II FSK 988/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 463/09 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 5 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE I. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokiem z dnia 25 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 463/09 oddalił skargę M. B.; dalej jako skarżący lub strona, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 5 maja 2009 r. w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. Jako podstawę prawną wyroku Sąd wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.). 1. Z ustaleń faktycznych organów podatkowych przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., decyzją z 16 października 2008 r., ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z nie znajdującego porycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie 82.690 zł. Rozstrzygnięcie to było następstwem zestawienia wysokości wydatków, które poniósł skarżący wraz z pozostającą z nim we wspólnocie małżeńskiej żoną z wysokością osiągniętych przez nich przychodów. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w 2003 r. skarżący poniósł wraz z żoną wydatki pieniężne w łącznej kwocie 509.936,81 zł. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 20 ust.1 i 3, art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000r., nr 14, poz.176 ze zm., zwana dalej p.d.f. ), poprzez nie wykazanie w sposób rzetelny i obiektywny, że wydatki podatnika w 2003r. nie znajdują pokrycia w posiadanych przez niego zasobach majątkowych oraz poprzez przyjęcie, że wpłaty i wypłaty gotówkowe "na" i "z" rachunku bankowego podatnika należy zaliczyć do wydatków bądź przychodów. Nadto zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na treść decyzji, poprzez zaniechanie dokonania jakichkolwiek własnych ustaleń faktycznych przez organ podatkowy, dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób wybiórczy i dowolny, pozbawienie strony przysługującego jej prawa do korzystania z pomocy ustanowionego pełnomocnika oraz odmowę wiarygodności oświadczeniom strony, iż zgromadziła znaczne środki finansowe z pracy za granicą, bez żadnego racjonalnego uzasadnienia oraz pozorność uzasadnienia decyzji. 3. Zakwestionowaną przed Sądem pierwszej instancji decyzją z 5 maja 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w O. uchylił tę decyzję w całości i ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie 13.348 zł. Powodem uchylenia przez organ drugiej instancji było niezasadne zaliczenie przez organ pierwszej instancji dokonanych w 2003 r. wpłat gotówkowych na rachunki bankowe (221.142,63 zł) do wydatków roku spornego, zaś wypłaty gotówkowe (33.945 zł) do przychodów tego okresu. Organ odwoławczy wskazał, że środki zgromadzone na rachunkach bankowych mogły stanowić przychody z działalności gospodarczej w kwocie 171.989,83 zł., a prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług stomatologicznych było głównym źródłem dochodów rodziny. Uzyskiwane przychody to w większości wpłaty od osób fizycznych. Część środków z tychże rachunków bankowych została przeznaczona na pokrycie wydatków opłaconych w formie przelewów (spłaty kredytów, itd.), które organ pierwszej instancji również zaliczył do wydatków poniesionych w roku spornym. Także koszty działalności gospodarczej, zaliczone do wydatków roku spornego, mogły być w części sfinansowane w formie przelewów z rachunków bankowych. W celu uniknięcia powielenia wartości zarówno przychodów jak i wydatków, należało, zdaniem organu odwoławczego, pominąć w rozliczeniu za 2003 rok wpłaty i wypłaty, wynikające z rachunków bankowych, jako odrębne pozycje przychodów i wydatków. Organ przyjął zadłużenie karty C. w kwocie 4.758,83 zł, odejmując od przyjętej przez organ pierwszej instancji kwoty 5.502 zł kwotę wydatków za zakupy w T. w wysokości 743,17 zł, ze względu, iż kwota ta została uwzględniona w rozliczeniu wydatków na utrzymanie, zawartym w zaskarżonej decyzji w kwocie 6.300 zł. Organ odwoławczy nie pomniejszył natomiast wydatków o kwoty zapłacone w restauracji "P." (134,00 zł), w Restauracji O. (100,90 zł), w sklepie z alkoholami D. (170,73 zł) i w Hotelu G. (465,50 zł) uznając, że przyjęta przez organ pierwszej instancji kwota wydatków na zakup żywności nie zawiera kwot zapłaconych w restauracjach i hotelach. Faktycznie poniesione przez podatnika w 2003 r. wydatki związane z posiadaniem karty S. S.A. wyniosły 17.851,05 zł. Organ drugiej instancji, mając jednak na uwadze brak możliwości zidentyfikowania rodzaju wydatków sfinansowanych środkami pochodzącymi z przedmiotowej karty uwzględnił po stronie wydatków jedynie kwoty dotyczące spłaty odsetek i opłat karnych w łącznej wysokości 1.120,60 zł. Jego zdaniem, organ pierwszej instancji niezasadnie uwzględnił w przychodach osiągniętych przez podatnika w 2003 r., przychody z działalności gospodarczej w kwocie 171,989,83 zł, która wynika z korekty zeznania PIT-36, złożonej w Urzędzie Skarbowym w O. w dniu 9 listopada 