III SA/Wa 1323/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej w sprawie ulg w spłacie zaległości podatkowych oddala skargę UZASADNIENIE 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy własną decyzję z [...] maja 2019 r., w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej DIAS z [...] listopada 2017 r. w części dotyczącej 12 raty i rozłożenia na 12 rat zaległości W. C. (dalej: "Skarżący") w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 31.953,29 zł, ustalenia opłaty prolongacyjnej w wysokości 4.050 zł, odmowy umorzenia opłaty prolongacyjnej od przedmiotowej zaległości podatkowej oraz umorzenia postępowania w zakresie wnioskowanego umorzenia odsetek od przedmiotowej zaległości podatkowej ze względu na bezprzedmiotowość. 1.2. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) decyzją z [...] lipca 2017 r. odmówił Skarżącemu umorzenia odsetek za zwłokę oraz odmówił rozłożenia na raty zapłaty zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z zeznania PIT-39 za 2011 r. w wysokości 34.203,72 zł wraz z odsetkami za zwłokę. 1.3. W wyniku wniesionego odwołania, DIAS decyzją z [...] listopada 2017 r. uchylił decyzję NUS w całości i: 1) umorzył odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikające z zeznania PIT-39 za 2011 r., w wysokości 3.595 zł obliczone na dzień złożenia wniosku tj. 15 lutego 2017 r., 2) rozłożył na 12 rat zapłatę zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającą z zeznania PIT-39 za 2011 r. w wysokości 33.000,29 zł, 3) odmówił rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikające z zeznania PIT-39 za 2011 r. w wysokości 1.203,43 zł, wyegzekwowanej do dnia wydania niniejszej decyzji, 4) odmówił umorzenia odsetek za zwłokę, od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającej z zeznania PIT-39 za 2011 r., w wysokości 124,00 zł stanowiących różnicę pomiędzy kwotą wnioskowaną, a faktycznie obciążającą Skarżącego na dzień 15 lutego 2017r.; 5) ustalił opłatę prolongacyjną w wysokości 2.304,00 zł. 1.4. Wnioskiem z 31 października 2018 r. Skarżący wystąpił o zmianę decyzji ostatecznej DIAS z [...] listopada 2017 r. Skarżący wskazał, że z uwagi na obecną sytuację finansową i chorobę onkologiczną żony nie jest w stanie uregulować jednorazowo 12 raty w wysokości 33.000,29 zł zaznaczając, że wcześniejsze raty w wysokości 100 zł uregulował zgodnie z ich terminami płatności. Skarżący wniósł również o umorzenie odsetek i anulowanie opłaty prolongacyjnej. 1.5. W toku postępowania o zmianę decyzji ostatecznej DIAS wystosował pismo wzywające Skarżącego do przedstawienia aktualnej sytuacji finansowej i rodzinnej, z wyszczególnieniem miesięcznie uzyskiwanych dochodów i ponoszonych kosztów utrzymania. 1.6. W odpowiedzi na powyższe Skarżący wskazał, że prowadzi wspólne gospodarstwo domowe wraz z żoną – J. N. (rozdzielność majątkowa), na utrzymaniu Skarżącego pozostaje dziesięcioletni syn – G. C.. Skarżący przedstawił swój stan majątkowy, strukturę dochodów i miesięcznych wydatków. Do przedmiotowego wniosku załączono: wydruk deklaracji podatkowej PIT-37 za 2017 r.; kopię wyników biopsji J. N.; zaświadczenie Urzędu Pracy [...] z 30 października 2018 r., z którego wynika, że od 28 marca 2017 r. J. N. jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku; kopię orzeczenia z [...] lipca 2018r. o niepełnosprawności J. N. w stopniu znacznym; kopię decyzji Prezydenta [...] z [...] sierpnia 2018 r. o przyznaniu J. N. zasiłku pielęgnacyjnego w kwocie 153 zł miesięcznie na