I FSK 1549/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 164/11 w sprawie ze skargi K. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 9 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - maj, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 600 zł (słownie: sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Sygn. I FSK 1549/11 UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25.05.2011r., sygn. I SA/Lu 164/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę K. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń-maj, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2005 r. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "B." w zakresie architektury, inżynierii i pokrewnego doradztwa technicznego. W dniu 01.01.2005r. utracił prawo do zwolnienia od podatku od towarów i usług, wynikające z art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze. zm.) – dalej "Uptu". W konsekwencji tego zdarzenia organ podatkowy I instancji określił wobec skarżącego zobowiązanie podatkowe za wymienione okresy rozliczeniowe. Odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznawał dwukrotnie. Było to efektem uchylenia pierwszej decyzji organu odwoławczego przez WSA w Lublinie. Orzekając ponownie organ odwoławczy zwrócił uwagę na związanie oceną prawną i zalecenia WSA, na mocy których zlecił organowi I instancji uzupełnienie materiału dowodowego. Dodatkowe czynności dowodowe miały na celu ustalenie: - jakie czynności skarżący wykonywał w 2004 r., - czy wykonywał czynności wymienione w art. 113 ust. 2 Uptu podlegające wyłączeniu z kwoty zwolnienia podmiotowego określonej w art. 113 ust. 1 Uptu, - czy było kwestionowane przez niego zeznanie PIT-36 za 2004 r., - czy organ pierwszej instancji dysponuje stosowną dokumentacją, pozwalającą na ustalenie kwot podatku naliczonego z tytułu dokonanych przez skarżącego w 2005 r. zakupów towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, a w przypadku braku takiej dokumentacji, zalecił podjęcie próby jej uzyskania. Pismem z dnia 13.01.2011r., organ I instancji poinformował, że przeprowadzono kontrolę podatkową dotyczącą prawidłowości rozliczenia K. T. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004-2006. Organ odwoławczy włączył do akt postępowania protokół z wymienionej kontroli wraz z załącznikami. Dokonując jego oceny, organ stwierdził, że skarżący w 2004 r. osiągnął z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przychody w wysokości 45.628,00 zł, co zostało wykazane w złożonym za 2004 r. rocznym zeznaniu podatkowym PIT-36. Na tej podstawie organ doszedł do przekonania, że przekroczona została wartość sprzedaży uprawniająca do zwolnienia od podatku od towarów i usług. W złożonej skardze strona podniosła zarzuty naruszenia art. 24 ust. 2 w związku z art. 24a VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17.05.1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145, s. 1) – dalej "VI Dyrektywa", art. art. 121 § 1, art. 124, art. 282b, art. 283 § 2 pkt 6 i § 4, art. 290 § 2 pkt 6a ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej "Op", oraz art. art. 77 ust. 6, art. 79a ust. 6 pkt 7 i ust. 7 i art. 83 ust 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) oraz art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd I instancji odniósł się wpierw do zarzutów naruszenia przepisów Op. Sąd stwierdził, że zawarte w protokole kontroli wypowiedzi nie są dla organy wydającego decyzję wiążące. Podlegają bowiem, podobnie jak inne dowody, ocenie tegoż organu. Sąd uznał za zasadne włączenie do akt niniejszej sprawy protokołu kontroli dotyczącego podatku dochodowego za lata 2004-2006. O tym fakcie skarżący został przez organ odwoławczy poinformowany. Miał też zagwarantowane prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, w tym z materiałem z postępowania kontrolnego, z czego zresztą w trybie art. 200 Op skorzystał. Sąd podkreślił, że włączenie jako dowód podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2004 r. oraz rachunków sprzedaży za 2004 r. nie świadczyło o naruszeniu art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Okoliczność, że były to dokumenty tożsame i umożliwiły organowi odwoławczemu ocenę rzetelności rozliczeń w podatku VAT za wskazane w decyzji miesiące 2005 