II GSK 1475/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Mirosław Trzecki (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Łd 56/18 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 56/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi M. S., uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z [...] listopada 2017 r. w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Łodzi z [...] czerwca 2015 r., a także zasądził zwrot kosztów postępowania. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył organ, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy WSA w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w związku z art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 880 ze zm.; dalej o.p.) oraz w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 165; dalej u.g.h.), poprzez uwzględnienie skargi skarżącego pomimo nienaruszenia w postępowaniu przez organy podatkowe wymienionych przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i niesłuszne uznanie, że organ wadliwie zidentyfikował skarżącego jako urządzającego gry, chociaż zebrany materiał dowodowy w tym warunki zawartej przez skarżącego umowy dzierżawy pozwalały na uznanie, że skarżący jest podmiotem urządzającym gry w rozumieniu art. 89 u.g.h., 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a w związku z art. 134 p.p.s.a poprzez błędne przyjęcie, że skarżący nie był urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., chociaż zapewnił warunki do korzystania z automatu w lokalu w którym prowadził działalność gastronomiczną, co wskazuje, że udostępniał urządzenie tj. automat gier, co wskazuje że skarżący czerpał korzyści z automatu a nie z faktu dzierżawy powierzchni. Okoliczności tych nie uwzględnił Sąd I instancji a uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy 3) art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez niewystarczające uzasadnienie negatywnej oceny zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz brak wystarczających rozważań w zakresie uznania, że skarżącego nie można zidentyfikować jako urządzającego gry. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku ogranicza się jedynie do wskazania, że skarżący udostępnił lokal i uzyskał czynsz dzierżawny, a umowa nie przewidywała żadnych obowiązków skarżącego w zakresie obsługi automatów. W uzasadnieniu przedstawiono argumenty na poparcie zarzutów. Organ zrzekł się rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z uwagi na stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej i fakt, że organ nie żądał przeprowadzenia rozprawy, rozpoznanie skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, zgodnie z art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a. Stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658), a obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16, z 17 stycznia 2017 r., sygn. akt. I GSK 1294/16, z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16, z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Autor skargi kasacyjnej, stawiając zarzuty, może je oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). W odniesieniu do podstawy kasacyjnej opisanej w treści art. 174 pkt 1 p.p.s.a. podkreślić należy, że naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch postaciach: jako błędna wykładnia albo jako niewłaściwe zastosowanie określonego przepisu prawa. Jeżeli strona podnosi zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, powinna wykazać, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast w odniesieniu do zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego – iż sąd, stosując przepis, popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. Formułując zarzut oparty na przepisie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej powinien nie tylko wskazać, jaki przepis postępowania został naruszony, lecz również uzasadnić, jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a zaskarżonym orzeczeniem sądu I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (vide: wyrok NSA z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1333/09). NSA stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej zostały wadliwie sformułowane. Nie zostało bowiem określone, na której podstawie kasacyjnej dany zarzut został oparty, jak również nie sprecyzowano, jaką postać miało naruszenia, tj. czy doszło do błędnej wykładni czy niewłaściwego zastosowania przepisów. Organ nie wskazał również, jaki wpływ miały zarzuty naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, co jest wymagane w przepisie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Pomimo tych wad skargi kasacyjnej, nie uchyla się ona spod rozpoznania NSA. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji przyjął, że organy nie zebrały wystarczającego materiału dowodowego, żeby uznać M. S., wynajmującego A. Spółce z o.o. w G. powierzchnię 1m2 w prowadzonym przez niego pubie [...] w [...] w celu urządzania przez spółkę gier na automacie za czynsz 150 zł, za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Organ, nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, podniósł, że zebrany materiał dowodowy, w tym warunki zawartej umowy, pozwalają na uznanie, że skarżący jest podmiotem urządzającym gry w rozumieniu art. 89 u.g.h. Zdaniem organu, skarżący czerpał korzyści z automatu, a nie z faktu dzierżawy powierzchni. Organ zakwestionował również uzasadnienie Sądu I instancji. Przed ocenieniem zarzutów skargi kasacyjnej należy wyjaśnić, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych na automatach" to ogół czynności i działań umożliwiających prowadzenie gier hazardowych, a w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier, zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. W sprawach dotyczących podmiotów, którym nie można wprost przypisać cechy "urządzającego gry na automacie", to jest np. w odniesieniu do podmiotów, które wynajmują powierzchnie w celu urządzania na nich gier hazardowych, organy prowadzące postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej powinny dokładnie wyjaśnić ich udział w tego rodzaju przedsięwzięciu. W celu ustalenia odpowiedzialności takiego podmiotu istotne jest udowodnienie, że wykonywał on konkretne czynności pozwalające na przypisanie mu cechy "urządzającego gry na automatach". Istniejące powiązanie określonych podmiotów np. urządzającego gry na automacie w lokalu i wynajmującego lokal samo przez się nie świadczy jeszcze o tym, że drugi z podmiotów jest również urządzającym gry na automacie. Granica ocen w tego rodzaju sytuacjach powinna uwzględniać złożoność sytuacji faktycznych i rzeczywiste powiązania istniejące pomiędzy podmiotami (zob.: wyroki NSA: z 9 listopada 2016 r. sygn. akt II GSK 2736/16, z 14 grudnia 2016 r. sygn. akt II GSK 2322/17, 27 kwietnia 2018 r. sygn. akt II GSK 5527/16; publ.: CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA podziela stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji, że zebrany w toku postępowania administracyjnego materiał dowodowy jest niewystarczający do uznania, że M. S. był podmiotem urządzającym gry hazardowe na automacie. Jak bowiem słusznie wskazał WSA samo wynajęcie części lokalu nie stanowi podstawy do takiej oceny. Z umowy najmu powierzchni lokalu nie wynika zaś, że skarżący zobowiązany był do wykonywania jakichkolwiek czynności przekraczających obowiązki wynajmującego lokal. Nie zostały w niej zawarte żadne obowiązki skarżącego w stosunku do automatu poza "stałym dostarczaniem energii elektrycznej pozwalającej na niezakłóconą pracę automatu", i "ochrony automatu przed uszkodzeniem lub zniszczeniem", a tych nie można uznać za wykraczające poza zwykłą umowę najmu. Organ nie ustalił ponadto, jak słusznie uznał WSA, że skarżący dodatkowo wykonywał czynności, które mogłyby pozwolić na zakwalifikowanie go jako urządzającego gry, a które nie wynikają z umowy. NSA akceptuje stanowisko, że powyżej opisany stan faktyczny nie dawał podstawy do uznania, że M. S. był urządzającym gry i powinien być uzupełniony o ustalenia określone w zaskarżonym wyroku. NSA nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który określa wymagania stawiane uzasadnieniu wyroku. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39), po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając powyższy zarzut, NSA nie bada również siły przekonywania danego postanowienia. Dodać też należy, że za pomocą tego zarzutu nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego, a w konsekwencji zarzucać błędnego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 18 września 2014 r., II GSK 1096/13, LEX nr 1572587). Oceniając uzasadnienie zaskarżonego wyroku w tak zakreślonych ramach, NSA nie stwierdził naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd I instancji poddał analizie ustalony przez organy stan faktyczny, której wynik przedstawił w jasnym i precyzyjnym uzasadnieniu, z którego wynikają przyczyny, dla których stwierdził, że materiał dowody jest niewystarczający dla uznania, że skarżący był urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a także wskazania – w jakim zakresie organ powinien uzupełnić ustalenia faktyczne. Z tego powodu należało uznać, że uzasadnienie wyroku odpowiadało wymogom wskazanym w ww. przepisie. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.