I SA/Gl 986/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi P. G. na czynność Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług oddala skargę. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi P. G. (dalej "podatnik" lub "skarżący") jest czynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (zwanego dalej również "organem") w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów o usług. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Podatnik, od daty zarejestrowania jako czynny podatnik VAT, tj. od dnia [...], złożył do organu za pośrednictwem elektronicznych środków komunikacji deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy od grudnia 2016 r. do października 2019 r., przy czym deklaracje za okresy od listopada 2019 r. do kwietnia 2020 r. złożone zostały za pośrednictwem Elektronicznej Platformy Usług Administracji Publicznej ePUAP. Podatnik, wysyłając te deklaracje, poinformował, że utracił "(...) możliwość przekazania tych deklaracji podatkowych przez system e-Deklaracje, za pośrednictwem systemu operacyjnego Linux. Pozostaje to w związku z komunikatem technicznym opublikowanym na stronach Ministerstwa Rozwoju i Finansów o wycofaniu obsługi systemów Linux oraz MacOS." 2. Organ pismem z dnia [...], na podstawie art. 155 § 1 i art. 272 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej "o.p."), wezwał podatnika do złożenia, w terminie 3 dni od daty otrzymania wezwania, deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2019 r. za pomocą środków komunikacji elektronicznej i poinformował, że złożone deklaracje z pominięciem formy elektronicznej nie wywołują skutków prawnych. Ponadto pismem z dnia [...], na podstawie art. 155 § 1 i art. 272 pkt 2 i 3 o.p., wezwał podatnika do złożenia, w terminie 7 dni od daty otrzymania wezwania, deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2020 r. do marca 2020 r. W wezwaniu tym organ poinformował, że złożone deklaracje z pominięciem formy elektronicznej nie wywołują skutków prawnych, a niezłożenie deklaracji za 3 kolejne miesiące lub jeden kwartał przez podatnika będącego zobowiązanym do złożenia deklaracji, o których mowa w art. 99 ust. 1 2 lub 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"), stanowi podstawę do wykreślenia z rejestru jako czynnego podatnika VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT. Obydwa wezwania zostały doręczone podatnikowi w dniu [...] r. W odpowiedzi podatnik oświadczył, że przekazanie deklaracji za pośrednictwem ePUAP uważa za skuteczne oraz, że nie ma możliwości złożenia deklaracji w żądanej przez organ formie, ponieważ w listopadzie przestał działać program e-deklaracje Desktop dla systemu Linux, za pośrednictwem którego wysyłał do tej pory deklaracje. 3. Organ pismem z dnia [...] r. zawiadomił podatnika, iż w związku z zaistnieniem przesłanek określonych w art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u., tj. niezłożeniem deklaracji podatkowych za 3 kolejne miesiące lub jeden kwartał, z dniem [...] wykreślił podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu organ wskazał, że podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z art. 99 ust. 11b znowelizowanej z dniem 1 stycznia 2017 r. ustawy o VAT, winni składać deklaracje (o których mowa w ust. 1-3, 3e-6, 8-9 i 11a) wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej, a deklaracje złożone z pominięciem środków komunikacji elektronicznej nie wywołują skutków prawnych. Wyjaśnił, że deklaracje składane za pomocą środków komunikacji elektronicznej, powinny zawierać, zgodnie z art 3a § 2 o.p.: 1) dane w ustalonym formacie elektronicznym, zawarte we wzorze deklaracji określonym w odrębnych przepisach, 2) jeden podpis elektroniczny, którego rodzaj określa Rozporządzenie Min. Fin. z 16 września 2017 r. w sprawie sposobu przesyłania deklaracji i podań oraz rodzajów podpisów elektronicznego, którym powinny być opatrzone. Dlatego deklaracje VAT nie mogą być podpisywane profilem zaufanym ePUAP, jak i nie mogą być przesyłane za pośrednictwem platformy ePUAP, na której nie udostępniono usługi pozwalającej na elektroniczne złożenie deklaracji podatkowej VAT-7. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wniósł o stwierdzenie bezskuteczności zaskarżanej czynności i zasądzenie od organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. art. 99 ust. 11b u.p.t.u. poprzez nieprawidłową wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie; 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 3b § 2 o.p. poprzez nieprawidłową wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie; 3) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie, a w następstwie brak wydania decyzji kończącej postępowanie, a także poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. 5. W odpowiedzi na skargę organ uznał zarzuty za bezzasadne i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadzała się do oceny zgodności z prawem zawiadomienia organu o wykreśleniu skarżącego z rejestru podatników od towarów i usług. Zgodnie z art. 99 11b u.p.t.u., deklaracje, o których mowa w ust. 1-3, 3c-6, 8-9 i 11a, składa się wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W myśl art. 96 ust. 9a pkt 2) u.p.t.u., wykreśleniu z urzędu z rejestru jako podatnika VAT podlega także podatnik, który będąc obowiązanym do złożenia deklaracji, o której mowa w art. 99 ust. 1, 2 lub 3, nie złożył takich deklaracji za 3 kolejne miesiące lub takiej deklaracji za kwartał. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu, iż wykreślenie skarżącego z rejestru podatników VAT powinno nastąpić po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i zakończyć się wydaniem decyzji, Sąd uznaje go za bezzasadny. Problematyka ta była już przedmiotem wypowiedzi judykatury. Sąd podziela w tej kwestii poglądy, iż czynność polegająca na wykreśleniu podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług jest czynnością materialno-techniczną, która nie następuje w formie decyzji administracyjnej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1266/12; wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gdańsku: z 4 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 558/19; z 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 392/19; we Wrocławiu z 5 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1164/19; w Gliwicach z 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 592/19; w Łodzi z 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 190/20; w Olsztynie z 5 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 744/19 oraz postanowienie WSA w Łodzi z 16 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 176/18). Z tego też względu, Sąd, w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, posłuży się argumentacją przedstawioną w ww. orzeczeniach dotyczących tożsamej problematyki, którą w pełni podziela i uznaje za własną (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Otóż w ocenie Sądu, będąca przedmiotem skargi czynność należy do czynności z zakresu administracji publicznej, o jakich mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), tj. tych, które dotyczą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa i w stosunku do których nie jest wymagane wydanie decyzji administracyjnej. Przyjęcie takiego wniosku wynika z orzecznictwa i literatury prawa, w których przyjmuje się, że czynności te: - nie mają charakteru decyzji ani postanowienia, wydawanych w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym i zaskarżalnych na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 - 3 p.p.s.a., - muszą mieć charakter zewnętrzny, tj. muszą być skierowane do podmiotu niepodporządkowanego organizacyjnie ani służbowo organowi wydającemu dany akt lub podejmującemu daną czynność, - muszą być skierowane do indywidualnego podmiotu, - muszą mieć charakter publicznoprawny, ponieważ zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. zakresem tego przepisu objęte są "akty i czynności z zakresu administracji publicznej", - muszą dotyczyć uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (por. T. Woś (red), H. Knysiak-Molczyk, A. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2016, LEX Komentarz do art. 3). Zdaniem Sądu, zaskarżona czynność polegająca na wykreśleniu podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u., spełnia powyższe przesłanki i w konsekwencji stanowi czynność z zakresu administracji publicznej dotyczącą uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów prawa w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., a to oznacza, że rozważane wykreślenie jest czynnością materialno-techniczną, która nie następuje w formie decyzji administracyjnej. Zauważyć bowiem należy, że przepisy prawa nie przewidują w sposób jednoznaczny dla podjęcia owej czynności takiej formy prawnej (wydania decyzji). Dodatkowo wykreślenie skarżącego z rejestru podatników nastąpiło po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, nie zaś po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, a czynności sprawdzające nie kończą się, co do zasady, żadnym formalnym aktem decydującym o prawach i obowiązkach strony. Mianowicie organ pismem z dnia [...] i [...] r. poinformował skarżącego, iż dokonuje czynności sprawdzających w zakresie weryfikacji składania deklaracji VAT-7 (art. 272 pkt 2 i 3 o.p). W zakresie czynności sprawdzających nie jest przez prawo wymagane wydanie jakiegokolwiek aktu czynności te wszczynającego; czynności sprawdzające rozpoczynają się od pierwszej czynności sprawdzającej unormowanej w dziale V o.p. (wyrok NSA z 11 maja 2017 r., II FSK 985/15, LEX nr 2315303). Zauważyć należy, iż przyjęcie za właściwe rozstrzygnięcie dotyczące wykreślania podatników z rejestru podatników VAT w formie decyzji podatkowej, czyniłoby kolejne przepisy art. 96 dotyczące możliwości przywrócenia podatników VAT do rejestru, w oparciu o art. 96 ust. 9h i następne, bezprzedmiotowymi. Nie bez znaczenia wydaje się być również fakt, że ustawodawca przykładowo w art. 33a ust. 10 u.p.t.u. wprost wskazuje, że w opisanym w tym przepisie przypadku rozstrzygnięcie powinno przyjąć formę decyzji naczelnika urzędu skarbowego. Natomiast przepis art. 96 ust. 9a u.p.t.u. nie zawiera takiej dyspozycji. Tym samym, zarzuty skargi dotyczące konieczności wszczęcia postępowania podatkowego, wydania decyzji w rozpoznawanej sprawie oraz naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, należało uznać za bezzasadne. Organ ma natomiast obowiązek zawiadomienia o wykreśleniu (chyba, że zachodzą przesłanki z art. 96 ust. 9 u.p.t.u.), co w sprawie nastąpiło. W zawiadomieniu z dnia [...] r. organ wyjaśnił z jakich powodów doszło do wykreślenia podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług i wskazał podstawę prawną tej czynności. Co istotne, wykreślenie podatnika z rejestru nastąpiło po uprzednim wezwaniu go do złożenia deklaracji w formie elektronicznej za listopad, grudzień 2019 r. i za okres od stycznia do marca 2020 r. - pisma z dnia [...] i [...] r., w którym organ poinformował skarżącego, iż konsekwencją niezłożenia deklaracji w wymaganej formie będzie wykreślenia go z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u. Wezwania te skarżący odebrał w dniu [...], lecz deklaracje w formie elektronicznej złożył dopiero 5 lipca 2020 r. Zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 99 ust. 11 b u.p.t.u. również nie jest zasadny. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że forma składania deklaracji za pomocą środków komunikacji elektronicznej jest obligatoryjna, a ustawodawca nie przewidział jakichkolwiek odstępstw w tym zakresie. Tym samym po stronie podatników i płatników nie istnieje możliwość wyboru co do formy, w jakiej będą one składane (zob. wyrok WSA w Kielcach z dnia 12 września 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 198/19). Organ, odwołując się do wykładni językowej prawidłowo argumentował, iż ustawodawca, posługując się słowem "wyłącznie", nie przewidział żadnych wyjątków od elektronicznej formy składania deklaracji VAT-7. Organ nie naruszył także art. 3b o.p. Mianowicie ustawodawca w art. 3a o.p, wprowadził możliwość składania deklaracji podatkowych za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Przyjęte rozwiązanie oznacza, że forma elektroniczna składania takich dokumentów ma charakter fakultatywny, chyba że przepisy odrębne, przykładowo