II SA/Sz 857/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale II na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] października 2021 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Inne z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Inne na rzecz strony skarżącej [...] kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE W dniu [...] lutego 2019 r. Dyrektor Zarządu Zlewni w S. Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie (organ I instancji) ustalił w formie informacji nr [...] G. Wodociągom i Kanalizacji Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dalej "spółka") za okres IV kwartału 2018 r. opłatę zmienną w wysokości [...] zł za pobór wód podziemnych. Informacja została doręczona spółce w dniu [...] lutego 2019 r., która w dniu [...] lutego 2019 r. dokonała zapłaty opłaty zmiennej za okres IV kwartału 2018 r. w wysokości [...] zł za pobór wód podziemnych. W dniu [...] października 2019 r. organ I instancji wszczął wobec spółki postępowanie w sprawie określenia wysokości opłaty zmiennej za okres IV kwartału 2018 r. za pobór wód podziemnych w miejscowości K.. W dniu [...] maja 2019 r. organ I instancji przeprowadził kontrolę w spółce, z której sporządzono protokół (dalej "protokół kontroli"). Organ I instancji wydał w dniu [...] stycznia 2020 r. decyzję nr [...] na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej "o.p.") w zw. z art. 272 ust. 1 i 2 oraz art. 300 ust. 1 ustawy z dnia [...] lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz.U. z 2018 r. poz. 2268 ze zm., dalej "u.p.w."), art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm., dalej "K.p.a."), w której: I. określił spółce za okres IV kwartału 2018 r. opłatę zmienną w wysokości [...] zł za pobór wód podziemnych w miejscowości K. na podstawie pozwolenia wodnoprawnego udzielonego decyzją Starosty [...] z dnia [...] grudnia 2015 r., znak: [...], II. określił kwotę, która pozostaje do zapłaty, stanowiącą różnicę pomiędzy nową wysokością opłaty (pkt I decyzji), a uiszczoną w dniu [...] lutego 2019 r. zapłatą w wysokości [...] zł, na kwotę [...]zł płatną na rachunek Wód Polskich w terminie 14 dni od dnia otrzymania niniejszej decyzji. Ponadto organ I instancji w sentencji decyzji podał odnośnie Ad. I, że opłata została obliczona zgodnie z art. 272 ust. 1 i 2 u.p.w. jako suma: 1) iloczynu jednostkowej stawki opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (0,068 zł za 1 m3) pomnożonej przez współczynnik różnicujący odpowiadający procesowi odmanganiania (1) i ilości pobranych wód podziemnych ([...] m3), co stanowi [...] zł. Wysokość jednostkowej stawki opłaty zmiennej została określona w § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2502, dalej "rozporządzenie o.u.w."). Do ustalenia wysokości opłaty przyjęto współczynnik dla wód podlegający procesom odmanganiania (§ 5 ust. 2 pkt. 3 rozporządzenia o.u.w.). 2) iloczynu jednostkowej stawki opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody (0,115 zł za 1 m3) pomnożonej przez współczynnik różnicujący odpowiadający procesowi odmanganiania (1) i ilości pobranych wód podziemnych ([...] m3), co stanowi [...] zł. Wysokość jednostkowej stawki opłaty zmiennej została określona w § 5 ust. 1 pkt 27 lit.a rozporządzenia. Do ustalenia wysokości opłaty przyjęto współczynnik dla wód podlegający procesom odmanganiania (§ 5 ust. 2 pkt. 3 rozporządzenia o.u.w.). Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji podał, że w protokole kontroli wskazano ilość wód podziemnych z podziałem na wodę pobraną dla gospodarstw domowych oraz pozostałych odbiorców oraz ilością wody przeznaczona do uzdatniania. W związku z dokonaniem rozdziału pobranych wód podziemnych do celów zbiorowego zaopatrzenia mieszkańców w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody na potrzeby zaopatrzenia w wodę podmiotów publicznych oraz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, przy określeniu opłaty zmiennej za okres IV kwartału 2018 r. za pobór wód podziemnych należało do części wód podziemnych pobranych do celów zbiorowego zaopatrzenia mieszkańców w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi organ I instancji przyjął stawkę określoną w § 5 ust. 1 pkt 40 lit.c rozporządzenia o.u.w., wynoszącą 0,068 zł za 1 m3 pobranych wód podziemnych, a do części wód pobranych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody przyjąć stawkę ustaloną w § 5 ust. 1 pkt 27 lit.a rozporządzenia o.u.w., wynoszącą 0,115 zł za 1 m3 pobranych wód podziemnych. Organ I instancji wskazał, że art. 300 u.p.w. zawiera odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów o.p., w tym art. 21 § 3 o.p. Organ I instancji podał, że w sprawach opłat za usługi wodne podmioty obowiązane do ich ponoszenia nie składają deklaracji, a wysokość tych opłat ustala organ Wód Polskich formie informacji (w odniesieniu do opłaty zmiennej na podstawie art. 272 ust. 17 u.p.w.). jeżeli po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego okaże się, że wysokość opłaty za usługi wodne jest inna niż ustalona w informacji, to organ obowiązany jest do wydania decyzji określającej wysokość opłaty za usługi wodne. Powyższe