. 21 § 3 Op. W związku z powyższym, organ odwoławczy przedstawił przy tym sposób wyliczenia stronie zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2018r., w łącznej kwocie [...] zł (zob. str. 12 – 13 zaskarżonej decyzji). Dodał również, że strona w toku postępowania nie przedstawiła dowodów zakupu posiadanego wyrobu, z których wynikałoby, że należna akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Tym samym wszystkie zarzuty odwołania Dyrektor IAS uznał za niezasadne. Za niezasadny uznał także wniosek o przeprowadzenie dowodów mających wykazać, że strona zakupiła olej napędowy od [...] S.A. Organy zasadnie bowiem przyjęły, że nie można ustalić faktycznego źródła pochodzenia paliwa znajdującego się w kontrolowanej autocysternie. Podatnik nie przedstawił dokumentów potwierdzających zakup oleju napędowego o właściwościach destylacyjnych odpowiadających stwierdzonym w wyniku badań laboratoryjnych w związku z czym organ podatkowy I instancji nie miał możliwości ustalenia, czy od tego wyrobu uiszczono podatek akcyzowy. Skoro bowiem olej napędowy sprzedany przez [...] S.A. na rzecz strony spełniał wymaganie określone w rozporządzeniu, a olej napędowy znajdujący się w zbiorniku kontrolowanej autocysterny strony nie spełniał tych wymogów, to oznacza to, że nie jest to ten sam olej napędowy. Strona nie wskazała zatem rzeczywistego źródła pochodzenia oleju napędowego znajdującego się w jej zbiorniku. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie organ odwoławczy uznał za wyczerpujący i potwierdzający wszelkie okoliczności, na które powoływał się organ podatkowy I instancji. Skarżący, reprezentowany przez adwokata wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2021 r. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych postawił przy tym zarzuty naruszenia: 1. przepisów prawa procesowego, tj.: a) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 Op, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, że skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia oleju napędowego, gdyż znajdujące się w jego posiadaniu paliwo pochodzi z nieudokumentowanego źródła, podczas gdy strona wskazała podmiot od którego zakupiła paliwo oraz przedstawiła organowi wszelkie dokumenty związane z nabyciem tego towaru, zaś organ opierając się jedynie na badaniu próbki paliwa, nie przeprowadzając jakichkolwiek innych dowodów w niniejszym postępowaniu arbitralnie stwierdził, że paliwo to pochodzi z niewiadomego źródła i określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym; b) art. 187 § 1, art. 191 Op poprzez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, a także niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i w konsekwencji błędne uznanie, że badane przez organ paliwo nie zostało zakupione od podmiotu [...], a jest to paliwo o nieudokumentowanym źródle pochodzenia, od którego nie został odprowadzony podatek akcyzowy; 2. przepisów prawa materialnego, tj,: a) art. 8 ust. 2 pkt 4 upa, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym nałożeniu na stronę obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w wyniku nieprawidłowego przyjęcia, że sam fakt posiadania wyrobów akcyzowych z niezapłaconą akcyzą stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić do wniosku, że nałożenie na posiadacza wyrobów akcyzowych obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego od tych wyrobów możliwe jest tylko w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, gdy nabywca nie jest w stanie wskazać źródła pochodzenia wyrobów oraz podmiotu, od którego wyroby te nabył, co może stanowić podstawę do wykazania, że od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego, nie ustalono, że podatek ten został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu; b) art. 13 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 6 upa, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w niniejszej sprawie podatnikiem podatku akcyzowego jest skarżący, który nabył wyroby akcyzowe, pomimo że organowi znany jest podmiot, który powinien zapłacić akcyzę na wcześniejszym etapie obrotu, a prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów winna prowadzić do nałożenia obowiązku podatkowego na znany organowi podmiot wykonujący czynności opodatkowane, który podatek akcyzowy zobowiązany był zapłacić jako pierwszy podmiot w łańcuchu obrotu danym wyrobem. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w decyzji. Dodał, że zarzuty stanowią w całości zarzuty postawione uprzednio w odwołaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2021, poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sporem w sprawie objęte jest określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2018 r. z tytułu posiadania przez skarżącego 12.000 l oleju napędowego, który w ocenie organów podatkowych pochodził z nieznanego źródła. Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie przeprowadziły jakichkolwiek dowodów, z których wynikałoby, że źródło pochodzenia tego paliwa było nieznane. Przeciwnie, skarżący wskazał podmiot, od którego zakupił olej napędowy i przekazał wszelką związaną z tym dokumentację, co sprawia, że brak jest podstaw do uznania, iż paliwo pochodziło w niewiadomego źródła. W ocenie organów podatkowych zaś, okoliczność pochodzenia paliwa z nieznanego źródła nie ulega wątpliwości z uwagi na to, iż badania próby oleju napędowego pobranej do badań w dniu [...] marca 2018 r. przez funkcjonariuszy [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wykazało, że olej napędowy w ilości 12.000 l, znajdujący się w autocysternie nie jest tożsamy z olejem napędowym zakupionym przez skarżącego od [...] S.A. z uwagi na inne parametry jakościowe w zakresie temperatury oddestylowania 95% (V/V). Ponadto paliwo znajdujące się w autocysternie nie odpowiada parametrom wynikającym z przedłożonego kontrolującym świadectwa jakości. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 upa, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zgodnie z art. 10 ust. 10 upa obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Jeżeli zaś nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym organ podatkowy stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego (art. 12 upa). Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 upa podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W myśl art. 86 ust. 1 pkt 2 upa do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Stosownie natomiast do treści art. 89 ust. 1 pkt 6 upa (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie), stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1.171,00 zł/1.000 litrów, zgodnie z obwieszczeniem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 listopada 2017 r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w roku 2018 (M. P. z 2017 r. poz. 1078). W art. 89 ust. 1 pkt 14 upa określona została stawka dla pozostałych paliw silnikowych, która w 2018 r. zgodnie z ww. obwieszczeniem Ministra Rozwoju i Finansów wynosiła 1.797,00 zł/1.000 litrów. Wymagania jakościowe dla oleju napędowego stosowanego w szczególności w pojazdach zostały zaś określone w wydanym na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1728 oraz z 2015 r. poz. 1361) Rozporządzeniu Ministra Gospodarki w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych z dnia 9 października 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1680), gdzie w § 1 pkt 3 wskazano, że wymagania jakościowe dla paliw ciekłych - oleju napędowego, oznaczonego kodami CN 2710 19 43 i 2710 20 11, stosowanego w szczególności w pojazdach, w tym ciągnikach rolniczych, maszynach nieporuszających się po drogach, a także rekreacyjnych jednostkach pływających, wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, określa załącznik nr 3 do rozporządzenia. Z kolei w załączniku nr 3 do ww. rozporządzenia wskazano, że parametry dla oleju napędowego "standardowego": gęstość w 15º C wynosi minimum 820 kg/m3 – maksimum 845 kg/m3, zawartość siarki maksimum 10,0 mg/kg, skład frakcyjny do 250º C destyluje maksymalnie do 65 % (V/V), do 350º C destyluje minimalnie 85 %, 95 % (V/V) destyluje do temperatury maksymalnie 360º C. Tym samym spełnianie przez olej napędowy ww. parametrów jest wymaganiem niezbędnym do uznania, że olej ten spełnia wymagania jakościowe i może być zaklasyfikowany do kodu CN 2710 19 43 i 2710 20 11. Przechodząc do oceny prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania należy zauważyć, że podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. takiego stanu faktycznego, który odpowiada stanowi faktycznemu, znajdującemu się w hipotezie normy prawnej. Tylko wówczas możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej wynika bowiem obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i ustalenia takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym dopuszczenia jako dowodu w sprawie wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przyjęta natomiast w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. W okolicznościach niniejszej sprawy nie jest sporne, że badania próbki oleju napędowego pobranej w dniu [...] marca 2018 r. przez funkcjonariuszy [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z autocysterny o nr rej. [...], kierowanej przez T. K., podczas kontroli przewozu towarów przeprowadzonej na DW nr [...] w miejscowości R., w sytuacji gdy nadawcą towaru był D. S. wykazały, że paliwo to nie spełniało wymagań jakościowych. Badanie wykazało bowiem, iż 95% objętości badanego oleju napędowego destyluje do temperatury 369,8º C, podczas gdy zgodnie z Rozporządzeniem z 9 października 2015 r. 95% objętości winno destylować do temperatury 360,0º C. Jednocześnie jak wynika ze sprawozdania z badań laboratorium L. Urzędu Celno-Skarbowego pomiary gęstości oleju napędowego, zawartości całkowitej siarki, destylacji składu frakcyjnego (także do temperatury 250º C i 350º C) oraz zawartości estrów metylowych kwasów tłuszczowych, dały odmienne wartości od widniejących w odpisie ze świadectw jakości, przedstawionego przez skarżącego celem wykazania, iż źródłem pochodzenia paliwa jest [...] S.A. Wyniki pomiarów i stwierdzone różnice zostały przedstawione w formie tabelarycznej na stronie 11 decyzji organu odwoławczego. Zdaniem Sądu powyższe ustalenia dają podstawy do wyprowadzenia wniosku, iż olej napędowy, który w dniu [...] marca 2018 r. był przewożony w autocysternie objętej kontrolą przeprowadzoną w ramach monitorowania drogowego przewozu towarów nie jest tożsamy z paliwem zakupionym przez skarżącego od [...] S.A. Wskazują na to różnice wartości poszczególnych parametrów, szczególnie istotne gdy idzie o zawartość siarki (różnica 2,3 mg/kg – wg laboratorium L. UCS 5,8 mg/kg, a wg laboratorium [...] 