okres od 1 kwietnia 2018r. do 31 lipca 2020 r.; decyzję Prezydenta [...] z [...] września 2018 r. o przyznaniu Skarżącemu świadczenia rodzinnego w formie specjalnego zasiłku opiekuńczego nad J. N. w kwocie 520 zł miesięcznie na okres od 1 kwietnia 2018 r. do 31 października 2018 r.; decyzję Prezydenta [...] z [...] września 2018 r. o przyznaniu Skarżącemu świadczenia rodzinnego w formie specjalnego zasiłku opiekuńczego nad J. N. w kwocie 620 zł miesięcznie na okres od 1 listopada 2018 r. do 31 października 2019 r.; decyzję Prezydenta [...] z [...] września 2018 r. o przyznaniu J. N. świadczenia wychowawczego, wnioskowanego na G. C., w kwocie 500 zł miesięcznie na okres od 1 października 2018 r. do 30 września 2019 r.; decyzję Prezydenta [...] z [...] maja 2018 r. o przyznaniu J. N. zasiłku rodzinnego na dziecko w wieku 5-18 lat, wnioskowanego na G. C., w kwocie 124 zł miesięcznie na okres od 1 maja 2018 r. do 31 października 2018 r. oraz jednorazowego dodatku w kwocie 100,00 zł z tytułu rozpoczęcia roku szkolnego; decyzję Prezydenta [...] z [...] września 2018 r. o przyznaniu J. N. zasiłku rodzinnego na dziecko w wieku 5-18 lat, wnioskowanego na G. C., w kwocie 124.00 zł miesięcznie na okres od 1 listopada 2018 r. do 31 października 2019 r. oraz jednorazowego dodatku w kwocie 100,00 zł z tytułu rozpoczęcia roku szkolnego; decyzję Prezydenta [...] z [...] maja 2018 r. o przyznaniu J. N. dodatku mieszkaniowego na okres od 1 maja 2018 r. do 31 października 2018 r. w wysokości 444,48 zł miesięcznie. 1.7. Pismem z 6 lutego 2019 r. DIAS wezwał Skarżącego do uaktualnienia sytuacji życiowej. 1.8. W dniu 4 marca 2019 r. do DIAS wpłynęła odpowiedź Skarżącego, do której załączono wypełnione oświadczanie o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej oraz wyniki badań oraz karty leczenia szpitalnego J. N.. Skarżący oświadczył, że jego sytuacja materialna nie zmieniła się. 1.9. Decyzją z [...] maja 2019 r. DIAS postanowił: 1) zmienić decyzję ostateczną DIAS z [...] listopada 2017 r. w części dotyczącej 12 raty i rozłożyć na 12 rat zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 31.953,29 zł (w tym na 11 rat po 400 zł i ostatnią 12 ratę w wysokości 30.474,21 zł), 2) ustalić opłatę prolongacyjną w wysokości 4.050 zł, 3) odmówić umorzenia opłaty prolongacyjnej od przedmiotowej zaległości podatkowej, 4) umorzyć postępowanie w zakresie wnioskowanego umorzenia odsetek od przedmiotowej zaległości podatkowej ze względu na bezprzedmiotowość. 1.10. Nie zgadzając się z zapadłym w sprawie rozstrzygnięciem, Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji i zmniejszenie wysokości raty do kwoty 100 zł. Skarżący podniósł, że nie podważa zasadności decyzji, jednak kwota miesięczna 11 rat ustalona na 400 zł jest zbyt wysoka dla jego rodziny. Skarżący wskazał, że jego żona jest nadal bardzo chora i potrzebuje specjalistycznego leczenia. Ponadto jego sytuacja materialna, jako [...], jest wybitnie niestabilna. Pismem z 24 lipca 2019 r. Skarżący poinformował, że został mu wstrzymany zasiłek pielęgnacyjny, który otrzymywał na żonę. Był on jedynym regularnym, comiesięcznym dochodem, co zmienia w sposób radykalny sytuację materialną rodziny. Sprawę pogarsza fakt, że żona Skarżącego, zmagająca się z nowotworem, potrzebuje coraz większej ilości specjalistycznych leków osłonowych. 1.11. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję DIAS wskazał, że ponownie analizując akta sprawy oraz argumenty zawarte w odwołaniu nie doszukał się nieprawidłowości w zastosowaniu art. 253a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "O.p.") przez organ pierwszej instancji, gdyż dokonując przełożenia ustawowych pojęć na konkretny stan faktyczny rozpoznawanej sprawy organ podatkowy nie przekroczył granic uznania administracyjnego, jak również zasady swobodnej oceny dowodów. Wskazując na charakter ulg w spłacie zobowiązań podatkowych DIAS podał, że wystąpienie przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" nie gwarantuje otrzymania ulgi w spłacie należności podatkowych. Ostateczna decyzja w tym zakresie podejmowana jest na zasadzie uznania administracyjnego. DIAS wskazał, że Skarżący posiada samochód [...] z 2006 r., jego żona jest właścicielką lokalu mieszkalnego o powierzchni 28,5 m2 położonego przy ul. [...] lok. [...] w W.. Ponadto w oświadczeniu Skarżący wykazał miesięczne dochody prowadzonego gospodarstwa domowego, w kwocie łącznej 1.853,00 zł, na którą składają się: 500,00 zł (Rodzina 500+), 40,00 zł (prawa autorskie), 416,00 zł (umowa o dzieło), 620,00 zł (zasiłek opiekuńczy), 153,00 zł (zasiłek pielęgnacyjny), 124,00 zł (zasiłek rodzinny). Na ponoszone przez gospodarstwo domowe Skarżącego miesięczne wydatki, w kwocie łącznej 1.410 zł, składają się: koszty związane z eksploatacją mieszkania: 310,00 zł; opłaty abonamentowe: 150.00 zł; spłaty kredytów: 50,00 zł: inne (wyżywienie, leki, dojazdy): 900,00 zł. Dalej DIAS wskazał, że w piśmie z 24 lipca 2019 r. Skarżący poinformował, że został mu wstrzymany zasiłek pielęgnacyjny, który otrzymywał na żonę. Był on jedynym regularnym, comiesięcznym dochodem. Nadto, żona zmagająca się z nowotworem, potrzebuje coraz większej ilości specjalistycznych leków osłonowych. DIAS wskazał, że podejmując powyższe rozstrzygnięcie uwzględnił fakt terminowego regulowania przez Skarżącego dotychczasowych rat ustalonych decyzją DIAS z [...] maja 2019 r. w wysokości 400 zł. Zdaniem DIAS, pomimo, że sytuacja finansowa i zdrowotna Skarżącego oraz jego małżonki jest trudna, to jednak uregulowanie przedmiotowej zaległości podatkowej w ratach określonych na kwotę ok. 400 zł jest możliwe do spełnienia. W ocenie DIAS, analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że Skarżący jest w stanie wywiązać się z układu ratalnego. Zdaniem DIAS, powyższa ocena uwzględnia przyjętą w orzecznictwie wykładnię przepisów dotyczących przyznawania przywilejów podatkowych i mieści się w ramach przyznanego organom podatkowym uznania administracyjnego. 2. Nie zgadzając się z ww. decyzją Skarżący zarzucił określenie rat po 400 zł, jako przekraczające jego możliwości finansowe. Podniósł, że w poprzednim roku rata wynosiła 100 zł miesięcznie (11 rat) i cały czas była płacona. Wskazał, że w stosunku do lat poprzednich, jego sytuacja materialna uległa pogorszeniu, tymczasem czterokrotnie podwyższono miesięczną ratę, nie uwzględniając utraty zasiłku opiekuńczego na żonę. Skarżący wskazał, że dochód miesięczny (zgodny z bieżącym wnioskiem o dodatek mieszkaniowy), pomniejszony o wydatki trójosobowego gospodarstwa domowego i spłatę ww. raty, wynosiłby ok. 200 zł miesięcznie – taka kwota zostawałaby po opłaceniu należności. Tymczasem wydatki związane z chorobą żony Skarżącego wciąż się powiększają. Skarżący podał, że choruje na cukrzycę, co wiąże się z codziennym przyjmowaniem trzech zastrzyków insuliny i lekami, jest w trakcie wystąpienia o orzeczenie o niepełnosprawności (głównie związane z obumieraniem tkanek - tzw. stopą cukrzycową). Na utrzymaniu Skarżącego