2006 r. Z uzasadnienia korekty wynika, że powodem jej złożenia były ustalenia z kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. W protokole kontroli przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji w 2006 r. stwierdzono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2003 r. nie wykazano m.in. przychodu w kwocie 17.000 zł ze sprzedaży środka trwałego tj. samochodu osobowego. Z dowodu dokumentującego sprzedaż, tj. z faktury VAT nr [...] z dnia 1 kwietnia 2004 r. wynika, że ww. samochód został sprzedany w roku 2004. Organ drugiej instancji uznał, że faktyczne przychody z działalności gospodarczej podatnika w 2003 r. wyniosły 154.989,83 zł (171.989,83 zł - 17.000,00 zł). Wskazał również, iż oszczędności z pracy za granicą w latach 1981-1992 zostały powołane przez skarżącego jako jedno z dwóch głównych (obok przychodów z działalności gospodarczej) źródeł finansowania wydatków poniesionych w roku spornym. Zdaniem organu odwoławczego, skarżący w toku postępowania prowadzonego przez organy obu instancji, nie wykazał faktu przechowywania w gotówce na dzień 1 stycznia 2002 r. kwoty 50.000 USD. W toku postępowania nie ujawnił żadnych kont bankowych posiadanych za granicą, a saldo na jedynym posiadanym w Polsce rachunku walutowym (rachunku a’vista w dolarach amerykańskich w Banku [...] S.A.) wynosiło na dzień 1 stycznia 2002r. kwotę 114.38 USD i na dzień 31 grudnia 2002r. nie zmieniło się. Z dokumentów przedstawionych na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji nie wynika wysokość otrzymywanego przez skarżącego wynagrodzenia. Potwierdzają one jedynie, że skarżący był zatrudniony w charakterze lekarza stomatologa w Zachodnich Samoa przez około rok w okresie październik 1986 - listopad 1987, w Republice Vanuatu przez około 1,5 roku w okresie 16 stycznia 1989r.-16 lipca 1990r., w Australii: przez około pół roku w szpitalu i przez 2 lata w klinice (nie wskazano dat zatrudnienia) oraz, że posiadał prawo do wykonywania zawodu lekarza stomatologa w Zachodnich Samoa (zaświadczenia z dnia 1 grudnia 1986 r. i 4 stycznia 1988 r.), w Republice Vanuatu (zaświadczenie z dnia 20 listopada 1989 r.) i w Gujanie (zaświadczenie z dnia 2 grudnia 1991 r.). Fakt posiadania kompanii wydobywczych złota i diamentów w Gujanie skarżący podniósł zeznając w dniu 10 marca 2009 r. Wyjaśnił również, że w Gujanie osiągał dochody z pracy w charakterze zakładowego lekarza dentysty w kopalni, w wysokości 7.000 USD netto miesięcznie. Dodał, że prowadził tam także prywatną praktykę stomatologiczną. Ponadto, w latach 1989 -1992 był wraz z kuzynem współwłaścicielem firmy w Stanach Zjednoczonych, która prowadziła działalność handlowo-usługową w zakresie zaopatrzenia kopalni złota i diamentów w sprzęt eksploatacyjny. Podatnik oszacował zyski z kopalni na sumę kilku milionów dolarów za cały okres 2-letniej działalności, ponadto zeznał, że dochody z prywatnej praktyki stomatologicznej wynosiły 30.000 - 50.000 dolarów amerykańskich miesięcznie "na rękę". Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na sprzeczności pomiędzy zeznaniami skarżącego i zeznaniami świadków w kwestii dotyczącej posiadanych i przechowywanych w domu oszczędności w USD. W dniu 2 lipca 2008r. podatnik zeznał bowiem, iż posiadane przez niego dolary widziała tylko małżonka. Zdaniem organu, wątpliwości budzi również fakt pokazywania dolarów osobom, z którymi łączyły podatnika kontakty zawodowe i towarzyskie, podczas gdy nie pokazywał ich własnemu bratu, u którego mieszkał tuż po powrocie z zagranicy. Z zeznań K. B. wynika, że skarżący nawet nie rozmawiał z bratem o pieniądzach. Zdaniem organu drugiej instancji, zeznania R. M., B. T., D. C. i T. W. są niewiarygodne, tym bardziej, że K. B. skrytość brata tłumaczył brakiem zaufania każdej osoby wracającej do Polski z zagranicy. Zastrzeżenia budzi również sposób ewentualnego przewiezienia pieniędzy i precjozów do Polski oraz sposób ich przechowywania. W dniu 2 lipca 2008r. podatnik zeznał, że przywiózł do Polski w październiku bądź w listopadzie 1992 r. kwotę około 80.000 USD w gotówce, które następnie przechowywał w domu. Natomiast w dniu 10 marca 2009 r. twierdził, że poza gotówką w dolarach amerykańskich, przywiózł diamenty w oprawach o wartości co najmniej kilkuset tysięcy dolarów amerykańskich. Mienie to przewiózł samolotem w bagażu podręcznym i w kieszeni. Nie dokonał zgłoszenia celnego, gdyż sądził, że nie było takiej konieczności, przyleciał bowiem jako cudzoziemiec, na australijskim paszporcie. Organ podkreślił, iż skarżący, zgodnie z obowiązującymi w 1992 r. przepisami Ustawy Prawo dewizowe, miał obowiązek pisemnego zgłoszenia waluty obcej przywożonej do kraju. Zdaniem organu podatkowego, korzystanie przez małżonków B. z kredytów (20.000 EUR w 2001 r.) i pożyczek bankowych (12.000 zł w 2002 r.), z kart kredytowych (C.) i z limitu debetowego na rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowym (konto [...] w [...] S.A.), ponoszenie dodatkowych