miało miejsce w niniejszej sprawie. W ocenie organu, ze względu na nieuwzględnienie przez spółkę w oświadczeniu za pobór wód podziemnych za okres IV kwartału 2018 r. ilości [...] m3 wody zużytej do celu poboru, uzdatniania i dostarczania ustalona w informacji nr [...] wysokość opłaty zmiennej za usługi wodne była zaniżona. Kwota [...]zł za pobór wód podziemnych została naliczona za część poboru według jednostkowej stawki [...] zł/m3 do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi określonej w § 5 ust. 1 pkt 40 lit.c rozporządzenia, natomiast nie uwzględniała ilości pobranej wody podziemnej do celu poboru, uzdatniania i dostarczania naliczanej według jednostkowej stawki 0,115 zł/m3 określonej w § 5 ust. 1 pkt 27 lit.a rozporządzenia o.u.w. Organ I instancji w sentencji decyzji dokonał wyliczenia prawidłowej wysokości opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych w ilości [...] m3, uwzględniając [...] m3 wody pobranej do celu poboru, uzdatniania i dostarczania wody według stawki [...] zł za m3 oraz [...] m3 wody pobranej do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludność w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi według stawki [...] zł za m3 pobór wód podziemnych. Organ I instancji podał, że spółka korzysta z usług wodnych na podstawie pozwolenia wodnoprawnego udzielonego decyzją Starosty [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] (dalej "pozwolenie wodnoprawne) na pobór wód podziemnych w miejscowości K., co oznacza, że zgodnie z art. 298 pkt 1 u.p.w. obowiązana jest ponosić opłaty za usługi wodne. Organ I instancji podał, że określenia wysokości opłaty zmiennej dokonał w oparciu o art. 272 ust. 1 i ust. 2 u.p.w. oraz § 5 ust. 1 pkt 27 lit.a i pkt 40 lit.c oraz ust. 2 pkt 2 rozporządzenia o.u.w. Spółka złożyła odwołanie o powyższej decyzji, w którym kwestionuje wysokość przedmiotowej opłaty. Wskazała, że na podstawie ustawy z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2020 r., poz. 2028, dalej "u.z.w.ś.") nie może dostarczać innej wody niż przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w S. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie (organ odwoławczy) wydał w dniu [...] maja 2021 r. decyzję nr [...], w której: I. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części: 1) w zakresie pkt I sentencji, co do wysokości opłaty zmiennej za okres IV kwartału 2018 r., ustalonej w kwocie [...]zł, 2) w zakresie pkt II sentencji, co do wysokości kwoty pozostałej do zapłaty, ustalonej w kwocie [...]zł - stanowiącej różnicę między nową wysokością opłaty zmiennej a uiszczoną w dniu [...] lutego 2019 r. zapłatą w wysokości [...] zł i w powyższym zakresie orzekł, iż: a) wysokość opłaty zmiennej za okres IV kwartału 2018 r. określa się w wysokości [...] zł, b) wysokość kwoty pozostałej do zapłaty określa się w wysokości [...] zł - stanowiącej różnicę między nową wysokością opłaty zmiennej a uiszczoną w dniu [...] lutego 2019 r. zapłatą w wysokości [...] zł; II. w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny w sprawie i wskazał, że spór dotyczy oceny, czy pobór wód podziemnych z ujęcia zlokalizowanego w miejscowości K. W. przez spółkę prowadzony na podstawie pozwolenia wodnoprawnego dokonywany jest jedynie do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Organ odwoławczy podał, że przepisy u.p.w. należy powiązać z przepisami u.z.w.ś., w tym art. 2 pkt 4, 3 i 21, przez co należy rozumieć, że odbiorcy usług nie korzystają z usługi wodnej polegającej na poborze wód podziemnych lub wód powierzchniowych, lecz korzystają z usług świadczonych przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę korzysta z wymienionej usługi wodnej na podstawie i warunkach określonych w pozwoleniu wodnoprawnym, albo pozwoleniu zintegrowanym. Przepisy dotyczące opłat za usługi wodne odnoszą się natomiast wyłącznie do podmiotów korzystających z usług wodnych (a nie odbiorców usług wodociągowo - kanalizacyjnych, którzy pozostają poza ukształtowanym pozwoleniem wodnoprawnym albo pozwoleniem zintegrowanym stosunkiem administracyjnoprawnym) i to aktywność tych podmiotów dotycząca zakresu i celu korzystania z wód winna wpływać na kształt obowiązków opłatowych, obciążających te podmioty. Z tego względu, należy uznać, że cel poboru wód należy oceniać w odniesieniu do celu realizowanego przez przedsiębiorstwo wodociągowo kanalizacyjnej jako podmiotu korzystającego z usług wodnych, a nie wiązać go ze sposobem wykorzystania wód przez finalnego odbiorcę. Organ odwoławczy wskazał, że działalność polegająca na zbiorowym zaopatrywaniu w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi może być prowadzona wyłącznie przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne, co podkreśliła w swoim odwołaniu strona, nie oznacza, że jedynym celem poboru wody przez stronę jest cel wskazany w art. 274 pkt 4 u.p.w. Podał, że spółka w ramach prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego zaopatrywania w wodę zaopatruje bowiem zarówno gospodarstwa domowe, podmioty publiczne, jak i podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Spółka posiada pozwolenie wodnoprawne dla ujęcia zlokalizowanego w miejscowości K. W., które zostało udzielone na pobór wód podziemnych z ww. ujęcia bez ograniczenia, że jedynym celem poboru będzie dostarczenie wody wyłącznie gospodarstwom domowym, z wyłączeniem pozostałych odbiorców, w tym podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i podmiotów publicznych. Z tego względu, według organu odwoławczego, nie można więc uznać, że wyłącznym celem poboru wody przez spółkę jest zbiorowe zaopatrywanie ludności, w ramach realizacji zadań własnych gminy, w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. W przypadku, gdy pobór wód jest dokonywany przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wódę, to celem poboru wód jest określony w art. 274 pkt 4 u.p.w. oraz w § 5 ust. 1 pkt 40 i 41 rozporządzenia o.u.w.- pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczona do spożycia przez ludzi, tj. wodę przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych. Użycie przez ustawodawcę we wskazanych przepisach pojęcia "ludność" oznacza, że wymieniony cel poboru wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne realizuje się wyłącznie w odniesieniu do wód pobranych w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę jednej kategorii odbiorców usług, tj. ludności (gospodarstw domowych), z wyłączeniem wód pobranych w celu zbiorowego zaopatrzenia innych niż ludność podmiotów, tj. podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, czy podmiotów publicznych. W ocenie organu, z brzmienia powołanych przepisów wynika zatem wprost, że to kategoria odbiorców usług, którym zostanie dostarczona pobrana przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne woda wpływa na określenie celu poboru wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem strony, iż przedsiębiorstwo wodno - kanalizacyjne nie może w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę dostarczać innej wody niż woda przeznaczona do spożycia przez ludzi. W tym zakresie należy wyjaśnić, że użyte w art. 274 pkt 4 u.p.w. pojęcie "ludności" nie jest przypadkowe i wskazuje na kategorię odbiorców, którym woda jest przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne dostarczana. Zdaniem organu odwoławczego, pojęcie "ludności" użyte w wyżej wskazanym przepisie należy utożsamiać z pojęciem "mieszkaniec". W ocenie organu odwoławczego, należy mieć na uwadze też przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm., dalej "u.s.g."), w tym art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 1 ust. 1. Według organu, zbiorowe zaopatrzenie w wodę jest zadaniem własnym gminy, zatem użyte w art. 274 pkt 4 u.p.w. sformułowanie "zbiorowe zaopatrzenie ludności" należy uznać za tożsame z określeniem "zbiorowe zaopatrzenie wspólnoty", które powinno się w dalszej kolejności utożsamić z określeniem "zbiorowe zaopatrzenie mieszkańców gminy". Powyższe oznacza więc, że cel poboru wody wskazany art. 274 pkt 4 u.p.w., w ocenie organu, dotyczy wyłącznie zbiorowego zaopatrywania mieszkańców gminy w wodę przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych. Prawidłowa wykładania wyżej wskazanego przepisu, wprost przesądza więc o tym, że dostarczanie przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne wód podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą oraz podmiotom publicznym wykracza poza zakres regulacji art. 274 pkt 4 u.p.w. Natomiast pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę innych niż ludność podmiotów mieści się w celu określonym w art. 274 pkt 2 lit.za u.p.w. oraz w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia o.u.w., tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Zbiorowe zaopatrzenie w wodę obejmuje też wszystkie procesy technologiczne, które są pośrednio lub bezpośrednio związane z ujmowaniem wody, jej uzdatnianiem lub dostarczaniem, jeżeli pomiędzy danego rodzaju zdarzeniem (sytuacją), a ujmowaniem, uzdatnianiem i dostarczaniem wody istnieje związek przyczynowo skutkowy. Zatem zaopatrzenie w wodę podmiotów publicznych oraz prowadzących działalność gospodarczą nie odpowiada celowi poboru wód z art. 274 pkt 4 u.p.w., jako że nie polega na dostarczaniu ludności wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, choćby było dokonywane przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne i to w ramach realizacji zadań własnych gminy. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska spółki, że art. 274 pkt 4 u.p.w. stanowi przepis szczególny w stosunku do art. 274 pkt 2 lit.za u.p.w. Organ stwierdził, że ustawodawca w art. 274 u.p.w. wprowadził katalog górnych jednostkowych stawek za usługi wodne, które nie mają wobec siebie charakteru konkurencyjnego, nie pochłaniają i nie wykluczają się wzajemnie, lecz każda z tychże opłat znajdzie zastosowanie wówczas, gdy dany podmiot będzie korzystał z usług wymienionych w tym katalogu. Ze względu na fakt, iż spółka zaopatruje w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi zarówno ludność, jak i inne podmioty, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji słusznie określił spółce wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych w IV kwartale 2018 r. w podziale na poszczególne