jest syn G. (11 lat), który wymaga specjalistycznej opieki psychologicznej związanej z deficytami w zakresie koncentracji uwagi i znajduje się pod opieką poradni psychologicznej. Skarżący zarzucił, że powyższe powody nie zostały uznane za wystarczające do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie Skarżącego, utrzymanie decyzji o 11 ratach po 400 zł miesięcznie może spowodować zagrożenie zdrowia jego żony. Skarżący dodał, że zdaję sobie sprawę z tego, że organ powinien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego – wniósł jednak o uznanie przypadku rodziny obciążonej chorobą – nowotworem, mającym pierwsze miejsce na liście śmiertelności, za przypadek szczególny. 3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału z dnia 1 grudnia 2020 r., wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374). 4.2. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 4.3. Zgodnie z będącym podstawą prawną zaskarżonej decyzji art. 253a § 1 O.p., decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony. Jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, postępowanie oparte na niniejszej regulacji dotyczącej ostatecznych decyzji na podstawie których strona nabyła prawo jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego przedmiotem nie jest merytoryczne rozstrzygniecie sprawy, lecz weryfikacja wydanej już decyzji ostatecznej z punktu widzenia interesu publicznego lub ważnego interesu strony. Jak stanowi natomiast art. 67a § 1 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć termin płatności podatku, rozłożyć zapłatę podatku na raty, odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a, umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną 4.4. Jak wynika z akt sprawy DIAS decyzją z [...] listopada 2017 r. uchylił w całości decyzję NUS i m.in. rozłożył Skarżącemu na 12 rat spłatę zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającą z zeznania PIT-39 za 2011 r. w wysokości 33.000,29 zł (w tym na 11 rat po 100 zł oraz ostatnią 12 ratę w wysokości 34.205,29 zł). Co istotne, we wniosku o rozłożenie zaległości na raty Skarżący przedstawiając dochody i wydatki rodziny określił nadwyżkę dochodów nad niezbędnymi wydatkami na kwotę ok. 100 zł. Skarżący wywiązywał się z układu ratalnego, jednakże nie będąc w stanie jednorazowo uregulować ostatniej, dwunastej raty, zwrócił się o rozłożenie na raty pozostałej do wpłaty kwoty. Wniosek ten DIAS prawidłowo zakwalifikował jako wniosek o zmianę decyzji ostatecznej. Sąd zauważa, że DIAS, zgodnie z wnioskiem Skarżącego zmienił swoją decyzję ostateczną i rozłożył na raty pozostałą zaległość podatkową. Przy czym zrobił to w ten sposób, że ustalił 11 rat po 400 zł oraz ostatnią 12 ratę określił na kwotę 30.474,21 zł. Pamiętać trzeba, że określając wysokość raty, organ podatkowy obowiązany był uwzględnić możliwości finansowe podatnika, tak aby ten realnie mógł się wywiązywać z układu ratalnego. Zasadnie zatem DIAS w tym zakresie wziął pod uwagę to, że sam Skarżący w oświadczaniu o sytuacji finansowej (wpływ do organu 4 marca 2019 r.) oświadczył, że dochody rodziny przewyższają niezbędne wydatki o kwotę 448 zł. Powyższe uzasadniało więc ustalenie raty na poziomie 400 zł. DIAS odniósł się również do podniesionej na etapie postępowania odwoławczego argumentacji związanej z pogorszeniem sytuacji finansowej rodziny, z uwagi na wstrzymanie wypłaty zasiłku pielęgnacyjnego. DIAS, pozostając w zrozumieniu dla niewątpliwie trudnej sytuacji w jakiej znajduje się rodzina