kosztów z tego tytułu (odsetki, prowizje), a także prośby o pomoc finansową rodziców - emerytów (darowizny w 2002 r. w łącznej kwocie 26.500 zł), korzystanie z pożyczki od pacjenta – J. W. (20.000 zł w 2002 r.), świadczy o braku własnych środków. Organ stwierdził, iż z zeznań brata skarżącego wynika, iż dokonywał on wcześniej w Gujanie znacznych inwestycji: zakupił za kwotę około 100.000 USD cały sprzęt potrzebny do kopalni, a także ponosił koszty związane z zatrudnieniem miejscowych górników. Przed wyjazdem z Gujany skarżący ciężko zachorował i pracownicy zaczęli go okradać. Organ odwoławczy podkreślił, że okoliczność zgromadzenia oszczędności gotówkowych z pracy podatnika za granicą została powołana przez niego dopiero w końcowym etapie postępowania przed organem pierwszej instancji. W składanych dwukrotnie oświadczeniach o stanie majątkowym, z dnia 30 sierpnia 2006 r. i z dnia 14 listopada 2007 r., małżonkowie B. nie wykazali żadnych środków pieniężnych w gotówce posiadanych na dzień 1 stycznia 2002 r. Zdaniem organu, nawet przy hipotetycznym założeniu, że podatnik przywiózł w 1992 r. z zagranicy zaoszczędzone tam pieniądze z naruszeniem obowiązującego wówczas prawa polskiego, cały zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że na dzień 1 stycznia.2002 r. małżonkowie nie mogli już poosiadać żadnych oszczędności w gotówce. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż analiza zeznań podatkowych małżonków B. za lata 1998 – 2001 dowodzi, że w ww. okresie wydatki znacznie przekraczały uzyskane przychody. W zeznaniach podatkowych za 1998r. i 1999r. podatnicy odliczali stratę z działalności z lat poprzednich, co wskazuje, że przed 1998r. skarżący nie osiągał przychodu z działalności gospodarczej. W roku 1994, bądź 1995 małżonkowie nabyli mieszkanie na kredyt, w roku 1997, bądź 1998 nabyli działkę pod budowę domu, w którym zamieszkali w roku 1999. Wartość domu określili w toku postępowania na 500.000 zł. Świadczy to, zdaniem organu, o tym, że przed 2002r. podatnicy ponosili znaczne wydatki na budowę domu oraz jego wyposażenie. Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom skarżącego, że posiadał on na początku roku 2002 r. oszczędności w wysokości 50.000 dolarów amerykańskich w gotówce, w pełni podtrzymując w tej części stanowisko organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, małżonkowie B. nie mogli również dysponować na dzień 1 stycznia 2003 r. kwotą około 5.000 zł w gotówce, na którą M. B. powołał się zeznając w dniu 2 lipca 2008 r. Z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 5 maja 2009 r., wynika, że w 2002 r. kwota wydatków, które nie znalazły pokrycia w źródłach opodatkowanych lub wolnych od podatku wyniosła u skarżącego 16.153,94 zł, a u jego żony - 8.837,09 zł. Organ odwoławczy nie uznał za prawdopodobne, by mogli oni zgromadzić na dzieli 1 stycznia 2003 r. jakiekolwiek środki pieniężne, które pochodziłyby ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w O. dokonał obliczenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003. Wydatki małżonków B. w 2003 r. oraz mienie zgromadzone na dzień 31 grudnia 2003 r. wynosiły 282.177,34 zł, wydatki przypadające na skarżącego 141.088,67 zł (50% x 282.177,34), przychody osiągnięte przez nich to 246.584,25 zł, przychody przypadające na skarżącego to 123.292,13 zł (50% x 246.584,25). Stąd wydatki, które nie znalazły pokrycia w źródłach opodatkowanych lub wolnych od podatku przypadające na skarżącego to 17.796,54 zł, a należny podatek zryczałtowany według stawki 75% to kwota 13.348 zł. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości oraz orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 121, art.122, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, mające istotny wpływ na treść decyzji poprzez sprzeczność ustaleń organów podatkowych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności poprzez przyjęcie, iż skarżący nie wykazał źródeł pokrycia wydatków w 2003 r. Oddalenie wniosku o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka, który był wspólnikiem skarżącego w kopalni złota i diamentów oraz firmy w USA, zaniechanie dokonania jakichkolwiek własnych ustaleń faktycznych przez organ drugiej instancji, w sytuacji gdy organ ten prowadził własne postępowanie dowodowe, naruszenie reguł dowodowych poprzez wybiórczą, profiskalną ocenę dowodów i pominięcie znacznej części dowodów przeprowadzonych na wniosek skarżącego. Wskazał na jednostronność uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz brak merytorycznego wykazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dlaczego organ odwoławczy odmówił wiarygodności zeznaniom świadków i pominął szereg dowodów z dokumentów, które podważały okoliczności przyjęte za podstawę orzeczenia przez organ drugiej instancji. Zdaniem skarżącego majątek, który stanowił źródło pokrycia wydatków przekraczających wysokość uzyskanego w tym roku podatkowym dochodu, należy do kategorii wolnych od podatku. Majątek