I GSK 461/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędziowie Maria Myślińska (spr.) NSA Maria Jagielska Protokolant Małgorzata Olejowska po rozpoznaniu w dniu 27 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1744/09 w sprawie ze skargi T. Polska Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądza od T. Polska Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. 550 (pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1744/09, po rozpoznaniu skargi T. Polska sp. z o.o. z siedzibą w W., uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego i stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, z następującym uzasadnieniem. [...] – dalej: Spółka - pismem z [...] września 2007 r. – działając na podstawie § 50c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500, z późn. zm.); dalej - rozporządzenie MF w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego w kwocie [...] zł. Do wniosku Spółka załączyła dokumenty wskazujące, że wyroby akcyzowe będące przedmiotem wniosku dostarczono na statek [...] pływający pod banderą m. Miejsce dostawy wynikało z dyspozycji nabywcy - [...] z siedzibą w P. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. decyzją z 6 listopada 2007 r. – działając na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.) i § 50c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - odmówił zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów zharmonizowanych w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ stwierdził, że nie jest możliwy zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, ponieważ w sprawie miała miejsce jedynie sprzedaż wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terenie polskiego portu morskiego w Gdyni z przeznaczeniem na statek morski zarejestrowany pod banderą maltańską. Potwierdzenia na 3 karcie dokumentu UDT nie dokonał odbiorca wskazany w polu 4 tego dokumentu, tj. [...] z siedzibą we F, lecz oficer pokładowy statku [...]. Dokument ten nie potwierdza dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu §50c ust.1 pkt 2 i pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 2 pkt 6 i pkt 10, art. 25 ust 5 u.p.a. oraz § 50c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. W uzasadnieniu organ drugiej instancji stwierdził, że Spółka nie spełniła wszystkich warunków, wskazanych w § 50c ust. 1 rozporządzenia MF w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, niezbędnych do skorzystania ze zwolnienia. Spółka nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, ponieważ dostawy wyrobów akcyzowych na pokład statku nie można traktować tak jak dokonaną dostawę wewnątrzwspólnotową w rozumieniu art. 2 pkt 10 u.p.a. W sprawie nie nastąpiło fizyczne przemieszczenie wyrobów akcyzowych na terytorium państwa członkowskiego. Morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne wchodzą w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym dokonanie dostawy towarów przez Spółkę na statek pod banderą maltańską znajdujący się w polskim porcie jest dostawą krajową. Skargę na powyższą decyzję złożyła T. Polska sp. z o.o. z siedzibą w W., wnosząc o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w W.e z [...] listopada 2007 r. Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. § 50c rozporządzenia MF w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że dostawa towarów na statek znajdujący się w porcie polskim na czas załadunku i następnie zużywanych przez ten statek w ruchu międzynarodowym, jest dostawą krajową. Uchylając zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, jednakże z powodów innych niż powoływane przez Spółkę. W ocenie Sądu pierwszej instancji ocena zaskarżonej decyzji jedynie w kontekście przepisów krajowych wskazywałaby, że rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w W. nie narusza przepisów prawa. Spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego w cenie nabytego towaru (oleju mineralnego o kodzie CN 2710 1981), następnie odsprzedanego odbiorcy z siedzibą we Francji, ale dostarczonego na statek w polskim porcie. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 10 u.p.a. dostawa wewnątrzwspólnotowa, to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Z ustaleń poczynionych w sprawie wynika, że nie nastąpiło fizyczne przemieszczenie towaru na terytorium innego państwa członkowskiego (w tym przypadku Francji). W związku z tym dostawy tej nie można uznać za dostawę wewnątrzwspólnotową. Nie można także czynności tych uznać za eksport, gdyż zgodnie z art. 2 pkt 8 u.p.a. eksport – to wprawdzie wywóz wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, ale musi być potwierdzony przez graniczny urząd celny państwa członkowskiego, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia tych wyrobów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej. W tym przypadku natomiast towar opuścił wprawdzie wody terytorialne kraju, ale nie ma potwierdzenia granicznego urzędu celnego. Sąd podniósł, że rozpatrując żądania Spółki zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego w kontekście przepisów wspólnotowych, tj.: Dyrektywy Energetycznej (Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. L z 2003 r. Nr 283, poz. 51 ze zm.) oraz Dyrektywy Horyzontalnej (Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczenia oraz kontroli (Dz. U. L z 1992 r. Nr 76, poz. 1 ze zm.) zauważyć należy, że świetle tych przepisów, produkty energetyczne wykorzystane do celów innych niż opałowe lub napędowe, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zharmonizowanym. Nie mają do nich ponadto zastosowania przepisy dotyczące kontroli i obrotu zawarte w Dyrektywie horyzontalnej. Natomiast produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, podlegają zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt c) Dyrektywy energetycznej obowiązkowemu zwolnieniu. Zdaniem WSA, zgodnie z art. 3 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej ma ona zastosowanie do takich wyrobów jak: oleje mineralne, alkohole i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. Powołany przepis odsyła do innych stosownych dyrektyw w zależności od rodzaju wyrobów, które jej podlegają. W odniesieniu do olejów mineralnych art. 3 Dyrektywy energetycznej stanowi, iż odniesienia w dyrektywie 92/12/EWG (Dyrektywa horyzontalna) do "olejów mineralnych" i "podatku akcyzowego", w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej dyrektywy. W świetle art. 2 ust.1 lit. b/ tej Dyrektywy pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się m.in. do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. Zatem wyrób, którego dotyczy niniejsza sprawa objęty kodem CN 2710 19 81 jest produktem energetycznym w rozumieniu Dyrektywy energetycznej. Jednakże art. 2 Dyrektywy energetycznej w ust. 4 lit. b/ stanowi, że nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Sąd zauważył, że dostarczany produkt jest olejem smarowym, a więc produktem o innym zastosowaniu niż cele opałowe lub napędowe. Ostatnie zdanie art. 2 ust. 4 lit. b/ Dyrektywy energetycznej stanowi, że "jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych". Powołany art. 20 cyt. Dyrektywy wymienia produkty energetyczne podlegające przepisom kontroli i przemieszczenia zawartych w Dyrektywie horyzontalnej, stanowiąc, że "Jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom kontroli i przemieszczania". Wśród wymienionych produktów nie ma oznaczonego kodem CN 2710 19 81, tzn. tego oleju mineralnego, który Spółka nabyła z podatkiem akcyzowym, a następnie dostarczyła na statek w wykonaniu umowy (dostawy łańcuchowej) z partnerem z Francji. Na podstawie treści art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej, wyprowadzić można tylko taki wniosek, że wyroby energetyczne takie jak oleje smarowe objęte kodem CN 2710 19 81 nie będą objęte regułami wspólnotowymi, gdy będą wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej. Przepis ten wymienia produkty energetyczne podlegające kontroli przemieszczania Dyrektywy horyzontalnej. Wskazuje przy tym, że "Jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania. Wobec użytego zwrotu "jedynie" nie może ulegać wątpliwości, że katalog produktów energetycznych zawarty w art. 20 ma charakter zamknięty. Produkt oznaczony kodem CN 2710 19 81 nie został w tym przepisie wymieniony. WSA podkreślił, że treść art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej powoduje, że oleje smarowe nie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania zawartym w Dyrektywie