I FSK 925/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.), Sędzia del. WSA Małgorzata Fita, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. Spółka z o.o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1574/06 w sprawie ze skargi F. Spółka z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. Spółka z o.o. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego 1. Wyrokiem tym (z dnia 16 listopada 2007 r., I SA/Kr 1574/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. Spółka z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 sierpnia 2006 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. 2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: 2.1. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie interpretacji w przedmiocie podatku od towarów i usług. Opisując stan faktyczny, wskazała, że sprowadza do kraju z terenu państw członkowskich Unii Europejskiej automaty do gry (nabywane u tamtejszych podatników podatku od towarów i usług) z przeznaczeniem do działalności opodatkowanej podatkiem od gier, co powoduje, że ta część działalności nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem strony, sprowadzenie do kraju automatów do gry nie mogło być traktowane jako wewnątrzwspólnotowe nabycie, z uwagi na to, że w opisanych okolicznościach Spółka nie była podatnikiem w rozumieniu art. 9 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), ponieważ sprowadzane towary nie służyły działalności opodatkowanej. Wskazywała też, że gdyby jednak uznać, że występuje wewnątrzwspólnotowe nabycie, to istniała możliwość odliczenia od podatku należnego podatku z tytułu tego nabycia. 2.2. Postanowieniem z 24 lutego 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie potwierdził stanowiska Spółki i przedstawił własne stanowisko w sprawie, wskazując, że sprowadzenie do Polski z krajów członkowskich Unii Europejskiej automatów do gry w celu prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od gier jest wewnątrzwspólnotowym nabyciem, przy czym podatek z tytułu tego nabycia nie podlega odliczeniu od podatku należnego. 2.3. Po rozpatrzeniu zażalenia, decyzją z 29 kwietnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zmienił zaskarżone postanowienie, uznając, że aby czynność mogła być uznana za wewnątrzwspólnotowe nabycie musi dotyczyć towarów wykorzystywanych do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro zaś sprowadzane automaty do gier służyły wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od gier, to zgodnie z art. 6 pkt 3 wymienionej ustawy nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych, a co za tym idzie nie wystąpiło w sprawie wewnątrzwspólnotowe nabycie i podatek z tego tytułu. Wydana w sprawie decyzja nie została zaskarżona i stała się ostateczna. 2.4. W wyniku wszczętego postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności wymienionej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej decyzją z 2 czerwca 2006 r. stwierdził z urzędu nieważność decyzji z 29 kwietnia 2005 r. W uzasadnieniu wskazał, że art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, co oznacza, że prowadzenie działalności w zakresie gier mieści się generalnie w pojęciu działalności gospodarczej, o której mowa w ww. art. 15 ust. 2. Jednakże sama czynność nabycia automatów do gier nie podlega opodatkowaniu podatkiem od gier, nie została więc wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przy czym podatek z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia nie podlega odliczeniu od podatku należnego na zasadzie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - jako nie związany z działalnością opodatkowaną. W końcowej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że skoro jego uprzednie rozstrzygniecie pozostawało w sprzeczności z art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 6 pkt 3, art. 9 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a/ oraz art. 15 ust. 1 i 2 wymienionej ustawy, to w efekcie należało stwierdzić, że zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa. 2.5. W odwołaniu Spółka wskazała, że skoro poprzednio Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji Naczelnika Urzędu Skarbowego, to tym samym w sprawie wystąpiła jedynie różnica w wykładni przepisów, zaś kwestia różnic interpretacyjnych nie uzasadnia stwierdzenia nieważności z uwagi na rażące naruszenie prawa. 2.6. Decyzją z 3 sierpnia 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, argumentując, że za rażące naruszenie prawa należy uznać przypadki, gdy ocena prawa lub rozstrzygnięcie organu podatkowego pozostaje w sprzeczności z zapisami regulacji podatkowych i zasadami opodatkowania. Ponownie uzasadnił prawidłowość przyjęcia, że sprowadzenie do kraju automatów do gry jest wewnątrzwspólnotowym nabyciem w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 4 i art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. 2.7. W skardze Spółka podniosła, że stwierdzenie nieważności może nastąpić wyłącznie w przypadku "rażącego" naruszenia prawa. Przy stwierdzeniu nieważności należy oddzielić błędy wykładni prawa i nieprawidłowości w jego zastosowaniu od ciężkiego naruszenia prawa stanowiącego zaprzeczenie oczywistej treści obowiązującej regulacji prawa. Skoro Dyrektor Izby Skarbowej, dysponując dwoma przeciwnymi stanowiskami w sprawie, podzielił pogląd skarżącej a nie organu I instancji, to taka sytuacja powinna zostać oceniona jedynie jako klasyczna różnica w wykładni prawa. Dyrektor Izby Skarbowej nie uzasadnił, dlaczego postępowanie podatkowe miałoby być innym postępowaniem, jak postępowanie prowadzone w trybie przepisów Kodeksu prawa administracyjnego. 