ten powstał ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Polski, ponieważ skarżący nie przebywał w Polsce przez kilkanaście lat, posiadał i posiada obywatelstwo Australii. Zarzucił, że organy podatkowe nie przesłuchały świadka J. J., który był wspólnikiem skarżącego w kopalni złota i diamentów w Gujanie oraz firmy w USA. Zdaniem skarżącego, organ drugiej instancji dokonał oceny dowodów bez koniecznego kontekstu historycznego i kulturowego. Nie wziął pod uwagę doświadczeń rodzinnych skarżącego, na temat których zeznawał jego brat, co do kultywowanej w rodzinie tradycji nie przechowywania oszczędności w banku. Skarżący wskazał, iż wszyscy przesłuchani przez organ drugiej instancji świadkowie potwierdzili, że skarżący przywiózł znaczne kwoty do Polski i dysponował nimi w spornym okresie. Przesłuchani świadkowie zeznali również, że skarżący oferował im nieoprocentowane pożyczki w dolarach, z których część świadków korzystała. Organ drugiej instancji złamał zasadę zawartą w art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż pominął wszystkie korzystne zeznania świadków, dokumenty potwierdzające prowadzenie prywatnej praktyki lekarskiej za granicą, prowadzenie przez kilka lat działalności wydobywczej złota i diamentów w Gujanie oraz przychody z tej działalności poparte dowodami pisemnymi, a także obszerne wyjaśnienia skarżącego. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę stwierdził, że w sprawie zaistniały podstawy do prowadzenia postępowania, na podstawie art. 20 ust.1 i ust. 3 oraz art. 30 p.d.f. Organ podatkowy I instancji dysponował bowiem materiałem dowodowym pozyskanym w trakcie kontroli działalności gospodarczej M. B. za lata 2001 – 2005. Z materiału tego wynikało, że wydatki małżonków B. w roku 2003 znacznie przekroczyły wykazane z tej działalności i innych źródeł przychody, przy czym żona skarżącego nie osiągała żadnych przychodów. Za niesporne Sąd pierwszej instancji uznał, że dokonane w toku postępowania kasowe rozliczenia działalności gospodarczej wskazują na dochód w wysokości 12.349,27 zł (przychód 154.989,83 zł - koszty 142.640,56 zł). Ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu małżonkowie w 2003 r. osiągnęli dochód z najmu w wysokości 1.250 zł oraz z umowy zlecenia w wysokości 6.061,80 zł. Nadto, w skardze nie są kwestionowane wyliczenia przedstawione na stronie 21-23 zaskarżonej decyzji, z której wynika, że małżonkowie ponieśli wydatki w kwocie 282.177,34 zł. Stąd ciążył na małżonkach B. obowiązek wykazania źródła finansowania wydatków, które nie znalazły pokrycia w osiągniętych w 2003 r. przychodach. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy obu instancji uwzględniły oferowane przez małżonków wskazania potwierdzone własnymi ustaleniami, iż poza kredytami bankowymi i kwotami na rachunkach bankowych źródłem finansowania wydatków była prywatna pożyczka. Zdaniem Sądu, zarzuty skargi, które dotyczą naruszenia reguł postępowania dowodowego odnośnie kwestii posiadania przez małżonków na dzień 1 stycznia 2002 r. zasobów finansowych w kwocie 50.000 USD nie są uzasadnione, ponieważ nie do przyjęcia jest argumentacja skargi, że brak zgłoszenia przez małżonków w dwukrotnie składanych oświadczeniach majątkowych w dniach : 30 sierpnia 2006 i 14 listopada 2007r. - posiadanych na dzień 31 grudnia 2002r. spornych środków finansowych należy przypisać brakowi doświadczenia doradcy podatkowego, których ich reprezentował w czasie kontroli i podczas postępowania przed organem I instancji. Według Sądu pierwszej instancji, błędne jest przekonanie pełnomocnika strony skarżącej, że wystarczające jest w takim postępowaniu wskazanie mienia, z którego potencjalnie mogłaby zostać pokryta nadwyżka wydatków nad przychodami. Sąd zgodził się ze stwierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, iż faktem istotnym w sprawie nie jest wielkość mienia, które M. B. posiadał za granicą w roku 1992, a to czy - i jakie - oszczędności posiadał na dzień 1 stycznia 2003 r. w kraju i czy z nich faktycznie pokrył określone wydatki (por. wyrok NSA z 17czerwca2009 r., II FSK 321/08, lex 513064). Dlatego, zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej nie przesłuchując w charakterze świadka J. J. w drodze pomocy prawnej przez właściwe organy skarbowe USA, na okoliczność wysokich dochodów uzyskiwanych przez M. B. z pracy zarobkowej za granicą w latach 1981 – 1992 ( o co wnosił pełnomocnik w piśmie z dnia 9 stycznia 2009 r. - k. 45 akt odwoławczych). Zdaniem Sądu, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, że okoliczności powyższe zostały stwierdzone już w oświadczeniu J. J. z dnia 25 listopada 2008 r., załączonym do pisma z dnia 9 stycznia 2009 r. (k.43 akt odwoławczych). Sąd wskazał, że M. B. w toku postępowania trzykrotnie składał zeznania przy czym w tym ostatnim stwierdził, że mienie przywiezione do Polski, stanowi tylko część mienia posiadanego za granicą. Zdaniem Sądu, z zeznań wynika, że skarżący nie do końca jest