horyzontalnej. Nie stanowi również podstawy prawnej do objęcia olejów smarowych obowiązkami przewidzianymi w Dyrektywie horyzontalnej dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W konsekwencji oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż opałowe bądź napędowe nie mogą być klasyfikowane do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych, a co za tym idzie, nie są wyrobami objętymi jednolitymi zasadami opodatkowania i obrotu we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej. Na potwierdzenie tej tezy Sąd I instancji przywołał wyrok ETS w sprawach C-145/06 i C-146/06, w którym orzekł, iż oleje smarowe w przypadku, gdy są wykorzystywane do celów innych niż opałowe lub napędowe nie są wyrobami podlegającymi zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu. W pkt 43 powyższego wyroku wskazano, że "nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy 2003/96 (Dyrektyw energetycznej), to są one wprost wyłączone z zakresu tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b/ tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego". W ocenie Sądu wyroby klasyfikowane do kodu CN 2710, który obejmuje między innymi oleje smarowe wskazane są w poz. 4 załącznika nr 2 do u.p.a. Zgodnie z polskimi przepisami olej oznaczony kodem CN 2710 19 81, którym obraca Spółka, jest zaliczany do zharmonizowanych wyrobów niezależnie od tego, do jakich celów jest przeznaczony. Uznanie przez polskie ustawodawstwo powyższych wyrobów za wyroby akcyzowe zharmonizowane, niezależnie od ich zastosowania wbrew jasno sformułowanym przepisom Dyrektywy energetycznej, wyłączającym stosowanie Dyrektywy horyzontalnej przesądza o niezgodności przepisów krajowych w takim zakresie, w jakim uznają wyroby oznaczone kodem CN 2710 19 81 za wyroby akcyzowe zharmonizowane niezależnie od tego, do jakich celów są przeznaczone i uzależniają zwolnienia od podatku akcyzowego od zastosowania procedur dotyczących kontroli i przemieszczania określonym w Dyrektywie horyzontalnej. Tymczasem oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub grzewcze pozostają poza systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego, co wynika z art. 2 ust. 4 i art. 20 Dyrektywy energetycznej w związku z art. 3 Dyrektywy horyzontalnej. Zdaniem WSA w Warszawie, prawa do opodatkowania zharmonizowanym podatkiem akcyzowym produktu o kodzie CN 2710 1981 nie można wywieźć ani z treści art. 3 ust. 2, ani art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej. Zgodnie ust. 2 tego przepisu wyroby wymienione w ust. 1 (m.in. oleje mineralne) mogą podlegać innym podatkom pośrednim do szczególnych celów pod warunkiem, że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku. W przypadku Polski nie można mówić ani o innym podatku pośrednim - ustawa wyrób o kodzie CN 2710 1981 zalicza do towarów akcyzowych zharmonizowanych i opodatkowuje podatkiem akcyzowym; ani o zachowaniu reguł stosowanych odnośnie do podatku akcyzowego, gdyż stosuje ograniczenia wynikające z przepisów Dyrektywy horyzontalnej w zakresie dotyczącym kontroli i przemieszczania wbrew postanowieniom art.20 Dyrektywy energetycznej. Natomiast ust. 3 art. 3 Dyrektywy horyzontalnej przewiduje możliwość wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Po pierwsze – w tym przypadku produkt o kodzie CN 2710 1981 nie jest produktem innym niż wymienione w art. 3 ust. 1. Jest bowiem produktem z grupy olejów mineralnych, definiowanej zgodnie z art. 3 Dyrektywy energetycznej jako "obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną (...) określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej dyrektywy". Po drugie - objęcie podatkiem akcyzowym zharmonizowanym powodującym konieczność stosowania szczególnych procedur w zakresie kontroli i przemieszczania powoduje zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi, a w przypadku stosowania sprzedaży łańcuchowej uniemożliwia odzyskanie zapłaconego podatku. Sąd podniósł, że polski ustawodawca w art. 24 ust. 1 u.p.a. zwolnił od akcyzy dodatki do paliw silnikowych lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. W poz. 5 załącznika do u.p.a. znajdują się wyroby o kodzie CN 2710. W związku z tym polski ustawodawca zwalniając od akcyzy te wyroby uwzględnił