Skarżącego, ustalił w tym zakresie, że mimo ww. okoliczności, Skarżący nadal terminowo wywiązuje się z układu ratalnego. Tym samym, zasadnie stwierdził, że mimo trudności finansowych, Skarżący ma możliwość spłaty zaległości w ratach w wysokości 400 zł. W ocenie Sądu, mając powyższe na uwadze nie można zarzucić DIAS naruszenia art. 253a § 1 O.p. w zw. z art. 67a O.p. Organ podatkowy zgodnie bowiem z wnioskiem Skarżącego uznając, że w sprawie spełniona została przesłanka ważnego interesu strony zmienił własną decyzję ostateczną z [...] listopada 2017 r. i rozłożył pozostałą zaległość podatkową na raty. Ich wysokość natomiast odniósł do możliwości finansowych Skarżącego wynikających ze złożonych przez niego oświadczeń. Rozpoznając sprawę w drugiej instancji DIAS uwzględnił również wywiązywanie się przez Skarżącego z układu ratalnego przy ratach określonych na poziomie 400 zł. Trafnie również w odpowiedzi na skargę DIAS podniósł, że rozkładanie zaległości na niższe raty, a tym samym zwiększanie liczy rat, generuje wyższe opłaty prolongacyjne. 4.5. Sąd ze zrozumieniem podchodzi do wyjątkowo trudnej sytuacji finansowej i życiowej Skarżącego, związanej przede wszystkim z ciężką chorobą jego żony, problemami zdrowotnymi samego Skarżącego oraz jego syna. Niemniej jednak, jak już wskazano wyżej, same te okoliczności nie stanowią o tym, że decyzja DIAS została wydana niezgodnie z prawem. Przede wszystkim bowiem decyzja organu podatkowego nie mogła wyjść poza ramy wyznaczone wnioskiem Skarżącego, który dotyczył zmiany decyzji ostatecznej oraz rozłożenia zaległości na raty. W tym kontekście, w ocenie Sądu, Skarżący winien rozważyć, czy w sytuacji pogorszenia się sytuacji finansowej, życiowej, zdrowotnej członków jego rodziny celowym jest ponowne wnioskowanie o ulgę podatkową jaką jest rozłożenie zaległości na raty. Zauważyć bowiem należy, że pomimo ratalnej spłaty zadłużenia najpierw w ratach po 100 zł, a następnie po 400 zł, zaległość obciążająca Skarżącego jedynie nieznacznie się zmniejszyła. Natomiast kolejne wnioski w powyższym zakresie dotyczące 12 raty (tzw. raty balonowej) generują jedynie wysokie opłaty prolongacyjne. Zdaniem Sądu, sytuacja finansowa, rodzinna i zdrowotna członków rodziny Skarżącego może uzasadniać wstąpienie z wnioskiem o dalej idącą ulgę podatkową np. umorzenie całości lub znacznej części zaległości podatkowej. Organ podatkowy nie może natomiast udzielić żadnej ulgi podatkowej bez wniosku podatnika w tym zakresie. Oczywiście, udzielenie ulgi podatkowej pozostaje w kompetencji organów podatkowych działających w ramach uznania administracyjnego, niemiej jednak organ podatkowy obowiązany jest w tym zakresie do przeprowadzenia postępowania podatkowego zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej i oceny zaistnienia przesłanek do udzielenia wnioskowanej ulgi na podstawie art. 67a O.p. Rozstrzygniecie to podlega również kontroli sądowoadaministacyjnej. Końcowo, Sąd zauważa, że niniejsze orzeczenie zostało wydane już po upływie terminu płatności ostatniej raty wyznaczanej decyzją DIAS z [...] maja 2019 r. (tj. 20 maja 2020 r.). Z tego również względu, Sąd stanął na stanowisku, że korzystniejsze dla Skarżącego byłoby rozważnie wystąpienie do organu podatkowego z wnioskiem o udzielnie ulgi podatkowej adekwatnej do aktualnej sytuacji finansowej i zdrowotnej rodziny Skarżącego, niż ewentualne uchylenie decyzji DIAS. 4.6. Z tych zasadniczych względów Sąd, orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).