zorientowany we własnych sprawach finansowych. Nie potrafił bowiem udzielić szczegółowych informacji odnośnie posiadanych oszczędności na dzień 1 stycznia 2003 r., jak też rzeczywiście wydatkowanych dewiz w okresie od listopada 1992 r. do tego czasu. W powyższym zakresie także I. B. składając zeznania w dniach 2 lipca oraz 4 września 2008 r. nie dostarczyła przekonujących informacji. Potwierdzając fakt przywozu przez męża dolarów, nie potrafiła określić jaka to była kwota oraz kiedy i w jakich kantorach dewizy były wymieniane. Analiza zeznań obojga małżonków oraz świadków w kontekście innych zgromadzonych dowodów pozwala na stwierdzenie, że dokonanej przez organ ocenie tych zeznań nie można zarzucić przekroczenia zasady wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd zwrócił uwagę, w ślad za organem podatkowym, na sprzeczności pomiędzy twierdzeniami samego podatnika, że ze względów bezpieczeństwa kwota 80.000 USD nie była deklarowana na granicy (mimo prawnego obowiązku), nie była przechowywana w banku, nie wiedział o niej brat M. B., wiedziała tylko małżonka – a zeznaniami świadków, którym miał pokazywać pliki dolarów oraz oferować pożyczki. Organ wskazał, też na fakt posiadania rachunków bankowych, w tym walutowego, ze stanem 114 USD oraz korzystania z pożyczek i kredytów nie tylko w analizowanym roku, ale i we wcześniejszym okresie. Trudno więc nie podzielić stanowiska, że zupełnie nieracjonalnym jest przechowywanie przez 10 lat oszczędności w dewizach w domu w wysokości kilkaset razy wyższej niż na rachunku bankowym. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, przez alternatywne wskazanie przez organy podatkowe, że przy założeniu, że M. B. przywiózł do kraju 80.000 USD w 1992 r., wydatkował tę kwotę przed 1 stycznia 2003 r. Powyższe stanowisko wbrew zarzutom skargi, znajduje potwierdzenie w materiale dowodnym sprawy. Z zeznań obojga małżonków złożonych w toku postępowania wynikało, że nie pamiętali oni w jakich wysokościach osiągali dochody oraz jakie ponosili wydatki w latach 1992 – 2001. Skąd zasadnie organy podatkowe obu instancji, w oparciu o dane wynikające z zeznań podatkowych za lata 1998 – 2001 i w oparciu o dane statystyczne dotyczące kosztów utrzymania 4 - osobowej rodziny ustaliły, że ich wydatki przekraczały osiągane w tych latach dochody. W tym okresie małżonkowie ponieśli też wydatki na zakup działki i budowę domu. Jego wartość w oświadczeniach majątkowych określili na 500.000 zł. Sąd zwrócił uwagę, że sam M. B. w swoich zeznaniach oświadczył, że przechowywaną kwotę dewiz zaczął wydawać w związku z budową domu. Twierdził, że praca nie stanowiła dla niego źródła zarobkowania, natomiast działalność naukowa wiązała się ze znaczącymi wydatkami. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, ponieważ o staranności prowadzonego postępowania, a także bezstronności, świadczy fakt wydania przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej i skorygowania na korzyść strony zarówno podstawy opodatkowania, jak i kwoty podatku. Nie podzielenie wszystkich zarzutów odwołania, a także odmienna ocena dowodów od tej, jakiej strona skarżąca by oczekiwała, nie świadczy o działaniu, które naruszałoby zasadę zaufania do organów podatkowych. 7. M. B., w skardze kasacyjnej z 11 lutego 2010 r. zarzucił, na podstawie. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187, art.188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na : a)przyjęciu przez ten Sąd, iż nieuwzględnienie przez organ podatkowy II instancji żądania przesłuchania świadka J. J. "w drodze pomocy prawnej przez właściwe organy skarbowe USA, na okoliczność wysokich dochodów uzyskiwanych przez stronę z pracy zarobkowej za granicą w latach 1981 - nie jest naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 188 Ordynacji podatkowej oraz norm wymienionych wyżej b)rozstrzygnięciu wszelkich wątpliwości lub niejasności na korzyść organów podatkowych wbrew regułom wynikającym z treści art. 191 Ordynacji podatkowej - albowiem uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy Skarżący wniósł o uchylenie zakwestionowanego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów procesu w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Zdaniem skarżącego, poczyniony na wstępie zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego wywiedziony w ramach drugiej podstawy kasacyjnej sprowadza się do niewłaściwego zastosowania wymienionych na wstępie norm prawnych. Powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2006 r., II FSK 1031/05, że można na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucić (Sądowi) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z konkretnymi przepisami procedury administracyjnej (tu podatkowej), co ma miejsce w niniejszej skardze. Zdaniem skarżącego, z uwagi na oddalenie przez organy podatkowe wniosku dowodowego pełnomocnika strony o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka J J., zastępując jego zeznania przedłożonym