postanowienia Dyrektywy energetycznej wyłączającej spod harmonizacji produkty energetyczne wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. W ust. 2 art. 24 u.p.a. została jednak zawarta delegacja dla ministra do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia warunków, jakie muszą spełnić podmioty w celu stosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 1. W wykonaniu tego upoważnienia Minister Finansów wydał 26 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 z późn. zm.), którego w § 13 ust. 1 pkt zwalnia się od podatku akcyzowego sprzedaż krajową olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub opałowe, albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników, albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych, albo do olejów smarowych do silników. Zwolnienie to ma jednak zastosowanie do sprzedaży wyrobów ze składu podatkowego do ostatecznego nabywcy wykorzystującego wyroby na cele objęte zwolnieniem lub do podmiotu dokonującego odsprzedaży wyrobów do podmiotów zużywających te wyroby na cele objęte zwolnieniem. Zwolnienie wymaga spełnienia określonych prawem warunków, m.in. obrót dokonywać się może z zastosowaniem ograniczeń wynikających z przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania Dyrektywy horyzontalnej. Sąd zauważył, że z analizy polskich przepisów dotyczących akcyzy wynika, iż na ich gruncie nie ma możliwości zwolnienia od akcyzy sprzedaży krajowej olejów smarowych, w sytuacji gdy oleje te nie są przeznaczone dla celów napędowych lub opałowych, a jedynie do smarowania silników lub jako domieszka lub dodatek do olejów smarowych. Ponadto, w przypadku wykorzystywania olejów smarowych do celów zwalniających od akcyzy, nałożony został wbrew art. 20 Dyrektywy horyzontalnej wymóg spełnienia określonych warunków stanowiących ograniczenia kontroli i przemieszczania. Również zwolnienie przewidziane w § 50c cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, realizowane przez zwrot kwoty zapłaconej akcyzy, przysługujące podmiotowi, który dostarcza do odbiorców w państwach członkowskich wyroby akcyzowe zharmonizowane przysługuje pod warunkami wynikającym m.in. z przepisów dot. kontroli przemieszczania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (odwołanie do art. 54 u.p.a. dotyczącego procedury przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą). Zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zwolnieniem objęta jest sprzedaż olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18-02.50 oraz objętych kodem CN 2710 19 81, wykorzystywanych do celów żeglugi, ale pod warunkiem, że dokonywana jest ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywana jest przez podmiot dokonujący odsprzedaży tych wyrobów podmiotom uprawnionym. Także w tym przypadku zwolnienie uzależnione jest od zachowania procedur wynikających z zastosowania przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Sąd podał, że porównanie regulacji zawartych w przepisach krajowych z przepisami wspólnotowymi prowadzi do wniosku, że w zakresie, w jakim oleje mineralne objęte kodem CN 2710 1981 traktowane były jako wyroby podlegające podatkowi akcyzowemu także w sytuacji, gdy nie były wykorzystywane (albo przeznaczone do wykorzystania) jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, albo realizacja zwolnienia od akcyzy uzależniona została od spełnienia warunków wynikających z przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, pozostawały w sprzeczności z przepisami wspólnotowymi. W konkluzji WSA podniósł, iż z uwagi na sprzeczność uregulowań przepisów krajowych dot. podatku akcyzowego zharmonizowanego w zakresie objęcia nim wyrobów (takich jak olej o kodzie CN 2710 1981) i zasadę bezpośredniej skuteczność przepisów dyrektyw oraz braku (w przepisach krajowych) uregulowania pozwalającego na uzyskanie zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego przez Spółkę w sytuacji dostawy łańcuchowej nie może uzasadniać odmowy zwrotu. Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi co do istoty ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. Wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu orzeczeniu – na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) – zarzucono naruszenie: I. Prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a/ p.p.s.a. w związku z § 50c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że opodatkowanie w prawie krajowym zharmonizowaną akcyzą olejów mineralnych o podanym kodzie CN, wykorzystywanych do celów żeglugi narusza prawo wspólnotowe - tj. art. 2 ust. 1 lit. b/, art. 2 ust. 4 lit. b/ oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej; II. Przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania co do dalszego postępowania. W uzasadnieniu organ podniósł, że jednym z elementów zwolnienia z podatku akcyzowego wynikającym z § 50c ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego było dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobu akcyzowego zharmonizowanego. Dostawę wyrobów akcyzowych na pokład statku nie można traktować jak dokonaną dostawę wewnątrzwspólnotową w rozumieniu art.2 pkt 10 u.p.a., gdyż w sprawie nie nastąpiło przemieszczenie wyrobów akcyzowych na terytorium państwa członkowskiego. Brak spełnienia warunków zawartych w powyższym przepisie skutkowało odmową zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, podstawą wniosku Spółki był § 50c rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Ta podstawa prawna wynikała z oświadczenia Spółki, która w tym przepisie upatrywała uzasadnienia dla swojego żądania. Tym żądaniem, a także trybem zwrotu akcyzy określonym przez Spółkę, organ podatkowy był związany. Wnioskiem tym zostały zakreślone ramy postępowania podatkowego. Gdyby organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu podatkowym wyszedł poza zakres żądania określonego we wniosku wówczas postępowanie podatkowe toczyłoby się w innym przedmiocie niż wskazany we wniosku, czyli z naruszeniem art. 165 Ordynacji podatkowej. Kasator podkreślił, że według art. 2 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy energetycznej do produktów energetycznych, w rozumieniu tej dyrektywy, zalicza się produkty objęte między innymi kodem CN 2710, a więc także oleje silnikowe (CN 2710 19 81). Jako taki jest on zatem produktem energetycznym, który obejmują postanowienia dyrektywy 2003/96WE, co dla państw członkowskich oznacza nakładanie podatku na wskazany wyrób zgodnie z postanowieniami tej dyrektywy, tzn. w systemie ujednoliconego podatku. Prawodawca wspólnotowy formułując powyższą zasadę zdecydował się na pewne jej ograniczenie, czego wyrazem stały się postanowienia zawarte w art. 2 ust. 4 lit. b/ tiret pierwsze Dyrektywy energetycznej. Skutkiem tego wskazania dyrektywa ta nie ma zastosowania do produktów energetycznych (czyli także przypisanych do kodu CN 2710) wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Takie ich wykorzystanie wyłącza zatem produkty energetyczne ze wspólnotowych ram opodatkowania przewidzianych w Dyrektywie energetycznej. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. objęcie olejów silnikowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 1981 (to jest - do innych celów oleje silnikowe, smarowe oleje sprężarkowe, smarowe oleje turbinowe) nie odpowiada Dyrektywie energetycznej. W stosunku do produktów o takim wykorzystaniu prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji. Powyższa okoliczność sama przez się nie jest równoznaczna z tym, że wyrób tak wykorzystywany nie może w ogóle podlegać podatkowi akcyzowemu. Podatek taki może bowiem być nań nałożony nie z uwagi na wymogi prawa wspólnotowego, lecz w ramach własnych uprawnień danego państwa członkowskiego. Skarżący organ wskazał, że okoliczność, iż produkty będące przedmiotem dostawy na statek, ujęte w kodzie CN 2710 19 81 nie zostały wymienione w art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej, nie potwierdza naruszenia prawa wspólnotowego z uwagi na poddanie takich produktów reżimowi prawnemu w zakresie kontroli i przemieszczania przewidzianemu w dyrektywie 92/12/EWG. Art. 14 Dyrektywy energetycznej dotyczy produktów energetycznych, do których ma zastosowanie ta dyrektywa. Ponadto w płaszczyźnie ram wspólnotowych zwolnić od podatku ujednoliconego we wszystkich państwach członkowskich można jedynie takie produkty energetyczne, do których odnosi się rzeczony podatek. Zwolnienie dotyczy wprawdzie "produktów energetycznych" w rozumieniu art. 2 ust. 1 (ewentualnie także ust. 3) Dyrektywy energetycznej, jednakże przy spełnieniu dodatkowego warunku w postaci "dostarczenia w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (...)". Tym samym nie obejmuje ono produktów energetycznych, o których mowa wart. 2 ust. 4 lit. b/ tiret pierwsze tej dyrektywy, a więc produktów energetycznych wykorzystanych do celów innych niż paliwo silnikowe. Wyłączenie określonego produktu energetycznego spod zakresu działania dyrektywy energetycznej na podstawie jej art. 4 ust. 2 lit. b/ tiret pierwsze, w przypadku gdy produkt taki nie będzie wykorzystany jako paliwo (napędowe lub do ogrzewania), nie może zatem skutkować obligatoryjnym zwolnieniem od opodatkowania podatkiem ujednoliconym w ramach Wspólnoty. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania organ podniósł, że WSA uchylając decyzję nie wskazał przepisu, na podstawie którego organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę mógłby dokonać zwrotu podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że zakres i granice postępowania administracyjnego wyznaczył wniosek T. Polska Spółki z o.o. z dnia [...] września 2007 r. o zwrot podatku akcyzowego na podstawie § 50c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 z późn. zm.) z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, tj. dostarczenia na terenie portu w G. oleju na statek [...] pływający pod banderą m. Zwrócenie uwagi na tę kwestię ma o tyle znaczenie, że istnieją różne formy zwrotu podatku akcyzowego, jednak wybór trybu zwrotu należy do strony, zaś zadaniem organu orzekającego jest badanie zasadności żądania zwrotu. Przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji była decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. o odmowie zwrotu akcyzy na podstawie § 50c cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z uwagi na to, że w ocenie organów obu instancji nie zostały spełnione warunki określone w ww. przepisie niezbędne do skorzystania ze zwolnienia od podatku. Mianowicie, skarżąca nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, bowiem dostarczenie oleju na statek pod banderą maltańską znajdujący się w polskim porcie jest dostawą krajową. Ponadto nie spełniono warunku posiadania potwierdzenia otrzymania przez odbiorcę z państwa członkowskiego wymienionych wyrobów. Tego wymogu nie spełniał podpis oficera pokładowego zamiast odbiorcy, tj. [...] z siedzibą we F. Sąd pierwszej instancji dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w kontekście § 50c cyt. rozporządzenia, stanął na stanowisku, iż decyzja ta w tym zakresie nie narusza prawa. Następnie WSA w Warszawie przystąpił do oceny żądania strony zwrotu podatku akcyzowego w kontekście przepisów wspólnotowych, wychodząc tym samym poza granice sprawy administracyjnej zakreślone przez Spółkę treścią wniosku o zwrot podatku akcyzowego. Z uwagi na przedmiot sprawy wyznaczony trybem żądania zwrotu podatku akcyzowego, zbędne były wszelkie rozważania na tle przepisów wspólnotowych powołanych przez Sąd I instancji, nieznajdujących zastosowania w niniejszej sprawie. Uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo uznania jej za zgodną z prawem w kontekście § 50c cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i przy niewłaściwym zastosowaniu przepisów Dyrektywy energetycznej, stanowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jest zasadny o tyle, że w myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie wyroku powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Tego rodzaju zaleceń uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera, jednak w świetle tego co wcześniej powiedziano, uchybienie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Na marginesie zauważyć wypada, że zaskarżony wyrok jest odosobniony w stosunku do szeregu spraw rozpoznanych z wniosku strony w tym samym przedmiocie, w których zapadły decyzje o odmowie zwrotu akcyzy na podstawie § 50c cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, zaś skargi na te decyzje zostały oddalone przez WSA w Warszawie. Oddalone również zostały skargi kasacyjne T. Polska Spółki z o.o. z siedzibą w W. (np. I GSK 623/10, I GSK 559/10). Z przytoczonych względów w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).