II FSK 1093/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA: Bogusław Dauter (sprawozdawca), Zbigniew Kmieciak, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1773/04 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 września 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 1 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1773/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez M. L. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 30 września 2004 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 1 lipca 2004 r., nr [...], o odmowie umorzenia odsetek za zwlokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 2. Rozstrzygniecie to zapadło w następującym, przyjetym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 29 sierpnia 2003 r. określił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie "0" i odsetki od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek w łącznej kwocie 2.069,50 zł. Odsetki od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek wyliczono za okres od terminu płatności zaliczek do dnia wydania decyzji. Pismem z dnia 19 kwietnia 2004 r. podatniczka wystąpiła o umorzenie odsetek od zaległości w zaliczkach, wskazując na trudną sytuację materialną. Z oświadczenia złożonego w trakcie postępowania wynikało, że jedynym dochodem 4 osobowej rodziny jest świadczenie przedemerytalne męża podatniczki w kwocie 680 zł miesięcznie, a w związku z zadłużeniem powstałym w trakcie prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej toczy się postępowanie egzekucyjne w ramach, którego zajęto dom, a także jego wyposażenie. Rodzina ponosi wydatki na opłacenie energii elektrycznej, wody i wywozu nieczystości w wysokości około 290 zł miesięcznie. Powstałe zadłużenie podatniczka wiąże z jednostronnym rozwiązaniem w dniu 16 października 2001 r. umowy dzierżawy lokalu, w którym prowadziła działalność gospodarczą. Decyzją z dnia 1 lipca 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił umorzenia odsetek za zwłokę od nieterminowo płaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r., bowiem przyczyną powstania zaległości było nie wywiązywanie się podatniczki z obowiązków wynikających z przepisów podatkowych, a nie jak twierdzi wypowiedzenie umowy najmu lokalu, w którym prowadziła działalność gospodarczą. Wypowiedzenie umowy najmu pozbawiło podatniczkę możliwości dalszego prowadzenia działalności, w związku z tym wystąpiła na drogę sądową, domagając się rekompensaty za poniesione straty. Organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie odsetek, przedstawiła krytykę rozstrzygnięcia nie precyzując konkretnych zarzutów przeciwko decyzji. W uzupełnieniu skargi z dnia 8 lutego 2006 r., sporządzonym przez pełnomocnika skarżącej wyznaczonego z urzędu zarzucono: naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 67 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: o.p.) naruszenie w postępowaniu zasady zaufania obywateli do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 o.p. przez wprowadzenie w błąd podatniczki i tym samym uniemożliwienie skorzystania z uprawnień z art. 200 o.p 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 67 o.p. wskazał, że zarzut skargi o naruszeniu art. 121 o.p. był uzasadniony. dyrektor izby skarbowej postanowieniem z dnia 1 września 2004 r. wydanym, w trybie art. 200 o.p., wyznaczył wnioskodawczyni 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodnego. W uzasadnieniu tego postanowienia stwierdził "...organ podatkowy zobowiązany jest zapewnić Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z powyższych uprawnień Strona może skorzystać w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia niniejszego postanowienia w siedzibie Ośrodka Izby Skarbowej... " W związku, z treścią tego postanowienia podatniczka uznała, że celem wypowiedzenia się w sprawie niezbędne jest jej stawiennictwo w siedzibie organu odwoławczego. O takim właśnie rozumieniu treści postanowienia świadczy wniosek podatniczki z dnia 7 września 2004 r. "o wydłużenie terminu zgłoszenia się do wskazanego pokoju w waszym biurze celem udzielenia ostatecznych wyjaśnień ze względu na fizyczną niemożliwość z mojej strony z powodów zdrowotnych". Do wniosku tego organ odwoławczy ustosunkował się w decyzji wyjaśniając, iż nie mógł przychylić się do wniosku strony, ponieważ termin podany w art. 200 o.p. jest terminem ustawowym i jako taki nie może być przedłużany, ponadto wskazał, iż strona z przysługującego prawa mogła skorzystać w inny sposób tj. bez konieczności osobistego stawienia się w siedzibie organu odwoławczego. W związku z powyższym sąd pierwszej instancji przyjął, że organ podatkowy naruszył zasady wyrażone w art. 121 o.p. bowiem uzasadnienie postanowienia o prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego wprowadziło podatniczkę w błąd, co do formy i miejsca tej wypowiedzi, jednoznacznie wynikało to z treści złożonego przez nią wnioski z dnia 7 września 2004 r. W tym stanie faktycznym pozostawienie wniosku bez odpowiedzi i ustosunkowanie się do niego