r. również nie mogło, zdaniem Sądu, przemawiać za poglądem o naruszeniu powołanego przepisu, tym bardziej, że skarżący ustaleń dokonanych na ich podstawie nie podważał. Sąd zauważył, że strona nie kwestionowała, że przychód z działalności gospodarczej za rok 2004 wykazany w zeznaniu PIT-36 wynosił 45.628,00 zł. Sąd dodał, że usługi świadczone przez skarżącego, co potwierdzały zresztą zapisy w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów, zaklasyfikowane są pod symbolem PKW i U 74.20A. Usługi te, jak stwierdził Sąd, nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania. Były to usługi objęte opodatkowaniem stawką podstawową, zgodnie z art. 41 ust. 1 Uptu. Przechodząc do możliwości skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 Uptu, Sąd zauważył, że w sprawie znalazło zastosowanie rozporządzenie Ministra Finansów w z dnia 22.11.2004r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004r. Nr 253 poz. 2528) – dalej "Rozporządzenie". Kwota wymieniona w Rozporządzeniu została w 2004 r. przez skarżącego przekroczona, a zatem nie mógł on skorzystać z podmiotowego zwolnienia z opodatkowania w spornych okresach rozliczeniowych. Zdaniem Sądu, przyjęta przez organ odwoławczy interpretacja powołanego przepisu Rozporządzenia oraz Uptu nie naruszała istoty i zakresu zwolnienia wynikającego z art. 24 ust. 2-6 w związku z art. 24a VI Dyrektywy. Przepis art. 113 ust. 1 Uptu, stanowił, zdaniem Sądu, implementację art. 24a w związku z art. 24 ust. 2-6 VI Dyrektywy. Na powyższe orzeczenie strona, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku, o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne strona powołała naruszenie: - art. 24a w zw. z art. 24 ust. 2 VI Dyrektywy przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż powyższe przepisy VI Dyrektywy nie zawierają zastrzeżeń do zasad sposobu przeliczania na walutę krajową kwoty rocznego obrotu wyrażonej w euro uprawniającej do zwolnienia, i w wyniku tego błędne zastosowanie tych przepisów, polegające na odmowie bezpośredniego zastosowania powyższych przepisów VI Dyrektywy w sytuacji, w której znalazł się skarżący; - art. Konstytucji RP, art. 121 w zw. z art. 290 § 2 pkt 6a Op, przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na uznaniu. Iż ocena prawna zawarta w protokole z kontroli podatkowej nie jest wiążąca dla organów podatkowych, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę demokratycznego państwa prawa; - art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż organ podatkowy ma prawo zwrócić się do podatnika o ponowne przedłożenie dowodów, których nie mógł wykorzystać w związku z tym, ze przeprowadzone zostały one w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, mający istotny wpływ na wynik kontroli oraz na przyjęciu, iż organ miał prawo do ponownego zebrania materiału dowodowego, który organ wcześniej zebrał od skarżącego z naruszeniem przepisów prawa mających istotny wpływ na wynik kontroli; - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "Ppsa", poprzez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu do podniesionego przez stronę zarzutu dotyczącego naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej zasady neutralności podatku VAT. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 09.10.2010r. pełnomocnik organu – radca prawny wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Odnosząc się do kwestii wskazanej w pierwszym z podniesionych zarzutów należy zauważyć, że kasator podnosząc błędną implementację art. 24a w zw. z art. 24 ust. 2 VI Dyrektywy nie wskazał w petitum skargi kasacyjnej żadnego przepisu krajowego, którego treść należałoby odnieść do mających zastosowanie w sprawie regulacji wspólnotowych. Nie mniej jednak w uzasadnieniu powołany został art. 113 Uptu, a zatem zarzut dotyczący niezastosowania bezpośredniego przepisów VI Dyrektywy mógł podlegać merytorycznej ocenie. Zgodnie z art. 113 ust. 1 Uptu, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się przy tym kwoty podatku. Z art. 113 ust. 5 ustawy Uptu wynika, że jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę (...). Ze względu na to, że kwota określona w art. 113 ust. 1 Uptu wyrażona została w euro, w art. 113 ust. 14 pkt 1 tej ustawy przewidziano dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych upoważnienie do określenia w drodze rozporządzenia w terminie do 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy kwoty, o której mowa w ust. 1, obliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego w zaokrągleniu do 100 zł. Kwestia związana z oceną, jakie rozporządzenie wykonawcze określające w przeliczeniu na polską walutę kwotę euro, o której mowa w art. 113 ust. 1 Uptu ma zastosowanie w danym roku podatkowym była już wielokrotnie przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide wyroki z dnia 10.04.2008r., sygn. I FSK 537/07; z dnia 25.10.2007r., sygn. I FSK 1378/06 publ. w bazie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyrokach tych uznano, że wobec braku w Uptu szczególnej regulacji wyjaśniającej pojęcie roku podatkowego ze względu na treść art. 11 Op przyjąć należy, że chodzi tu o rok kalendarzowy. Wskazano także, że określone w art. 113 ust. 1 Uptu zwolnienie podmiotowe od podatku w danym roku podatkowym uzależnione jest od poziomu sprzedaży dokonanej w poprzednim roku podatkowym. Odniesienie warunku odpowiedniego poziomu sprzedaży do roku poprzedniego oznacza rok bezpośrednio poprzedzający dany rok podatkowy (kalendarzowy) tj. rok, w którym powstają lub mogą powstać skutki zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 Uptu. Poglądy zawarte we wskazanych wyrokach w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela. Odnosząc powyższe stwierdzenia do przedmiotowego stanu faktycznego za prawidłową należało uznać ocenę dokonaną przez Sąd I instancji. Tym samym słuszne było stanowisko organów stwierdzające, że skarżący w 2005 r. nie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 113 ust. 1 Uptu, ponieważ wartość sprzedaży opodatkowanej przekroczyła w 2004 r. kwotę 43.800 zł, wynikającą z Rozporządzenia. W kwestii natomiast zgłoszonych przez kasatora wątpliwości stwierdzić należy że analizowany art. 113 Uptu, nie jest sprzeczny z art. 24a w związku z art. 24 ust. 2-6 VI Dyrektywy. Rację ma bowiem Sąd I instancji twierdząc, że art. 24a VI Dyrektywy stanowi, że wprowadzając w życie art. 24 ust. 2 - 6, następujące Państwa Członkowskie mogą udzielać zwolnień od podatku od wartości dodanej podatnikom, których roczny obrót jest niższy niż równowartość w walucie krajowej (...) – w Polsce: 10.000 euro. Przepisy te zamieszone zostały w Tytule XIV, VI Dyrektywy i stanowią regulacje specjalne dotyczące opodatkowania małych przedsiębiorstw. Ich specyfika polega na zwolnieniu od podatku od towarów i usług małych przedsiębiorstw, to jest podatników, których roczny obrót nie przekraczał określonej w euro kwoty - w przypadku Polski była to kwota 10.000. Przeliczenie tej kwoty w walucie europejskiej na złotówki wynikało tylko z tego, że Polska nie przyjęła euro w miejsce waluty krajowej i dlatego wyrażona w złotych kwota uprawniająca do zwolnienia była w każdym roku podatkowym inna, ale zarazem, w odniesieniu do euro, była to kwota stała i niezmienna. Z przepisów VI Dyrektywy wynika tylko kwota rocznego obrotu wyrażona w euro, brak jest natomiast zastrzeżeń, co do zasad i sposobu jej przeliczania na walutę krajową, co należy odczytywać, jako pozostawienie w tym zakresie swobody ustawodawstwu poszczególnych krajów członkowskich. W ramach przepisów krajowych kwestię przeliczania regulował Minister Finansów Rozporządzeniem, wydanym na mocy powoływanej wcześniej delegacji ustawowej. Z tych przyczyn, wbrew stanowisku kasatora, nie było możliwe stosowanie wprost przepisów VI Dyrektywy. Regulacje krajowe nie były bowiem z treścią prawa unijnego sprzeczne, a co więcej, w kluczowej dla rozpoznawanej sprawy kwestii, VI Dyrektywa pozostawiała swobodę działania państwom członkowskim. Dotyczyło to regulacji sposobu przeliczania kwoty rocznego obrotu podlegającej zwolnieniu wyrażonej w euro w oparciu o prawo wewnętrzne tychże państw. Z wykładni literalnej art. 24a oraz art. 24 ust. 2b VI Dyrektywy nie wynika bowiem, że zastrzeżenia dotyczące sposobu przeliczania ogólnej, maksymalnej kwoty zwolnionej wyrażonej w europejskich jednostkach rozliczeniowych (ECU) mogą mieć zastosowanie do kwot wyrażonych w euro w odniesieniu do poszczególnych państw członkowskich. Zarzut naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów VI Dyrektywy był zatem w ocenie NSA całkowicie chybiony. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP, art. 121 w zw. z art. 290 § 2 pkt 6a Op, w którym to zakwestionowano możliwość zmiany oceny prawnej wyrażonej w protokole kontroli. Zgodnie z art. 290 § 2 pkt 6a Op (w wersji obowiązującej od dnia 01.01.2007r., a wprowadzonej ustawą z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 217, poz. 1590) protokół kontroli podatkowej zawiera ocenę prawną sprawy dokonaną przez organ. Protokół ten podlega jednak ocenie wraz z całokształtem materiału dowodowego przez organ wydający decyzję wymiarową. Organ wydający decyzję nie jest zatem związany oceną prawną wyrażoną w protokole kontroli. Jeżeli oceny tej nie podziela, powinien swoje stanowisko uzasadnić mając na względzie zasady postępowania dowodowego i czynienia ustaleń na podstawie całokształtu zgromadzonych dowodów (vide wyrok NSA z dnia 13.01.2010r. sygn. II GSK 288/09, publ. w bazie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podzielając powyższą konstatację rację należało przyznać zatem Sądowi I instancji, który dostrzegł, że stanowisko organu podatkowego może ulec zmianie wskutek wielu okoliczności. Mogą pojawić się nowe dowody, mogą zostać uwzględnione zarzuty podatnika, wreszcie stanowisko wyrażone w protokole kontroli może zostać uznane za błędne. Tak, więc za pozbawione uzasadnienia należało uznać stanowisko kasotora, że "organ podatkowy jest bezwzględnie związany oceną prawną zawartą w protokole kontroli". Protokół kontroli skarbowej podlega bowiem jego ocenie (art. 187 §1 w zw. z art. 191 Op) wraz z całokształtem materiału dowodowego sprawy. Sąd I wyraził skądinąd słuszny pogląd, że odmienną lecz prawidłową ocenę tych samych faktów, w świetle przepisów prawa podatkowego można uznać jedynie za niepożądaną, nie zaś za naruszającą przepisy postępowania, a w szczególności zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 Op i konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawa, zawartą w art. 2 Konstytucji RP. Za nieusprawiedliwiony uznać należało również zarzut naruszenia art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Stosownie do treści tego przepisu dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Wbrew stanowisku kasatora ponowne wystąpienie po zakończeniu kontroli o materiały, które w ramach kontroli zostały wadliwie zgromadzone nie stanowiło naruszenia omawianego przepisu. W pierwszej kolejności godzi się bowiem zauważyć, że formalne zakończenie kontroli podatkowej, które następuje poprzez doręczenie stronie protokołu kontroli, nie wyłącza możliwości dalszego gromadzenia materiału dowodowego w ramach toczącego się postępowania podatkowego. Ponowne wezwanie o dokumenty było zatem konsekwencją przysługujących organom podatkowym kompetencji ale również ciążących nań obowiązków w zakresie realizacji zasady ogólnej prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Op, a zatem w kontekście przedstawionej przez kasatora argumentacji nie nosiło znamion obejścia przepisów obowiązującego prawa. Nie zasługiwał wreszcie na akceptację zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ppsa. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną winien wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tej podstawy kasacyjnej jest uznanie, iż Sąd I instancji nie odniósł się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy zasady neutralności podatku VAT. Zarzut ten w ocenie NSA jest wadliwy, albowiem przyjmuje się, iż art. 141 § 4 Ppsa można naruszyć wtedy, gdy np. uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Wbrew jednak twierdzeniom zawartym w rozpoznawanej skardze kasacyjnej Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku zastosował się w pełni do dyspozycji powyższego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Sąd zawarł również argumentację przemawiającą za przyjętym stanowiskiem. Daje to rękojmię, że dołożono w ten sposób należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Zatem uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala zarówno stronom jak i Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu poznać motywy, jakimi kierował się Sąd I instancji wydając zaskarżone rozstrzygnięcie. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 orzekł jak w wyroku.