art. 99 ust. 11 b u.p.t.u, wprowadzą obowiązek ich elektronicznego składania. Z kolei art. 3b § 1 o.p. reguluje wymagania techniczne, jakie powinny spełniać deklaracje składane za pomocą środków komunikacji elektronicznej, a art. 3b § 2 i 3 o.p. wiąże się z upoważnieniem ustawowym ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia zasad przesyłania deklaracji. W sprawie nie jest sporne i wynika z akt administracyjnych, że składane przez skarżącego deklaracje, począwszy od deklaracji za listopad 2019 r., wysyłane były jako załącznik do pisma ogólnego przez skrzynkę ePUAP i stanowiły skan formularza deklaracji VAT-7, wypełnionego, a następnie wydrukowanego z systemu e-Deklaracja Desktop. Sąd zgadza się z organem, iż przesłanie skanów papierowych dokumentów, zapisywanych w formacie PDF, nie może być uznane za prawidłowe wysłanie deklaracji w formie elektronicznej. Złożenie deklaracji podatkowej za pomocą środków komunikacji elektronicznej wiąże się z koniecznością potwierdzenia złożenia tej deklaracji. Potwierdzenie następuje w postaci dokumentu elektronicznego. Zgodnie z § 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 września 2017 r. w sprawie sposobu przesyłania deklaracji i podań oraz rodzajów podpisu elektronicznego, którymi powinny być opatrzone (Dz. U. z 2017 r, poz. 1802 ze zm., dalej "rozporządzenie"), dowód złożenia deklaracji i podań stanowi urzędowe poświadczenie odbioru tworzone i udostępniane nadawcy przez system teleinformatyczny organu administracji skarbowej po uprzednim przeprowadzeniu prawidłowej weryfikacji struktury logicznej, poprawności danych, autentyczności oraz umocowania do podpisywania tych dokumentów. Oznacza to, że potwierdzenie odbioru deklaracji złożonej za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej generowane jest automatycznie przez system (urzędowe poświadczenie odbioru zgodne z przepisami ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 346 ze zm.), który jednocześnie weryfikuje m.in. prawidłowość struktury logicznej dokumentu i poprawność zawartych w nim danych, co w przypadku platformy ePuap nie jest możliwe; deklaracje w przyjętej przez skarżącego formie wymagałyby ręcznej obsługi (tj. wprowadzenia danych z niej wynikających do systemu), a nie automatycznego przyjęcia do systemu. Powtórzyć należy, że od obowiązku składania deklaracji VAT-7 w formie elektronicznej ustawodawca nie przewidział żadnych odstępstw, stąd irrelewantne dla rozstrzygnięcia sprawy są wskazane w skardze powody nieskładania przez skarżącego deklaracji w tej formie. Niemniej nie sposób zauważyć, iż mają one charakter wyłącznie subiektywny – nie wskazują na obiektywną, niezależną od skarżącego niemożność sprostania ustawowemu obowiązkowi. Skarżący bowiem podniósł, iż składanie deklaracji w formie elektronicznej – poprzez narzędzie e-Deklaracje jest możliwe tylko w systemie operacyjnym Windows, którego on nie używa. Korzysta natomiast z otwartego i darmowego oprogramowania Linux, poprzez który nie jest możliwe korzystanie z aplikacji e-Deklaracje. Wyjaśnił, że przesyłanie deklaracji VAT-7 za pośrednictwem systemu e-Deklaracje – formularze interaktywne, przygotowanego przez Ministerstwo Finansów nie jest obsługiwane przez system Linux, gdyż wymagane jest do tego oprogramowanie zewnętrzne, tj. program Adobe Acrobat Reader, które nie działa z systemem Linux, a informacja o braku możliwości przekazywania deklaracji w systemie Linux została przekazana przez Ministerstwo Finansów na stronie internetowej. W skardze przyznał, iż w dniu 5 lipca 2020 r. przekazał brakujące deklaracje VAT-7 za pośrednictwem systemu e-Deklaracje, tj. w sposób wymagany przez obowiązujące przepisy prawa oraz złożył wniosek o przywrócenie do rejestru VAT. Z akt sprawy wynika, że wobec złożenia przez skarżącego brakujących deklaracji i spełnienia innych wymaganych prawem przesłanek, z dniem [...] organ przywrócił skarżącemu status czynnego podatnika VAT oraz VAT-UE (pismo z dnia 31 lipca 2020 r.). Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał zarzuty skargi za bezzasadne i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.