cele, tj. do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, biorąc pod uwagę jednostkowe stawki opłaty określone odpowiednio w § 5 ust. 1 pkt 40 lit.c i § 5 ust. 1 pkt 27 lit.a rozporządzenia o.u.w. Organ odwoławczy wskazał, że art. 300 ust. 1 u.p.w. zawiera odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów działu III Ordynacji podatkowej do ponoszenia opłat za usługi wodne, a także w przepisie tym stanowi, że uprawnienia organów podatkowych przysługują m.in. Wodom Polskim. Zgodnie natomiast z art. 21 § 3 o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W sprawach opłat za usługi wodne podmioty obowiązane do ich ponoszenia nie składają deklaracji, a wysokość tych opłat ustala organ w formie informacji (w odniesieniu do opłaty zmiennej na podstawie art. 272 ust. 17 u.p.w.). Odpowiednie stosowanie art. 21 § 3 o.p. do opłat za usługi wodne wymaga uwzględnienia tej różnicy i przyjęcia, że jeżeli właściwy organ, po przeprowadzaniu postępowania wyjaśniającego stwierdzi, że wysokość opłaty za usługi wodne jest inna niż ustalona w informacji rocznej lub informacji, to obowiązany jest do wydania decyzji określającej wysokość opłaty za usługi wodne. Taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy, rozpoznając sprawę na skutek odwołania spółki, uznał, że organ I instancji określił wysokość opłaty zmiennej za IV kwartał 2018 r. za pobór wód podziemnych z ujęcia zlokalizowanego w miejscowości K. W. w sposób nieprawidłowy. Organ I instancji błędnie przyjął do wykonanych obliczeń: ilość wody sprzedanej przez podmiot gospodarstwom domowym (tj. [...] m3, co wykazane zostało w tabeli zbiorczej, stanowiącej załącznik nr [...] do protokołu kontroli). Organ I instancji nie podjął natomiast działań zmierzających do ustalenia ilości wody pobranej przez spółkę w celu dostarczenia jej ww. grupie odbiorców. Zgodnie z zapisami art. 272 ust. 1 u.p.w., "wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych (...) ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych (...), wyrażonej w m3". W ocenie organu odwoławczego, również nieprawidłowo organ I instancji ustalił wysokości opłaty zmiennej przypisanej poborowi wód do celu poboru, uzdatniania i dostarczania wody (§ 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia o.u.w.), tj. dla pozostałych odbiorców. Ustalenie ilości wody pobranej dla tego celu, organ I instancji oparł na różnicy pomiędzy ilością wody pobranej ogółem z ujęcia w miejscowości K. W. (tj. [...] m3, która to ilość wykazana została w protokole kontroli), a ilością wody sprzedanej gospodarstwom domowym (jak wykazano wyżej [...] m3). Przyjęcie tak wyliczonej ilości wody, wynoszącej [...] m3 spowodowało, zdaniem organu odwoławczego, zawyżenie ilości wody pobranej, przypisanej celowi, o którym mowa w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia o.u.w., którą uwzględniono przy określaniu wysokości opłaty zmiennej za IV kwartał 2018 r., jak również naruszyło sposób ustalenia wysokości opłaty zmiennej wskazany w art. 272 ust. 1 u.p.w. (poprzez uwzględnienie do obliczeń ilości wody sprzedanej gospodarstwom domowym, zamiast ustalenia ilości wody pobranej). Organ odwoławczy wskazał, że w protokole kontroli w załączniku nr [...] podano, iż ilość pobranych wód podziemnych ogółem z ujęcia zlokalizowanego w miejscowości K. W., eksploatowanego na podstawie pozwolenia wodnoprawnego przez spółkę wyniosła [...] m3 za okres IV kwartału 2018 r. Spółka przedstawiła w trakcie kontroli zestawienie ilości wody sprzedanej ogółem (zawarte także w ww. załączniku nr [...]) - tj. [...] m3 za IV kwartał 2018 r., w tym dla gospodarstw domowych [...] m3 i dla pozostałych odbiorców [...] m3. Jak wynikało z akt sprawy, woda pobierana z ujęcia zlokalizowanego w miejscowości K. W. - po uzdatnieniu - zasila system wodociągowy, który dzięki połączeniom z innymi systemami wodociągowymi (tj. systemem wodociągowym: miasta G. oraz Zakładu Wodociągów i Kanalizacji S. w Z. ) zasilany jest również wodą z tych systemów. Oznacza to, że pobór wód z ujęcia w K. W. nie pokrywa całego zapotrzebowania w tym systemie. Z uwagi na fakt, iż do ww. protokołu kontroli podane zostały przez spółkę dane obejmujące całą sprzedaż wody w miejscowości K. W., która tylko w części jest pokrywana produkcją wody, pobieranej z omawianego ujęcia - organ I instancji w dniu [...] stycznia 2020 r. zwrócił się do strony o przedstawienie korekty przedmiotowych danych. Drogą elektroniczną spółka w dniu [...] stycznia 2020 r. przedłożył żądane informacje, które kształtują się następująco: ilość sprzedanej wody [...] m3 za okres IV kwartału 2018 r., w tym dla gospodarstw domowych [...] m3 i dla pozostałych odbiorców [...] m3. W związku z brakiem danych dotyczących ilości pobranej wódy z podziałem na wodę pobraną do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz wodę pobraną do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, organ odwoławczy dokonał wyliczenia ilości pobranych wód podziemnych z ujęcia w miejscowości K. W. w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 – 2 i art. 23 § 3 pkt 1 – 6 o.p. Organ wskazał, że oszacowanie może być dokonane z zastosowaniem jednej z wymienionych metod