I GSK 664/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 14 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 267/20 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) wyrokiem z 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 267/20, oddalił skargę W. S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z [...] maja 2019 r., nr [...], w przedmiocie określenia długu celnego. WSA orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. W dniu [...] lutego 2018 r. pod numerem [...] został zarejestrowany dokument potwierdzający dokonanie zgłoszenia celnego towaru w obrocie pocztowym - przywóz, którego odbiorcą był skarżący. Do zgłoszenia dołączono: zawiadomienie Poczty Polskiej z [...] lutego 2018 r. o nadesłaniu przesyłki z USA, nr [...] o wadze brutto: 0,36 kg (nr magazynowy [...]); deklarację celną [...], zgodnie z którą nadawcą przesyłki jest firma A. z USA, zaś odbiorcą skarżący, jako zawartość przesyłki wskazano części do kamery o wartości 89,00 USD; wydruk zamówienia nr [...] z [...] stycznia 2018 r. w którym wskazano łączną wartość towaru w wysokości 326,04 USD (w tym 298,29 USD wartość towaru wyszczególnionego w zamówieniu i koszty dostawy w wysokości 27,75 USD). W dokumencie tym zawarta jest informacja o dokonanej płatności za ww. towar w kwocie 326,04 USD (Paypal nr transakcji [...]); wydruk wiadomości e-mail z [...] lutego 2018 r., w której skarżący wyjaśnia, że nadesłane części zamienne są niezbędne do naprawy kamery i prosi o dostarczenie przesyłki na jego adres. Jednocześnie w tej samej wiadomości e-mail zgłosił darowiznę od osoby trzeciej, niespokrewnionej i zwrócił się z prośbą o ewentualne obciążenie go podatkiem od darowizny od osoby trzeciej, niespokrewnionej. Ponadto oświadczył, że szacuje wartość ww. przesyłki zgodnie z dokumentem [...] na 89 USD, co stanowi równowartość około 300 zł. Skarżący [...] marca 2018 r. odebrał przesyłkę. Należności celne zostały ustalone w kwocie 25 zł w oparciu o wartość towaru wynikającą z zamówienia. W wiadomości e-mail z [...] marca 2018 r., skarżący oświadczył, że nie zgadza się z podaną wartością, tj. 1.100 zł i zażądał ponownego przeliczenia wartości przesyłki. Jego zdaniem wartość przesyłki wynosiła 110 zł. Pismem z [...] kwietnia 2018 r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (dalej: Naczelnik UCS) wezwał stronę do przedłożenia wyjaśnień, tj. tego kto złożył zamówienie, kto dokonał transakcji na kwotę 326,04 USD i co znajduje się w przesyłce w związku z załączonym do przesyłki zamówieniem nr [...] z [...] stycznia 2018 r. oraz do przedstawienia dokumentów na podstawie których możliwe będzie ustalenie prawidłowej wartości celnej przesyłki, tj. oferty cenowej, korespondencji z kontrahentem zagranicznym, itp. W odpowiedzi na ww. pismo, skarżący w e-mailu z [...] czerwca 2018 r. wskazał, iż nie wie kto dokonał transakcji, nie wie kto złożył zamówienie, nie posiada ani oferty cenowej ani jakiejkolwiek korespondencji z kontrahentem zagranicznym. Jednocześnie oświadczył, iż nigdy nie składał zamówienia w firmie Mobius. Naczelnik UCS, realizując obowiązek wynikający z art. 22 ust. 6 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady UE nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269.1 z 10.10.2013 r. ze zm., dalej: UKC) i art. 8 ust. 1 rozporządzenia delegowanego Komisji UE 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady UE nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. Urz. UE L 343.1 z 29.12.2015 r., dalej: rozporządzenie delegowane), pismem z [...] czerwca 2018 r. powiadomił stronę o podstawach, na których zamierza oprzeć decyzję oraz wyznaczył 30 dniowy termin na przedstawienie stanowiska w przedmiotowej sprawie. Decyzją z [...] stycznia 2019 r., Naczelnik UCS stwierdził, że kwota długu celnego została zaksięgowana zgodnie z art. 104 ust. 1 i art. 105 ust. 1 UKC w kwocie prawnie należnej w odniesieniu do towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na obszar celny UE wg dokumentu potwierdzającego dokonanie zgłoszenia celnego - obrót pocztowy (przywóz), z [...] lutego 2018 r. i brak jest podstaw do jej korygowania. Dyrektor IAS decyzją z [...] maja 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UCS. W jej uzasadnieniu przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa krajowego i unijnego, a następnie wyjaśnił, że wartość celna przedmiotowego towaru została ustalona na podstawie dołączonego do przesyłki zamówienia nr [...] z [...] stycznia 2018 r. Wskazał również, że brak jest podstaw do przyjęcia za podstawę do ustalenia należności celnych wartości towaru w wysokości 110 zł wnioskowanej przez skarżącego w e-mailu z [...] marca 2018 r. Podkreślił, że skarżący nie przedłożył w toku postępowania dokumentów potwierdzających przyjęcie ww. kwoty za podstawę do ustalenia należności celnych. Nie było podstaw do zwolnienia towaru z obowiązku uiszczenia należności celnych. Zaskarżonym wyrokiem WSA oddalił skargę na decyzję Dyrektora IAS. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że postępowanie dowodowe w sprawie przeprowadzone było w sposób właściwy. Organy, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, zastosowały prawidłowe przepisy prawa krajowego i unijnego, określając wartość celną spornego towaru. WSA wyjaśnił, że na podstawie art. 144 rozporządzenia delegowanego, § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 sierpnia 2016 r. w sprawie zgłoszeń celnych w obrocie pocztowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 1293, dalej: rozporządzenie celne) oraz art. 77 ust. 1 lit a) UKC, iż wszystkie towary nadsyłane na obszar celny Unii Europejskiej o wartości i rodzaju powyżej określonych norm, są z mocy prawa obciążone należnościami celnymi przywozowymi oraz podatkiem VAT. Na podstawie art. 70 ust. 1 i ust. 2, art. 71 ust. 1 lit. e) UKC, art. 129 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 343 z 29.12.2015 r.) i art. 71 rozporządzenia delegowanego, WSA wyjaśnił znaczenie wartości celnej towarów. Za niezasadne WSA uznał twierdzenia skarżącego dotyczące kwestionowania wartości celnej towarów, a w konsekwencji wysokości należności celnych. Skarżący w żaden sposób nie wykazał błędu w działaniu organów, które w oparciu o dostępne w sprawie dowody, w tym oświadczenia strony, określiły wysokość długu celnego na 25 zł. Zwrócił uwagę, że obowiązek poszukiwania dowodów ciąży nie tylko na organie administracji, ale obarcza także stronę, która powinna wykazać dbałość o przedstawienie środków dowodowych jednoznacznie potwierdzających zasadność roszczenia. Skarżący – reprezentowany przez pełnomocnika z urzędu – złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: ppsa) naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 122, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z zm.; dalej: op) poprzez odmowę jego zastosowania, mimo uchylania się przez Dyrektora IAS od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, albowiem jego kompleksowa i wnikliwa ocena nie dawała podstaw do ustalenia, że wartość celna towaru wynosiła 326,04 USD (po zaokrągleniu 1.100 zł); b) art. 133 ppsa poprzez wydanie zaskarżonego orzeczenia bez uwzględnienia kompletnych akt sprawy, w tym wyjaśnień syna skarżącego oraz całości korespondencji mailowej dotyczącej spornego towaru i jego wartości. Dyrektor IAS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Stosownie do art. 182 § 2 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż skarżący kasacyjnie zrzekł się rozprawy, a organ nie zażądał jej przeprowadzenia. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawami skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W sprawie żadna z wymienionych w art. 183 § 2 ppsa przesłanek nieważności postępowania nie zaistniała, wobec czego kontrola Naczelnego Sądu Administracyjnego ograniczyła się do zbadania zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów. Zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać należy, że w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na naruszeniu prawa procesowego wnoszący skargę kasacyjną musi mieć na uwadze, że dla ewentualnego uwzględnienia skargi kasacyjnej niezbędne jest wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy. Skarga kasacyjna została oparta tylko na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa. Skarżący zarzucił WSA naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ppsa w zw. art. 122, art. 187 i art. 191 op, tj. niedopatrzenie się nieprawidłowości popełnionych w toku postępowania przez organy, poprzez niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności. W punkcie drugim petitum skargi kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 133 ppsa poprzez nie wzięcie pod uwagę wyjaśnień składanych na piśmie przez skarżącego i jego syna P. S. Odnosząc się do pierwszego z powołanych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zgodnie z treścią art. 122 i art. 187 op organ jest zobowiązany do podjęcia wnikliwych i niezbędnych działań, przy zastosowaniu jak najprostszych środków, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Postępowanie wyjaśniające powinno zatem przebiegać sprawnie bez zbędnej zwłoki, co w praktyce pozwala na ograniczenie się organu do zebrania materiału dowodowego w stopniu niezbędnym do jego swobodnej oceny i podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia (art. 191 op). Obowiązek organu do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Wyjaśnienie okoliczności sprawy spoczywa również na stronie postępowania, w szczególności jeżeli usiłuje ona wykazać korzystne dla siebie rezultaty podatkowe i jednocześnie kwestionuje ustalenia organów. W takim przypadku strona ma obowiązek przedstawienia dowodów na