3,5 mg/kg) oraz temperatury destylacji 95% objętości (różnica 13,3 % - wg laboratorium L. UCS 369,8º C, wg laboratorium [...] 356,5º C). W tej sytuacji, skoro skarżący konsekwentnie wskazuje, iż olej napędowy, o którym mowa pochodzi od [...] S.A. zgodnie z przedstawionymi dokumentami, w tym stanowiącymi o jego jakości, za trafne należy uznać wnioski, iż skarżący nie wskazał rzeczywistego źródła pochodzenia oleju napędowego znajdującego się w autocysternie. Wyniki przeprowadzonego badania oleju napędowego przez laboratorium L. UCS i ich zestawienie z wynikami wskazanymi w dokumentach przedłożonych przez skarżącego dają wystarczające podstawy do określenia skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym, o którym mowa w zaskarżonej decyzji. Nie są zatem zasadne zarzuty skargi zmierzające do wykazania bezzasadności przyjęcia przez organy podatkowe, iż sporny olej napędowy pochodził z nieznanego źródła. W tych okolicznościach, w świetle dokonanych przez organy podatkowe ustaleń bez znaczenia pozostawało badanie kontrahenta skarżącego ([...] S.A.), dokonywanych przez niego transakcji, weryfikowanie dokumentacji rozliczeniowo-finansowej, przeprowadzanie dowodu z zeznań osób zarządzających [...] S.A., jej pracowników, jak i skarżącego i jego pracowników. Zauważyć jednocześnie należy, iż organy podatkowe odniosły się do stanowiska skarżącego, iż olej napędowy został zakupiony od [...] S.A., jednak wyniki badania próby paliwa tego stanowiska nie potwierdziły. Wobec braku wskazania przez stronę innego dostawcy nie było możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. Przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest bowiem nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, iż podatek został zapłacony. Przepisy abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne czy znany jest ten dostawca. Jednakże bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2021 r. w sprawie sygn. akt I GSK 113/18 – LEX nr 3184657). Wobec tego, iż przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe nie dało podstaw do ustalenia, że akcyza od 12.000 l oleju napędowego, o którym mowa w niniejszej sprawie została uiszczona, zasadne było określenie zobowiązania w podatku akcyzowym dla skarżącego z zastosowaniem art. 8 ust. 2 pkt 4 upa oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie dało podstawy do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia i brak jest podstaw do dopatrywania się naruszenia przez organy podatkowe zastosowanych przez te organy przepisów prawa materialnego, w tym tych które wskazano w skardze. Wbrew twierdzeniem skargi nie został naruszony art. 8 ust. 6 upa, albowiem przeprowadzone postępowanie podatkowe nie pozwoliło na ustalenie podmiotu, który był zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd uznał zatem, że organy zasadnie uznały, że od posiadanego przez skarżącego w dniu [...] marcu 2018 r. w oleju napędowego w ilości 12.000 litrów nie został uiszczony podatek akcyzowy. Jednocześnie z ustaleń organów podatkowych wynika, iż z uwagi na zawyżoną temperaturę oddestylowania, która wynosi w przypadku badanej próbki 369,8º C, przy dopuszczalnej temperaturze maksymalnie 360º C w zakresie temperatury 95% (V/V), sporny olej napędowy nie spełniał określonych przepisami wymagań jakościowych i w związku z tym powinien podlegać opodatkowaniu określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 upa stawką jak dla paliw pozostałych. Nie budzi także wątpliwości Sądu przyjęcie przez organy daty powstania obowiązku podatkowego, tj. daty pobrania próbki paliwa w dniu kontroli prowadzonej w dniu [...] marca 2018 r. przez funkcjonariuszy [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. na podstawie ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r. poz. 708 ze zm.). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., po bezskutecznym wezwaniu skarżącego do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego za marzec 2018 r. oraz jego uiszczenia, postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r., w dniu [...] marca 2020 r. na podstawie art. 165 § 1, § 2, § 4 oraz art. 216 Op wszczął postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie. W sprawie nie miał zastosowania art. 165b § 1 Op, albowiem organ I instancji nie prowadził kontroli podatkowej wobec skarżącego, której przedmiotem byłaby prawidłowość rozliczeń w podatku akcyzowym. Kontrola, która pozwoliła pozyskać dowody dające podstawy do określenia skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym w niniejszej sprawie była przeprowadzona przez inny organ i dotyczyła innego przedmiotu niż ten, który był przedmiotem postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją. Mając powyższe na uwadze uznać należy, że przy rozpoznawaniu sprawy organy podatkowe nie dopuściły się żadnych naruszeń przepisów wymienionych w skardze, postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy co skutkowało prawidłową subsumpcją przepisów prawa materialnego do ustalonego z poszanowaniem reguł dowodowych wynikających z przepisów ordynacji podatkowej stanu faktycznego. Z tych względów Sąd rozpoznając sprawę na rozprawie prowadzonej przy pomocy urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił, orzekając jak w wyroku.