w ww. przepisach. Dopuszczalne jest również dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania według metody wypracowanej przez organ, którą zastosowano w niniejszej sprawie. Na podstawie zestawienia ilości wody za IV kwartał 2018 r., przedłożonej przez spółkę w dniu [...] stycznia 2020 r. (korekta danych) pn. "Tabela IV kw.2018 r." oszacowano ilości pobranej wody z podziałem na grupy odbiorców metodą wypracowaną przez organ. We wskazanym wyżej zestawieniu spółka podała ilość pobranej wody w m3 oraz ilość sprzedanej wody w m3 z ujęcia w miejscowości K. W.. Szacowania organ odwoławczy dokonał obliczając procentowy udział wody sprzedanej dla gospodarstw domowych (którą przypisano do celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi) oraz dla pozostałych odbiorców (którą przypisano do celu poboru, uzdatniania i dostarczania wody) z ilości wody sprzedanej ogółem. Woda sprzedana gospodarstwom domowym w ilości [...] m3 stanowiła 54% sprzedaży ogółem, a woda sprzedana pozostałym odbiorcom w ilości 3[...] m3 stanowiła 46% sprzedaży ogółem. Taka proporcję zastosowano więc do podziału ilości pobranej wody z ujęcia do dwóch celów poboru wody podziemnej: do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Wobec powyższego organ odwoławczy ustalił, że ilość wody pobranej w IV kwartale 2018 r. do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczona do spożycia przez ludzi wyniosła [...] m3, a ilość wody pobranej do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody wyniosła [...] m3, co dało ilość pobranej wody ogółem [...] m3 podanej przez spółkę do protokołu kontroli, jak i w zestawieniu uzupełniającym przesłanym przez stronę organowi I instancji. Po dokonaniu podziału pobranych wód podziemnych do ww. celów, organ odwoławczy określił spółce wysokość opłaty zmiennej za okres IV kwartału 2018 r. za pobór wód podziemnych pobranych do celów zbiorowego zaopatrzenia mieszkańców w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, przyjmując stawkę określoną w § 5 ust. 1 pkt 40 lit.c rozporządzenia o.u.w.- wynoszącą [...] zł za 1 m3 pobranych wód podziemnych, a do ilości wód pobranych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, przyjmując stawkę ustaloną w § 5 ust. 1 pkt 27 lit.a rozporządzenia o.u.w.- wynoszącą [...] zł za 1 m3 pobranych wód podziemnych. Organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowa kwota dla celu określonego w § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia o.u.w. wynosiła [...] zł, a nie jak to określono w decyzji organu I instancji - [...] zł, zaś prawidłowa kwota dla celu poboru wynikającego z § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia o.u.w. wynosiła [...] zł, a nie jak określono w decyzji organu I instancji - [...] zł. Łącznie zatem wysokość opłaty zmiennej za okres IV kwartału 2018 r. za pobór wód podziemnych z ujęcia zlokalizowanego w miejscowości K. W. wynosić powinna [...] zł, a nie jak określono w decyzji organu I instancji [...] zł. Natomiast kwota, która pozostała do zapłaty to [...] zł, a nie [...] zł, jak określono w decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy zaznaczył, że do ustalenia wysokości opłaty przyjęto - zgodnie z § 5 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia o.u.w. - współczynnik różnicujący 1, odpowiadający stosowanym przez spółkę procesom uzdatniania wody, który strona wykazała w przesłanym oświadczeniu podmiotu obowiązanego do ponoszenia opłat za usługi wodne z dnia [...] stycznia 2019 r. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy kierując się regułami wynikającymi z art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a., uchylił decyzję organu I instancji w części i orzekł w tym zakresie co do istoty sprawy. Ponadto organ odwoławczy uznał, że w pozostałym zakresie decyzja organu i instancji była prawidłowa. Organ odwoławczy uznał, że zarzuty odwołania nie były zasadne, nie było podstaw do zastosowania art. 7a § 1 K.p.a., ani nie wystąpiło przedawnienie do wydani decyzji. Spółka złożyła skargę na ww. decyzję i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania administracyjnego. Zarzuciła organowi naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj: 1. art. 270 ust. 6. art. 272 ust. 1, art. 274 pkt 2 lit.za oraz art. 274 pkt 4 u.p.w., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w ramach wykonywania zadania własnego gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę pobiera wodę na cele związane z poborem, uzdatnianiem i dostarczaniem wody, podczas gdy prawidłowa wykładnia celów poboru wody, o których mowa w art. 274 pkt 2 i 4 u.p.w. nakazuje dojść do wniosku, że pobiera ono wodę tylko i wyłącznie w celu realizacji zadania własnego gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczona do spożycia przez ludzi.; 2. art. 272 ust. 1 i ust. 2 u.p.w., przez błędne wydanie decyzji w przedmiocie określenia opłaty zmiennej za okres IV kwartału 2018 r. za pobór wód podziemnych w miejscowości G., z uwzględnieniem celów, na jaki pobierana jest woda, o których mowa w § 5 ust. 1 pkt 27 lit.a rozporządzenia o.u.w., podczas gdy spółka pobiera wodę wyłącznie na cel, o którym mowa w § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia o.u.w.; 3. art. 552 ust. 2a pkt 2 u.p.w., przez jego niezastosowanie i pominięcie przez organ w toku postępowania kwartalnego oświadczenia spółki złożonego w celu ustalenia wysokości opłaty za usługi wodne, w świetle której spółka jednoznacznie zadeklarowała pobór wód tylko i wyłącznie w celu realizacji zadania własnego gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi; 4. art. 23 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 300 ust. 1 u.p.w., przez jego zastosowanie i określenie wysokości opłaty za usługi wodne w drodze oszacowania, mimo braku możliwości stosowania tego przepisu w niniejszej sprawie; II. przepisów prawa procesowego, tj.: 5. art. 7, art. 77 § 1 K.p.a. i art. 80 K.p.a., przez przeprowadzenie postępowania z rażącym naruszeniem przepisów postępowania dowodowego polegającym w szczególności na pominięciu oświadczeń oraz wyjaśnień składanych przez spółkę, a w efekcie określenie opłaty za usługi wodne w sposób dowolny, niezgodny z przepisami; 6. art. 107 § 1 pkt 6 i art. 107 § 3 K.p.a., przez wydanie decyzji administracyjnej w sposób wadliwy, tj. niezawierającej uzasadnienia faktycznego i prawnego spełniającego wymogi określone w art. 107 § 3 K.p.a.; 7. art. 7a § 1 K.p.a. w zw. z art. 8 K.p.a., przez nierozstrzygnięcie na korzyść spółki wątpliwości co do treści norm prawnych podlegających zastosowaniu w sprawie, w sytuacji gdy przedmiotem postępowania jest określenie daniny publicznej w postaci opłaty za usługi wodne - opłaty zmiennej za pobór wód. Spółka podała, że złożone przez nią oświadczenie było prawidłowe, a zatem organ nie miał podstaw do jego kwestionowania. Ponadto organ w sposób błędny określił wysokość opłaty za usługi wodne w drodze oszacowania, gdyż nie ma możliwości stosowania tej metody do spraw w przedmiocie ponoszenia opłat za usługi wodne. W tym zakresie spółka powoła się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 lipca 2021 r. o sygn. akt II SA/Gl 318/20. Spółka podtrzymała swoje stanowisko zawarte w odwołaniu, że celem poboru wód była realizacja zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczona do spożycia przez ludzi. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 3 września 2021 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie 3 sędziów. Strony poinformowano o możliwości złożenia dodatkowych wyjaśnień na piśmie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał co następuje: Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W ocenie Sądu, na tle niniejszej sprawy konieczne jest poczynienie uwag związanych z wydawaniem decyzji przez organy Wód Polskich. Stosownie do art. 3 ust. 2 i ust. 6 u.p.w., do postępowania przed organami Wód Polskich, min. dyrektorem regionalnym zarządu gospodarki wodnej i dyrektorem zarządu zlewni stosuje się przepisy K.p.a. Jednakże do ponoszenia opłaty za usługi wodne stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej "o.p.", zaś uprawnienia organu podatkowego przysługuje organowi Wód Polskich – dyrektorowi zarządu zlewni Wód Polskich (art. 300 ust. 1 i 1a u.p.w.). Odpowiednie stosowanie przepisów prawa polega na uwzględnianiu indywidualnych odmienności, specyfiki i charakterystyki rozwiązań prawnych, do których, albo wespół z którymi, przepisy te z woli prawodawcy mają być stosowane. Prawo nie stanowi wówczas w regulacjach określonych instytucji pewnych przepisów, ale odsyła do innych, już obowiązujących zapisów prawnych, uznając, że te drugie, w obszarze pierwszych, mogą być odpowiednio stosowane. Inaczej rzecz ujmując – odpowiednie stosowanie przepisów oznacza, że unormowań stosowanych odpowiednio nie można przenosić w sposób "mechaniczny", bez uwzględnienia specyfiki i charakteru określonego obszaru prawnego, w jakim działa organ stosujący prawo (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2013 r. o sygn. akt II FSK 2877/11), Odpowiednie stosowanie przepisów może oznaczać zatem stosowanie ich wprost, bądź z modyfikacjami, a w pewnych okolicznościach może w ogóle wykluczać ich stosowanie. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z decyzją organu I instancji o charakterze konstytucyjnym, o czym przesądza art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Zgodnie z art. 21 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (decyzja deklaratoryjna); 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (decyzja konstytutywna). Przedmiotowa opłata, przy zastosowaniu nazewnictwa według przepisów o.p.