I FSK 1693/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 151/19 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 3 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec i lipiec 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i odpowiedź na skargę kasacyjną 1.1. P. sp. z o.o. w C. (dalej: Spółka) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 151/19. Sąd ten oddalił jej skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 3 grudnia 2018 r. 1.2. Zaskarżonym postanowieniem utrzymane zostało w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 17 września 2018 r. o przedłużeniu do dnia 31 stycznia 2019 r. terminu zwrotu - wykazanej przez Spółkę w złożonych deklaracjach - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za czerwiec i lipiec 2017 r. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że z uwagi na wykazany zwrot różnicy podatku VAT w stosunku do Spółki była prowadzona kontrola podatkowa w okresie od 20 września 2017 r. do 3 sierpnia 2018 r. W jej toku wydawano i doręczano, przed upływem wyznaczonych terminów zwrotu, kolejne postanowienia przedłużające ten termin. Rzeczona kontrola w odniesieniu do podanych okresów rozliczeniowych zakończyła się doręczeniem Spółce w dniu 3 sierpnia 2018 r. protokołu kontroli. Następnie w dniu 17 września 2018 r. wszczęte zostało postępowanie podatkowe w zakresie tych okresów i wydane równocześnie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu do dnia 31 stycznia 2019 r. (zanim jeszcze upłynął poprzednio określony termin). Organ odwoławczy szczegółowo zrelacjonował i rozważył ustalenia poczynione w ramach kontroli podatkowej, wskazał jakie w związku z tym pojawiły się wątpliwości wymagające wyjaśnienia oraz przedstawił czynności procesowe wdrożone do ich usunięcia, wraz z informacją, które z nich nie zostały jeszcze zakończone (zob. relacja sądowa zawarta na str. 3-7 zaskarżonego wyroku). Na tej podstawie uznał, że zaszły przesłanki do prowadzenia dalszej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku VAT za czerwiec i lipiec 2017 r. oraz przedłużenia z tego powodu terminu zwrotu w trybie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) 1.3. Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia faktyczne i ocenę prawną, które zostały wyrażone przez organy podatkowe. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), nie podzielił zarzutów Spółki co do naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. 1.4. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości, ewentualnie jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie oświadczyła, że zrzeka się rozprawy. 1.5. Sądowi pierwszej instancji Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez błędną wykładnię i oddalenie skargi, mimo że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostało wydane w sytuacji braku jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie takiego przedłużenia, a tylko przy istnieniu dowodów materialnych wskazujących na występowanie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ powinien korzystać z tego uprawnienia; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. przez oddalenie skargi, mimo że uzasadnienie faktyczne i prawne postanowienia nie wskazuje na występowanie jakichkolwiek istotnych wątpliwości mogących stanowić podstawę do jego wydania i zarazem do dalszej weryfikacji zasadności zwrotu, co jednocześnie oznaczało wydanie go na zasadzie dowolności. 1.6. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Nadto oświadczył, że nie domaga się przeprowadzenia rozprawy. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 2.1. Dyrektor IAS nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. W takim stanie rzeczy rozpoznanie skargi kasacyjnej nastąpiło - zgodnie z art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a. - na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, zgodnie z oświadczeniem Spółki w tym przedmiocie. 2.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 2.3. Wspomnieć należało również, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł nie przedstawiać pełnej relacji z przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 2.4. Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 2.5. Oczywiście niezasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię. Niezasadność ta wynikała z braku wykazania, w czym miałaby tkwić owa wadliwa interpretacja. Spółka na poparcie tego zarzutu przywołała bowiem jedynie brzmienie wymienionego przepisu, a następnie stwierdzenia wynikające z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 oraz w sprawie C-286/94 (bez podania daty), a także z wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Krakowie z dnia 31 stycznia 2017 r. o sygn. akt I SA/Kr 1415/16 i w Białymstoku z dnia 18 listopada 2015 r. o sygn. akt I SA/Bk 539/15. Na tym swój wywód zakończyła. W żaden sposób nie nawiązała do wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. W szczególności nie podała, co - wedle jej oceny - stanowiło o odmiennym i zarazem nieprawidłowym rozumieniu tego przepisu. Skoro zatem Spółka wymagania płynące z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., czyli "przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie", zrealizowała w taki właśnie sposób, to Naczelny Sąd Administracyjny musiał tak umotywowany zarzut ocenić negatywnie, bez konieczności dalszego jego merytorycznego weryfikowania. 2.6. Nie można było się również zgodzić z zarzutem kasacyjnym co do naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., ujętym w formie jego wadliwego zastosowania. 