3. Rozważania Sadu I instancji: 3.1. Sąd, odnosząc się do meritum sprawy, po przywołaniu treści art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że aby doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów musi nastąpić nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i dostawa tego towaru na terytorium innego państwa członkowskiego, a nabywcą towaru powinien być przedsiębiorca – podatnik podatku od towarów i usług, nabywający towar również od podatnika. Z kolei występujące w art. 6 tej ustawy pojęcie działalności w zakresie gier losowych zostało określone w ustawie z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004 r. nr 4, poz. 27 ze zm.); do działalności tej zalicza się też gry na automatach i na automatach o niskich wygranych. Jednak wyłączenie wskazane w art. 6 pkt 3 ustawy o podatkach od towarów i usług dotyczy tylko działalności w zakresie gier losowych, w tym na automatach, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od gier; wyłączeniem są objęte czynności składające się na grę, takie jak wypłacanie wygranych, sprzedaż losów, wypłacanie kwot stawek. Sąd uznał, że nabycie przez skarżącą automatów do gier w krajach Unii Europejskiej i sprowadzenie ich do Polski, a następnie wykorzystywanie w działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług, należy traktować jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Skarżąca jest bowiem podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług jako osoba prawna wykonująca działalność gospodarczą. Jest zatem podmiotem wykonującym czynności wymienione w art. 5 tej ustawy i działa w charakterze podatnika, gdyż wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2. Wprawdzie działalność z zakresie gier na automatach jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ale tylko w takim zakresie, w jakim podlega opodatkowaniu podatkiem od gier. Dlatego brak jest podstaw, aby wyłączeniem objąć również czynność nabycia automatów do gier, skoro taka czynność nie mieści się w pojęciu gry i nie jest objęta podatkiem od gier. Sąd powołał się też na zasady wynikające z VI Dyrektywy (art. 13) i za niezasadne uznał argumenty skarżącej, że polskie przepisy de lege lata nie implementują zasad wspólnotowych dotyczących powszechności opodatkowania obrotu. Uznał też, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie podlegał odliczeniu podatek z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które służą do działalności nieopodatkowanej. 3.2. Sąd za niezasadne uznał argumenty skarżącej, że sam fakt prezentowania przez organy obu instancji różnych poglądów na interpretowane przepisy wyłącza możliwość zastosowania przesłanki "rażącego naruszenia prawa". Istotne w sprawie jest, że nieprawidłowa interpretacja przepisów dotyczących powstania obowiązku podatkowego związana była z określeniem zakresu podstawowych pojęć takich, jak "podatnik" i "wewnątrzwspólnotowe nabycie". Nieprawidłowa interpretacja powyższych pojęć, skutkująca zwolnieniem z obowiązku podatkowego skarżącej Spółki, w ocenie Sądu, stanowiła rażące naruszenie prawa. 3.3. Sąd uznał pierwotną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. za rażąco naruszającą prawo, gdyż zastosowana interpretacja nie tylko sprzeczna była z oczywistymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, ale również z zasadą powszechności opodatkowania wynikającą z VI Dyrektywy. Sąd przyjął, że przesłanka "rażącego naruszenia prawa" może być nieco odmiennie interpretowana w przypadku wydawanych rozstrzygnięć w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dotychczasowe orzecznictwo i poglądy doktryny dotyczące rażącego naruszenia prawa z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, które strona skarżąca powoływała w skardze, związane były przede wszystkim z restrykcyjnym rozumieniem przesłanek umożliwiających przełamanie zasady pewności prawa i stałości decyzji administracyjnych. Natomiast decyzje (postanowienia) w przedmiocie interpretacji przepisów podatkowych nie nakładają na strony zobowiązań podatkowych, ale służą przede wszystkim zapewnieniu bezpieczeństwa prawnego podatnikowi (płatnikowi, inkasentowi) w wykonywaniu swoich zobowiązań podatkowych, a także stanowią dodatkowy instrument władzy wykonawczej pozwalający ujednolicać stosowanie prawa podatkowego z zachowaniem przepisów prawa, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Do rażącego naruszenia prawa może więc dojść również i w takim przypadku, gdy organy podatkowe odmiennie, niż to czynią w stosunku do innych podatników, zinterpretują przepisy dotyczące przede wszystkim zakresu obowiązku podatkowego, zwolnienia podatkowego, sposobu rozliczania się z zobowiązań publicznoprawnych tak, że sytuacja podatnika będzie znacznie odbiegać od powszechnej praktyki organów udzielających interpretacji innym podatnikom, nawet jeżeli ta praktyka wykształci się pod wpływem późniejszej zmiany wykładnia prawa. Skarga kasacyjna 4. Spółka – wnosząc o uchylenie wymienionego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania – zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), mające istotny wpływ na wynik sprawy, oraz naruszenie przepisów o postępowaniu polegające na naruszeniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z tym, że na rozprawie pełnomocnik Spółki stwierdził, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. został wskazany pomyłkowo. 