oświadczeniem uniemożliwiono stronie zadawanie pytań świadkowi na temat wszystkich wiadomych mu okoliczności osiągania dochodów oraz sposobu ich transferowana przez M. B. za granicę. Nadto nie zakończono postępowania dowodowego, a odstąpienie od bezpośredniego przesłuchania świadka pozbawiło stronę możliwości obrony swych praw w postępowaniu podatkowym. Naruszono regułę wszechstronnego prowadzenia postępowania dowodowego z urzędu w warunkach, gdy taki dowód mógł być przeprowadzony i nie wpłynąłby na przedłużenie postępowania (świadek deklarował przyjazd do Polski w celu złożenia zeznań). Zdaniem skarżącego, powołując się treść art. 188 Ordynacji podatkowej błędnie przyjęto, że teza dowodowa, którą wskazał pełnomocnik ograniczała się wyłącznie do ustalenia okoliczności, które i tak zostały uznane przez organ podatkowy. Celem tej tezy (cel funkcjonalny) nie było samo w sobie wykazanie, że M. B. osiągał dochody za granicą, lecz że dochody tak osiągane przełożyły się bezpośrednio na jego możliwości płatnicze na terenie kraju. Gdyby organ rzeczywiście przyznał na korzyść strony okoliczności i cel tych okoliczności wskazanych w oświadczeniu J. J., uznałby, że M. B. wykazał dochód w tej części z ujawnionych źródeł, co znalazło by wyraz w zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżącego, nieuwzględnienie wniosku dowodowego odbyło się z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zaakcentował to, że organy administracji państwowej obowiązane są także przeprowadzić dowody wskazane przez stronę. Stosownie do art. 78 § 1 K.p.a (188 Ordynacji podatkowej) - z żądaniem przeprowadzenia dowodu strona może wystąpić zawsze. Skuteczność prawna tegoż żądania jest uzależniona od spełnienia przesłanek określonych w art. 78 K.p.a (wyrok NSA z dnia 17maja 1994 r., S.A./Łu 1921/93, Temida (CD), Gdańsk 2000). W ocenie skarżącego, organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć żądanego dowodu. Pominięcie jakiegokolwiek dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995 r., S.A./Lu 507/95, Temida (CD) Gdańsk 2000). W ocenie strony, podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) jest postępowanie dowodowe (tak: G. Adaszkiewicz, Środki dowodowe w polskim postępowaniu podatkowym, Toruń 1997). Postępowanie to w niniejszej sprawie zawiera uchybienia wskazane wyżej, ponieważ wskazany świadek został zawnioskowany na okoliczności faktyczne (a nie prawne), które mają kluczowe znaczenie dla sprawy. Nadto, przesłuchanie tego świadka było kolejnym, lecz nie ostatnim elementem postępowania dowodowego, które wskutek nadużycia przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej w sposób bezwzględny i przedwczesny zostało przerwane. W ocenie strony, zeznania tego świadka z uwagi na tezy dowodowe, na jakie został zawnioskowany implikowałyby ewentualny wniosek strony o dopuszczenie kolejnego dowodu w zależności od jego zeznań. Skarżący przypomniał, że jeżeli strona zgłasza dowód, to organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, jeżeli żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, ale gdy strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, to dowód taki powinien być dopuszczony (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1/33) 8. Dyrektor Izby Skarbowej w O., w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną należało oddalić. 1. Wnoszący skargę kasacyjną wskazał jako podstawę kasacyjną art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przejawów naruszenia tego prawa strona dopatrywała się w: a) rozstrzygnięciu wszystkich wątpliwości na niekorzyść strony oraz w b) przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że nieuwzględnienie przez organ podatkowy II instancji przesłuchania świadka w drodze pomocy prawnej nie jest naruszeniem przepisów prawa. 2. Ze skargi kasacyjnej wynika, że skarżący domagał się przesłuchania świadka (J. J.) "(...) na okoliczność wysokich dochodów uzyskiwanych przez stronę z pracy zarobkowej za granicą w latach 1981-1992". Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że okoliczność uzyskiwania wysokich dochodów przez skarżącego nie jest sporna w sprawie, ponieważ faktu uzyskiwania przez stronę dochodów w większych rozmiarach nie kwestionuje ani Sąd pierwszej instancji (s 9 in fine i s. 10 ab initio), ani organ podatkowy (s. 9 odpowiedzi na skargę), wskazując w uzasadnieniu decyzji, że nie jest istotny stan majątku, który skarżący posiadał w 1992 r., lecz to, jaki majątek posiadał na dzień 1 stycznia 2003 r. 3. Drugorzędne wobec powyższego jest to, że okoliczności związane z dochodami i wysokością tych dochodów w latach 1981-1992 zostały stwierdzone w oświadczeniu J. J. z 25 listopada 2008 r. (s. 43 akt podatkowych), na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji (s. 10 uzasadnienia wyroku) oraz – uprzednio - organy podatkowe. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaszły w sprawie okoliczności wymienione w art. 188 Ordynacji podatkowej, w których ustawodawca wyłączył obowiązek uwzględnienia żądania strony o przeprowadzenie dowodu. 