2.6.1. W tym zakresie Spółka zwróciła uwagę, że w dniu 22 sierpnia 2018 r. doręczono jej wyniki kontroli celno-skarbowych za okresy: od listopada 2016 r. do lutego 2017 r., marzec i kwiecień 2017 r., maj 2017 r. oraz sierpień i wrzesień 2017 r. Następnie streściła następstwa tych wyników i podkreśliła, że "nie podważano rzeczywistości transakcji udokumentowanych wystawionymi i otrzymanymi przez Spółkę fakturami, pomimo że transakcje te były zawierane często z tymi samymi kontrahentami i były bardzo podobne do transakcji zakwestionowanych w toku kontroli podatkowych prowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. Co więcej - nie zakwestionowano prawidłowości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących najem naczep i wózków widłowych od J. sp. z o.o. sp. k., podczas gdy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących takie transakcje mające miejsce w okresach rozliczeniowych, za które prowadził kontrole podatkowe." W konkluzji Spółki miało to jednoznacznie świadczyć o braku ziszczenia się przesłanek niezbędnych do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT za czerwiec i lipiec 2017 r. 2.6.2. W odniesieniu do powyższego należało zauważyć, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji oceniał legalność postanowienia Dyrektora IAS z dnia 3 grudnia 2018 r. Podstawa ustaleń faktycznych tego postanowienia była wywodzona, jak wcześniej wzmiankowano (zob. pkt 1.2 niniejszego uzasadnienia), z zupełnie innych czynności niż przywołane przez Spółkę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej i w dodatku prowadzonych za inne okresy rozliczeniowe. Mianowicie przedłużając termin do dnia 31 stycznia 2019 r. organ bazował na tym, co zostało ustalone w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki, która obejmowała sprawdzenie zasadności zwrotu wykazanej przez nią różnicy podatku VAT za czerwiec i lipiec 2017 r. Kontrolę tę zakończono protokołem doręczonym Spółce w dniu 3 sierpnia 2018 r. Sąd w motywach swojego orzeczenia rozważał zatem, szczegółowo zrelacjonowane przez organ ustalenia poczynione w ramach wspomnianej kontroli podatkowej, wskazane na ich tle wątpliwości, które się pojawiły, a wymagały wyjaśnienia oraz całokształt przedstawionych i wdrożonych do ich usunięcia kolejnych czynności procesowych, wraz z informacją, które z nich nie zostały jeszcze zakończone na moment podjęcia rozstrzygnięcia o kolejnym przedłużeniu terminu zwrotu. Wszystko zaś co w tym obszarze świadczyło o potrzebie takiego przedłużenia Dyrektor IAS wyłożył, wręcz drobiazgowo, w uzasadnieniu wydanego postanowienia (zob. argumentacja zaprezentowana na jego str. od 8/9 do 14). Słusznie organ też przyjął, że "przepis art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie nakład na organ podatkowy obowiązku wykazania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu. Wystarczające bowiem jest stwierdzenie, że istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości." 2.6.3. Spółka w skardze kasacyjnej do tej argumentacji w ogóle się nie odniosła. Wyszła z zupełnie mylnego założenia, że przeciwwagą dla materii prowadzącej do ustalenia stanu faktycznego sprawy podatkowej, wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji do wyrokowania, powinny stanowić wyniki innej kontroli celno-skarbowej, dotyczącej odmiennych okresów rozliczeniowych. Tymczasem, nawet jeśli występowałyby w obu grupach działań kontrolnych zbieżne podmiotowo lub przedmiotowo transakcje, to i tak wnioskowanie z tych drugich o wadliwości przedłużenia terminu zwrotu w kontrolowanej obecnie sprawie, było nieuprawnione. Sprawa niniejsza miała swoje własne okoliczności faktyczne, wywiedzione z jej dotychczasowego przebiegu. W konsekwencji podważenie zasadności zastosowania w tych okolicznościach art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wymagało wykazania, że to one (a nie te, co do których Spółka twierdziła, że miały miejsce w innych okresach rozliczeniowych) nie mogły świadczyć o istnieniu uzasadnionych wątpliwości w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT za czerwiec i lipiec 2017 r. 2.6.4. Skarga kasacyjna w przeanalizowanej tu płaszczyźnie, wraz z brakiem wyraźnie wyartykułowanych zarzutów procesowych właściwych do zwalczenia ustaleń faktycznych (co samo przez się nie mogło już spowodować wzruszenia przyjętego w tej sprawie stanu faktycznego), nie dostarczyła więc żadnych argumentów przeciwnych. Wszystko to razem czyniło nieusprawiedliwionym zarzut wadliwego zastosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. 2.7. Następstwem oceny z poprzedniego punktu było uznanie nietrafności również tej części zarzutów skargi kasacyjnej, które - w ramach art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. - zbudowano na przepisach Ordynacji podatkowej, w pierwszej kolejności dotyczących zasady praworządności i zaufania do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1). Natomiast w kwestii dalszych zastrzeżeń co do sposobu uzasadnienia postanowienia kontrolowanego przez Sąd pierwszej instancji, tj. naruszenia art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p., stwierdzić jedynie wypadało, że czyniło ono aż nadto zadość wymogom z tego zakresu. Motyw zaś skargi kasacyjnej wyczerpał się na przywołaniu tylko ogólnych cech uzasadnienia, które płynęły z trzech wskazanych przez Spółkę wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych. 2.8. Z kolei ostatni argument zawarty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (na jej str. 9), postrzegać należało jako nieporozumienie. Wskazano w nim na przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT za czerwiec i lipiec 2017 r. "do 30 października 2019 r.", podnosząc, że przekracza to ramy czasowe terminu na załatwienie sprawy przez organ podatkowy, wynikającego z Ordynacji podatkowej. W kontrolowanej sprawie mieliśmy jednak do czynienia z przedłużeniem, na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., terminu tego zwrotu do dnia 31 stycznia 2019 r. Nadto Spółka nie wyjaśniła bliżej, z którym terminem należało tak właśnie określony termin porównywać i dlaczego, oraz jaki wpływ miałoby to na wynik sprawy. 2.9. Podsumowując, w skardze kasacyjnej nie zostało wykazane, aby zaskarżony wyrok naruszał prawo w zakresie objętym jej zarzutami i motywami. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Powołując się na ten przepis orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 2.10. Natomiast do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę, która była objęta wpisem stałym; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Spółka; - złożoną w imieniu Dyrektora IAS odpowiedź na skargę kasacyjną sporządził radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę ze skargi kasacyjnej rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, orzekając o oddaleniu tej skargi. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265, z późn. zm.) stawka minimalna za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej wynosi 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna dla takiej sprawy jak niniejsza wynosi 480 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c przywołanego rozporządzenia. Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego, w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12). O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie przepisów powołanych w tym punkcie, zasądzając kwotę 360 zł (75% z 480 zł).