5. W uzasadnieniu wskazano, że jeżeli w ogóle można mówić o naruszeniu prawa w decyzji interpretacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K., to naruszenie to – co najwyżej – można zakwalifikować jako błędną interpretację. Natomiast rażące naruszenie prawa, o jakim mowa w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, nie może być utożsamiane z takim samym pojęciem w art. 247 Ordynacji. Rygory, jakim podlega stwierdzenie nieważności decyzji w trybie art. 247 powinny być znacznie ostrzejsze. Autor skargi kasacyjnej wskazał również, że w uzasadnieniu wyroku Sąd wyraził także pogląd, że ograniczenia w możliwości wzruszenia ostatecznych decyzji dotyczących interpretacji mogą być interpretowane swobodniej, niż w przypadku typowych decyzji wymiarowych, powodujących bezpośrednie skutki finansowe u stron postępowania. 6. Ponadto wskazano, że wątpliwe jest, czy działalność polegająca na wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów, aby podlegała opodatkowaniu, może być działalnością samoistną, tzn. nabyciem dla samego nabycia, czy też konieczny jest tu cały łańcuch "nabyć" służących sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W świetle art. 15 ust 2 ustawy o VAT wydaje się, że w przypadku podatników tego podatku opodatkowaniu podlegają tylko takie czynności, w tym także nabycia, które finalnie kończą się rezultatem, jak każda działalność gospodarcza, a więc sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT. Ma to znaczenie zwłaszcza w sytuacji, gdy mamy do czynienia ze sferą, która w ogóle nie podlega podatkowi VAT, tylko podatkowi od gier. Okoliczność, że podatkowi od gier podlegają tylko takie czynności, jak sprzedaż losów i wypłacanie wygranych, nie oznacza, że zakupy dla potrzeb tej działalności nie służą podatkowi od gier. 7. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego 8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 9. Odnosząc się do pierwszego z postawionych zarzutów, tj. dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – pomijając nawet stwierdzenie na rozprawie pełnomocnika skarżącej Spółce o pomyłkowym wskazaniu tego przepisu – należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej w ogóle nie podano, na czym miałoby polegać jego naruszenie. Z uwagi na taką konstrukcję zarzutu, należy przypomnieć, że uzasadnienie podstaw kasacyjnych, w myśl art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym, należy do niezbędnych elementów każdej skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. 10. Przechodząc zaś do drugiego zarzutu, tj. naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przypomnieć należy, że skarżąca Spółka upatruje jego naruszenia w braku wystąpienia w sprawie elementu "rażącego naruszenia prawa", uzasadniającego stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie wymienionego przepisu. Zdaniem Spółki, dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej ocena prawnopodatkowa działań podatnika opisanych we wniosku o wydanie interpretacji nie może zostać uznana za takie naruszenie. 11. Należy zatem podkreślić, że odniesienie się do tak sformułowanego zarzutu wymagałoby ustalenia, czy działanie Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzającego w decyzji z dnia 2 czerwca 2006 r. (utrzymanej w mocy decyzją z dnia 3 sierpnia 2006 r.) nieważność jego poprzedniej decyzji było prawidłowe. Aby jednak ustalić, czy w sprawie zaszły przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, należałoby w pierwszej kolejności zbadać, czy nabycie z terenu państw członkowskich Unii Europejskiej automatów do gry (nabywanych u tamtejszych podatników podatku od towarów i usług) z przeznaczeniem do działalności opodatkowanej podatkiem od gier, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ustalenia poczynione w tym zakresie pozwoliły bowiem dopiero na wydanie rozstrzygnięcia odnośnie do stopnia ewentualnego naruszenia prawa w decyzji w przedmiocie interpretacji podatkowej. Jednak w złożonej skardze kasacyjnej nie sformułowano – w powiązaniu z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej – żadnego zarzutu odnośnie do naruszenia prawa materialnego, który pozwalałby na przeprowadzenie niezbędnych rozważań w tym zakresie (w szczególności na tle przepisów art. 6 pkt 3, art. 9 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). 12. Skoro zaś z jednej strony ustawodawca nakłada na strony zgodnie z art. 175 i 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym, obowiązek pieczołowitego uzasadnienia podstaw kasacyjnych, zaś z drugiej strony wiąże Naczelny Sąd Administracyjny granicami zakreślonymi skargą kasacyjną (art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym), to Sąd ten nie miał wystarczających podstaw do weryfikacji zaskarżonego wyroku, czyli również zaskarżonej do sądu administracyjnego pierwszej instancji decyzji, w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług zakupu automatów do gier. Wychodzenie poza granice zaskarżenia skargą kasacyjną jest bowiem, o czym była już mowa wcześniej, niedopuszczalne. 13. Z powyższych względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowania przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 tej ustawy.