-"zobowiązanie" powstaje w momencie doręczenia konkretnemu podmiotowi decyzji Wód Polskich (organ I instancji). Wydanie decyzji poprzedzone jest wydaniem przez organ Wód Polskich informacji. Wskazać należy, że opłata za usługi wodne za pobór wód składa się z opłaty stałej oraz opłaty zmiennej uzależnionej od ilości wód pobranych (art. 270 § 1 u.p.w.). Wysokość opłaty zmiennej ustala organ Wód Polskich na podstawie art. 272 u.p.w. w formie informacji, którą przekazuje podmiotom obowiązanym do ponoszenia opłat za usługi wodne wraz ze sposobem obliczenia tej opłaty (art. 272 ust. 17 u.p.w.). Podmiot, któremu przekazano informację, w sytuacji gdy nie zgadza się z nią może wnieść od niej reklamację, która podlega rozpoznaniu przez organ i jeżeli organ nie uwzględnia reklamacji wydaje decyzję, w której określa wysokość należnej opłaty (art. 273 ust. 1 i 6 u.p.w.). Podmiot, któremu przekazano informację winien w terminie 14 dni wnieść należną opłatę na rachunek organu Wód Polskich (art. 272 ust.18 u.p.w.). W przypadku gdy podmiot, któremu przekazano informację nie dokona wpłaty należnej opłaty wówczas organ Wód Polskich wydaje decyzję, w której określa wysokość należnej opłaty (art. 272 ust. 19 u.p.w.). W niniejszej sprawie spółce uiściła opłatę wynikającą z wydanej jej informacji przez organ I instancji. W ocenie Sądu, uiszczenie opłaty przez spółkę, wynikającą z wydanej jej informacji nie jest przeszkodą do wydania w stosunku do spółki decyzji określającej wysokość przedmiotowej opłaty w sytuacji, gdy informacja oparta była o nierzetelne dane. Należy pamiętać, że na podstawie art. 552 ust. 2a u.p.w. ustalenie wysokości opłaty za usługi wodne następuje również na podstawie: 1) odczytów z przyrządów pomiarowych dokonywanych w ramach kontroli gospodarowania wodami albo 2) oświadczeń podmiotów obowiązanych do ponoszenia opłat za usługi wodne, za poszczególne kwartały. Podmioty obowiązane do ponoszenia opłat za usługi wodne są obowiązane składać oświadczenia, o których mowa w ust. 2a pkt 2, zgodnie z wzorami zamieszczonymi w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej Wód Polskich - Wodom Polskim w celu ustalenia wysokości opłat, o których mowa w art. 272 ust. 1-7 i 9 oraz art. 275 ust. 8 pkt 2 i 4 u.p.w. - w terminie 30 dni od dnia, w którym upływa dzień przypadający na koniec każdego kwartału (art. 552 ust. 2 b pkt 1 u.p.w.). Oświadczenie podmiotu obowiązanego do ponoszenia opłat za usługi wodne zawiera dane zgodne z art. 552 ust. 2c u.p.w. Ponadto w celu ustalenia wysokości opłaty, o której mowa w art. 272 ust. 1 i 2, oświadczenia, o których mowa w ust. 2a pkt 2, zawierają wyrażoną w m3 ilość pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, z tym że jeżeli podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne pobiera wody podziemne lub wody powierzchniowe do różnych celów lub potrzeb, także w podziale na te cele lub te potrzeby (art. 552 ust. 2d u.p.w.). Na podstawie art. 335 ust. 1 pkt 1 u.p.w. organy Wód Polskich upoważnione są do dokonywania kontroli gospodarowania wodami, z której sporządzany jest protokół na podstawie art. 340 u.p.w. Zdaniem Sądu, w wyniku przeprowadzenia kontroli gospodarowania wodami może dojść do podważenia ww. oświadczenia podmiotu obowiązanego do ponoszenia opłaty za usługi wodne. Z uwagi na fakt, że organowi Wód Polskich przyznano uprawnienia organu podatkowego na podstawie wyżej wskazanych w uzasadnieniu przepisach, na podstawie art. 21 § 3 o.p. w zw. z art. 300 u.p.w. może wydać on decyzję, w której określi podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłaty za usługi wodne - wysokość opłaty zmiennej w prawidłowej wysokości, po przeprowadzeniu stosownego postępowania administracyjnego. Decyzja organu I instancji wydana w takiej sytuacji winna zawierać (wyłącznie) rozstrzygnięcie w postaci określenia wysokości należnej opłaty zmiennej. Okoliczność, że wcześniej dany podmiot dokonał wpłaty określonej kwoty tytułem opłaty zmiennej na podstawie informacji nie ma wpływu na rozstrzygnięcie decyzji, tj. określenie należnej opłaty (należnego zobowiązania). Informacja o tym fakcie powinna znaleźć się w uzasadnieniu decyzji, tak jak wskazanie podstaw i sposób obliczenia należnej opłaty, które w niniejszej sprawie znalazły się w sentencji, gdyż są to części uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia. Organ określa bowiem wysokość należnej opłaty, a nie kwotę, która pozostaje do zapłaty na skutek wcześniejszych wpłat danego podmiotu. W ocenie Sądu, sentencja wydanej decyzji przez organ I instancji w niniejszej sprawie nie jest prawidłowa, lecz nieprawidłowość ta nie skutkuje stwierdzeniem jej nieważności. Przechodząc do decyzji wydanej przez organ odwoławczy, która jest przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie. Wskazać należy, że rozdaje decyzji wydawane przez organ odwoławczy wymienione zostały w art. 138 K.p.a. Stosownie do art. 138 § 1 K.p.a., organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję albo 2) uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy albo uchylając tę decyzję - umarza postępowanie pierwszej instancji w całości albo w części, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Na podstawie art. 14 K.p.a., w sprawach nieuregulowanych w art. 136-139 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Do takich przepisów należy, m.in. art. 107 K.p.a., wymieniający elementy składowe decyzji administracyjnej, w tym rozstrzygnięcie (art. 107 § 1 pkt 5 K.p.a.). Decyzja administracyjna jest aktem, który składa się m.in. z rozstrzygnięcia i uzasadnienia. Istotę decyzji stanowi jej rozstrzygnięcie, które w postępowaniu administracyjnym określane jest mianem "osnowy" decyzji. Rozstrzygnięcie stanowi o ustaleniu prawa (obowiązku), o usunięciu sporu co do niego lub o jego tworzeniu na rzecz określonych podmiotów albo też o zakończeniu