4. NSA wskazuje, że strona nie wskazała w treści skargi kasacyjnej na czym miało polegać kluczowe znaczenie dla sprawy okoliczności faktycznych, na okoliczność których wnioskowano o powołanie świadka w drodze pomocy prawnej. Co więcej, strona nie wskazała elementów postępowania, które "wskutek nadużycia art. 188 Ordynacji podatkowej w sposób bezwzględny i przedwczesny zostało przerwane", nie wspominając już o wypełnieniu wymogu przewidzianego w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. wykazaniu "istotnego wpływu na wynik sprawy" zarzucanego naruszenia przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej. Upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej, stąd ocena zarzutu wyrażona w sentencji. W szczególności, NSA nie jest uprawniony do konkretyzowania stanowiska strony czy domyślania się jej intencji, jak też wpływu domniemanego uchybienia na wynik sprawy. Z tego powodu brak też jest podstaw do stwierdzenia zasadności zarzutów naruszenia art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. 5. NSA wskazuje, że strona, zarzucając rozstrzygnięcie wątpliwości na rzecz organów podatkowych i naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, nie oznaczyła wątpliwości, których dotyczył zarzut. Nadto strona nie wskazała, w jaki konkretnie sposób Sąd pierwszej instancji naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Brak oznaczenia formy naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej gołosłownym stwierdzeniem o rozstrzygnięciu wątpliwości na niekorzyść strony powoduje bezskuteczność zarzutu. Zgodnie z art. 183 § 1 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej. Skład orzekający w niniejszej sprawie, podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 5 października 2010 r. II FSK 760/09 Lex 745841, zgodnie z którym, naczelną zasadą postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest związanie sądu drugiej instancji granicami skargi kasacyjnej. Związanie to dotyczy zarówno wniosków skargi kasacyjnej jak i jej podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć czynności w celu ustalenia i wskazania innych, poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej błędów sądu administracyjnego pierwszej instancji. Sąd kasacyjny rozpoznając skargę kasacyjną ogranicza się zatem do weryfikacji zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Zasada ta nie dotyczy jedynie nie występujących w rozpoznawanej sprawie przypadków nieważności postępowania sądowadministracyjnego." Związanie sądu granicami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli zaskarżonego wyroku przez sąd odwoławczy wyznacza sama strona poprzez sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W skardze kasacyjnej konieczne jest powołanie konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienie zarzutu ich naruszenia, przy czym zarzut naruszenia prawa materialnego wymaga sprecyzowania jego postaci, to znaczy wskazania czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię, czy niewłaściwe zastosowanie, zaś przy zarzucie naruszenia przepisów procesowych wskazanie, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z 4 listopada 2010 r. II GSK 989/09 Lex 746385). 6. Zdaniem NSA, okoliczność dysponowania przez stronę we wskazanych latach wysokimi zarobkami jest niesporna, stąd brak potrzeby przesłuchiwania świadka w tym zakresie. Kolejny dowód nie zmieniłby ustaleń przyjętych przez organy podatkowe, zwłaszcza, że były one, z uwagi na zakres wniosku (ustalenia okoliczności uzyskiwania za granicą przez skarżącego wysokich dochodów) zgodne z oczekiwaniami strony. Dla sposobu orzeczenia o podatku z nieujawnionych źródeł znaczenie ma dysponowanie we wskazanym roku opodatkowanym dochodem w wielkości umożliwiającej poczynienie wskazanych w aktach podatkowych wydatków, które były podstawą do obliczenia podstawy opodatkowania. Okoliczności przyjętych przez organy podatkowe, a potem przez Sąd w tym zakresie, strona nawet nie usiłowała wzruszać. Z tego powodu nie można uznać, że zaistniała przesłanka z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., dotycząca "istotnego wpływu na wynik sprawy" z powodu nieprzeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Nieuprawniony jest również zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Wysokie zarobki we wskazanych latach to "okoliczności stwierdzone (...) wystarczająco innym dowodem."). Bezsporne jest także, że w 2004 r. strona nie dysponowała środkami, o których mowa w art. 20 ust 3 p.d.f., na pokrycie wydatków. 