okoliczność, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznaje stanowisko WSA, że przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Z powyższych względów należy stwierdzić, że WSA słusznie uznał, iż przeprowadzone przez organ postępowanie podatkowe odpowiadało regułom określonym w Ordynacji podatkowej. Organ zgromadził bowiem dostateczny materiał dowodowy w postaci: deklaracji celnej [...], wydruku zamówienia nr [...] z potwierdzeniem dokonanej płatności, wydruku wiadomości e-mail z [...] lutego 2018 r. oraz wydruków cen zamówionych towarów ze strony internetowej nadawcy przedmiotowej przesyłki, z którego jasno wynika, że wartość celna towaru wynosiła 326,04 USD (ok. 1.100 zł). Skarżący zaś, pomimo wezwania, nie przedstawił dokumentów na obronę swojego stanowiska, tj.: oświadczenia przez kogo zostało złożone zamówienie, kto za nie zapłacił i co znajduje się w przesyłce, a także oferty cenowej, korespondencji z kontrahentem czy potwierdzenia podzielenia zamówienia na dwie przesyłki. Skarżący jedynie – wraz ze skargą do WSA – nadesłał oświadczenie syna, że przesyłka była zamówiona w dwóch częściach. Jednakże działanie to – po pierwsze – należało uznać za spóźnione, ponieważ takie dowody należało składać w postępowaniu administracyjnym, a nie sądowym. Po drugie, twierdzenia zawarte w oświadczeniu są gołosłowne wobec braku dokumentacji potwierdzającej twierdzenia P. S. Słuszna jest zatem ocena WSA, że w trakcie postępowania administracyjnego jak i sądowego, skarżący nie przedłożył jakichkolwiek dowodów na poparcie swoich twierdzeń w kwestii negowania wartości przesyłki. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznał zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ppsa w zw. art. 122, art. 187 i art. 191 op. Odnosząc się do drugiego zarzutu, podkreślić należy, że w petitum skargi kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 133 ppsa bez wskazania jego jednostek redakcyjnych. Dopiero w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zarzut ten został doprecyzowany poprzez wskazanie § 1 art. 133 ppsa. Skarga kasacyjna jako wysoce sformalizowany środek odwoławczy winna w swym petitum zawierać pełne jednostki redakcyjne zarzucanych przepisów, jednak brak ten nie stał na przeszkodzie rozpoznaniu zarzutu, gdyż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut ten została uzupełniony o brakujący paragraf. Tym samym, w odniesieniu do tak postawionego zarzutu naruszenia art. 133 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest co do zasady materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania. Omawiany przepis mógłby być stanowić podstawę skutecznego zarzutu kasacyjnego, gdyby WSA przeprowadził kontrolę legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, która prowadziłaby do przedstawienia stanu faktycznego sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w skarżonym akcie administracyjnym (por. wyrok NSA z 20 września 2019 r., II OSK 2647/17; dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ramach zarzutu art. 133 § 1 ppsa nie można natomiast skutecznie kwestionować dokonanej przez sąd oceny dokumentów, o ile dokumenty te znajdują się w materiale zgromadzonym w aktach sprawy. Przepis ten nie może służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, jak i ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego, dokonanych przez sąd pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 21 sierpnia 2019 r., I OSK 263/19). Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał twierdzenie skarżącego, że WSA pominął w toku orzekania wyjaśnienia syna skarżącego oraz całość korespondencji mailowej. Z treści uzasadnienia wyroku wynika bowiem, iż WSA ocenił cały materiał dowodowy, w tym również korespondencję mailową odnoszącą się do spornego towaru i jego wartości. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach administracyjnych, który podlegał ocenie przez WSA, nie zawiera zaś w swej treści wskazanych przez skarżącego kasacyjnie wyjaśnień syna. W przedstawionych okolicznościach sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ocena dokonana przez WSA była prawidłowa i zgodna z treścią art. 133 § 1 ppsa. Tym samym zarzut ten jest chybiony, a zaskarżony wyrok, wydany został po przeprowadzeniu oceny całego materiału dowodowego i na podstawie całości akt sprawy. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ppsa, oddalił skargę kasacyjną. W odniesieniu do wniosku pełnomocnika ustanowionego w ramach prawa pomocy o przyznanie wynagrodzenia za zastępstwo prawne, w niniejszym wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia dotyczącego tej kwestii. Zgodnie bowiem z art. 250 § 1 i art. 258 § 2 pkt 8 ppsa wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego na zasadzie prawa pomocy przyznaje się przez wydanie odrębnego postanowienia przez właściwy wojewódzki sąd administracyjny.