postępowania w danej instancji bez orzekania w sprawie co do jej istoty. Rozstrzygnięcie musi być sformułowane w taki sposób, aby możliwe było następnie wykonanie decyzji dobrowolne lub z zastosowaniem środków egzekucji administracyjnej. Zwrócić trzeba uwagę na tezę wyroku NSA z 30 czerwca 1998 r., o sygn. akt I SA/Łd 1478/96, w której stwierdza się, że: "rozstrzygnięcie musi być sformułowane w sposób jasny i precyzyjny, a nie pośrednio wynikać z uzasadnienia decyzji. Na standardy prawidłowo sformułowanego rozstrzygnięcia wskazał NSA w wyroku z 18 lipca 2019 r., o sygn. akt I OSK 327/19: "W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że rozstrzygnięcie jest jednym z najważniejszych składników decyzji. Wynika to z władczego charakteru aktu administracyjnego, który kształtuje prawa i obowiązki strony i musi w związku z tym być jednoznaczny i precyzyjny. Obowiązek taki wynika z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, w tym zasady praworządności zawartej w art. 6 k.p.a. i zasady pogłębiania zaufania do organów państwa (art. 8 k.p.a.). Brak rozstrzygnięcia nie zezwala natomiast na uznanie danego aktu za decyzję administracyjną. Rozstrzygnięcie (osnowa decyzji) musi być sformułowane w taki sposób, aby nie było wątpliwości, czego ono dotyczy, jakie uprawnienia zostały przyznane stronie lub jakie obowiązki zostały na nią nałożone." (por. Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz B. Adamiak, J. Borkowski, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2019, wydanie 19, do art. 107). Wskazać należy też, że relacje pomiędzy uzasadnieniem, a rozstrzygnięciem decyzji są ścisłe i nie może być między nimi rozbieżności. Obie części stanowią jedność w znaczeniu materialnym i formalnym, żadna z nich nie może istnieć oddzielnie w obrocie prawnym i powinny być one ze sobą spójne wewnętrznie. Ponadto stanowisko organu zawarte w rozstrzygnięciu decyzji winno być uzasadnione w sposób prawidłowy zgodny z art. 107 § 3 K.p.a. W niniejszej sprawie rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji składa się z części, w której organ odwoławczy uchylił w części decyzję organu I instancji i orzekł o wysokości opłaty zmiennej (art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a.) oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie (art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a.). Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego w takim kształcie musiała zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Wskazać należy, że rozstrzygnięcie decyzji organu I instancji obejmowało wyłącznie określenie wysokości opłaty zmiennej (w dwóch punktach - wysokość opłaty zmiennej i wysokości opłaty zmiennej, która pozostała do zapłaty w wyniku wcześniejszej wpłaty spółki). Znajdujące się w decyzji organu I instancji obliczenie przedmiotowej opłaty ze wskazaniem przepisów należało potraktować jako część uzasadnienia decyzji organu I instancji. Jak wyżej wskazano w uzasadnieniu wyroku decyzja organu administracyjnego jest aktem o charakterze władczym i rozstrzygnięcie jej, które nakłada na stronę obowiązek uiszczenia zobowiązania musi być precyzyjnie sformułowane. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie mógł uchylić jedynie części decyzji organu I instancji w zakresie określenia opłaty zmiennej, gdyż w istocie "uchylona część" decyzji organu I instancji zawiera całe rozstrzygnięcie organu I instancji. Przy tak określonej sentencji w pkt I decyzji organu odwoławczego, nie pozostała żadna część decyzji organu I instancji, która nadawałaby się do odrębnego wykonania i która rozstrzygałaby o prawach czy obowiązkach strony. Jak wynikało z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, druga część rozstrzygnięcia organu odwoławczego – z pkt II decyzji o utrzymaniu w mocy pozostałej części decyzji organu I instancji – w istocie dotyczyła podzielenia przez organ odwoławczy rozważań organu I instancji zawartych w uzasadnieniu wydanej przez ten organ decyzji. Prawidłowe rozstrzygnięcie organu odwoławczego w niniejszej sprawie powinno brzmieć: "utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji" lub "uchyla decyzję organu I instancji i orzeka (...)" (art. 138 § 1 pkt 1 lub pkt 2 K.p.a.). Sąd, rozpoznając sprawę nie mógł uchylić jedynie pkt II zaskarżonej decyzji, gdyż w obrocie pozostałaby decyzja organu odwoławczego, którego brzmienie rozstrzygnięcia dotyczyło częściowego uchylenia decyzji organu I instancji, powstałaby wówczas niepewność co do treści osnowy decyzji pozostającej w obrocie prawnym. Na tym etapie postępowania, według Sądu, przedwczesne jest wypowiadanie się na temat zarzutów skargi. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni rozważania Sądu dotyczące jasności i precyzyjności rozstrzygnięć decyzji, w których na stronę nakłada się dany obowiązek, zaprezentowane powyżej. Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, gdyż uznał, że doszło do naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 210 § 2 p.p.s.a. i na rzecz skarżącej zasądzono od organu odwoławczego kwotę [...]zł tytułem poniesionego wpisu sądowego. Przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.