7. Sąd administracyjny wbrew oczekiwaniom strony wnoszącej skargę kasacyjną (strona 5 skargi kasacyjnej), nie prowadzi postępowania dowodowego, ani tym bardziej "kolejnych, lecz nie ostatnich elementów postępowania dowodowego". Zarzut ze skargi kasacyjnej może być skuteczny, jeśli strona wykaże - konkretnie - naruszenie przepisów postępowania. Ani w treści wniosku dowodowego, ani w treści skargi kasacyjnej strona nie oznaczyła okoliczności, których stwierdzenie w drodze przeprowadzenia wnioskowanego dowodu mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Stąd negatywna ocena III zarzutu, wyrażona w treści sentencji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA zauważa, że przytoczenie w treści skargi kasacyjnej cytatów oznaczonych wyroków – których trafność, co do zasady, Sąd odwoławczy podziela - nie może mieć wpływu na wynik sprawy w braku wykazania związku z tą, konkretną analizowaną sprawą. Nie można przy tym mówić o naruszeniu "reguły wszechstronnego prowadzenia postępowania" (zarzut II c), skoro wnioskowany dowód nie miał wpływu na wynik sprawy. 8. Wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał w jaki sposób "odstąpienie od bezpośredniego przesłuchania świadka" (zarzut IIb) mogło mieć wpływ na możliwości strony do obrony swoich praw w postępowaniu podatkowym. W szczególności nie wykazana została łączność między okolicznościami, które zamierzano stwierdzić w drodze przesłuchania świadka – niekwestionowanymi zresztą przez organy podatkowe – a "istotnym wpływem na wynik sprawy". Podobnie, wnosząc zarzut "uniemożliwienia stronie zadawania pytań świadkowi na temat wszystkich wiadomych okoliczności osiągania dochodów oraz sposobu transferowania ich przez M. B. za granicę" (zarzut IIa) nie został wykazany wpływ odpowiedzi na te pytania na wysokość środków finansowych posiadanych przez stronę w 2004 r., które mogły być przeznaczone na pokrycie wydatków – tak, by strona nie ponosiła odpowiedzialności na podstawie art. 20 ust. 3 p.d.f. Słusznie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "M. B. w toku postępowania trzykrotnie składał zeznania: w dniach 2 lipca i 22 sierpnia 2008 r. oraz w dniu 10 marca 2009 r., przy czy w tym ostatnim stwierdził, że mienie przywiezione do Polski, stanowi tylko część mienia posiadanego za granicą. Ogólnie z zeznań w/w wynika zaś, że nie do końca jest on zorientowany we własnych sprawach finansowych. Nie potrafił on bowiem udzielić szczegółowych informacji odnośnie posiadanych oszczędności na dzień 01.01.2004 r., jak też rzeczywiście wydatkowanych dewiz w okresie od listopada 1992 r. do tego czasu. W powyższym zakresie także I. B. składając zeznania w dniach 2 lipca oraz 4 września 2008 r. nie dostarczyła przekonujących informacji. Potwierdzając fakt przywozu przez męża dolarów, nie potrafiła określić jaka to była kwota oraz kiedy i w jakich kantorach dewizy były wymieniane. Analiza zeznań obojga małżonków oraz świadków w kontekście innych zgromadzonych dowodów pozwala na stwierdzenie, że dokonanej przez organ ocenie tych zeznań nie można zarzucić przekroczenia zasady wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej." Prawidłowość takiego rozumowania potwierdza stwierdzenie zawarte w Wyroku NSA z 2 lutego 2010 r. II FSK 1464/08 "W myśl z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przydane organom podatkowym uprawnienie do dokonywania swobodnej oceny dowodów oznacza, że ocena taka, o ile jest dokonana w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nie może być skutecznie kwestionowana w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd administracyjny nie dokonuje tym samym ponownej, weryfikującej oceny dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe, ale na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) ocenia poprawność dokonania tej oceny przez organy podatkowe w oparciu o kryterium jej zgodności z prawem" Z kolei w wyroku z 28 lutego 2008 r. II FSK 119/07 NSA stwierdził. "Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w zw. z art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., rolą wojewódzkiego sądu administracyjnego jest kontrola zaskarżonej decyzji i prawidłowość przeprowadzonego przez ten organ postępowania dowodowego. Podstawową zasadą postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów art. 191 Ordynacja podatkowa, co oznacza, że organ uprawniony do oceny dowodów obowiązany jest swoją ocenę oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu, zaś wojewódzki sąd administracyjny ma obowiązek dokonać kontroli tej oceny dowodu. " Ocena materiału dowodowego stanowi kompetencję organów podatkowych, prowadzących postępowanie podatkowe. To do nich należy zebranie materiału dowodowego w stopniu wystarczającym dla potrzeb rozstrzygnięcia (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej a następnie jego ocena, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Wojewódzki Sąd Administracyjny, jako sąd pierwszej instancji, orzeka natomiast na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a., przeprowadza postępowanie dowodowe tylko wyjątkowo i tylko z dowodu z dokumentu, gdy nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie i jest niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości ( art. 106 § 3 p.p.s.a.). 9. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. 163, poz. 1349 ze zm.)