dopiero w decyzji, uniemożliwiło skarżącej skorzystanie z przysługującego uprawnienia ustosunkowania się do zebranego w sprawie materiału dowodowego. W sprawie organ przed wydaniem decyzji wiedział, iż podatniczka, w związku z treścią postanowienia z dnia 1 września 2004 r., prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego wiąże z obecnością w siedzibie organu podatkowego, która nie jest możliwa w wyznaczonym terminie. Mimo to nie podjął żadnych czynności zmierzających do wyjaśnienia stronie, iż z przysługującego uprawnieni może skorzystać także w innej formie i nie wyznaczył nowego terminu w tym celu. Organ udzielił, informacji o przysługujących stronie postępowania uprawnieniach w sposób nieprecyzyjny, czym naruszył art. 121 § 2 o.p. Wniosku strony z dnia 7 września 2004 r. nie rozpoznał przed wydaniem decyzji, czym naruszył zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 5. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej we W. zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) polegające na wydaniu wyroku uwzględniającego skargę i uchyleniu zaskarżonej decyzji, pomimo braku przesłanek do podjęcia takiego rozstrzygnięcia wobec nie dopuszczenia się przez organ podatkowy naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 i 200 § 1 o.p. polegające na uznaniu, iż organ podatkowy drugiej instancji dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie dokonanie ustaleń czy naruszenie art. 121 i art. 200 § 1 o.p. mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia organu podatkowego drugiej instancji, a mimo to uchylenie zaskarżonej decyzji. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA we Wrocławiu oraz o zasądzenie od strony skarżącej, na rzecz strony przeciwnej, kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatniczka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Jej istota sprowadza się do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności art.145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a., polegającego na wydaniu wyroku uwzględniającego skargę i uchyleniu zaskarżonej decyzji, pomimo braku przesłanek do takiego rozstrzygnięcia. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, nie było podstaw do kwestionowania trybu zapoznania podatniczki z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Przed przystąpieniem do oceny stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów niezbędne jest poczynienie dwóch uwag natury ogólnej. Pierwsza dotyczy istoty postępowania o umorzenie zaległości podatkowych, w ramach którego ustawodawca upoważnił organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego, którego kontrola w postępowaniu sadowym sprowadza się wyłącznie do kontroli pod względem zgodności z prawem bez możliwości kwestionowania, czy ingerowania w uznanie organu. Druga uwaga dotyczy wnioskodawcy i jej sytuacji osobistej oraz rodzinnej, które nakazywały organom podatkowym szczególną dbałość w respektowaniu wszelkich zasad procesowych, w tym zasady zaufania do organów podatkowych i udzielania przez nie wszelkich informacji o przepisach prawa podatkowego. Niestety skarżący organ tym zasadom uchybił co w oczywisty sposób musiało spotkać się z reakcją sądu, badającego legalność wydanego w takim postępowaniu aktu administracyjnego. Jest w sprawie bezsporne, że w piśmie z dnia 7 września 2004r. podatniczka wyraźnie wskazała, że nie może się stawić w urzędzie ze względu na chorobę, a nadto odebrała wezwanie organu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego jako potrzebę osobistego wypowiedzenia się co do swojej sytuacji. W kontekście materiału dowodowego sprawy obowiązkiem organu podatkowego było umożliwienie skarżącej wypowiedzenie się w przedmiocie okoliczności dla niej, jak i dla całej sprawy istotnych. Chęć wypowiedzenia się przez stronę postępowania w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego oznacza, że ten materiał nie został w sposób wyczerpujący zebrany. Zasadnie w związku z tym sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ odwoławczy naruszył wskazane wyżej zasady, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zupełnie nieprzekonywująca jest argumentacja autora skargi kasacyjnej, że w skardze na ostateczną decyzję organu podatkowego nie wskazano jaki wpływ na wynik sprawy mogły mieć zarzucane naruszenia prawa. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie niniejszej organy podatkowe wadliwie zastosowały dyspozycję art.200 § 1 o. p., uniemożliwiając w ten sposób stronie postępowania, wypowiedzenie się co do okoliczności mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie jest bowiem wykluczone, że strona została pozbawiona możliwości przedstawienia argumentów lub dowodów istotnych dla sprawy, czego organ podatkowy a priori przesądzać nie może. Rację ma pełnomocnik podatniczki podnosząc w piśmie procesowym zatytułowanym odpowiedź na skargę kasacyjną, że w sprawie, w której występuje tzw. uznanie administracyjne, wypowiedź strony w trakcie postępowania ma zasadnicze znaczenie dla subiektywnej oceny , czy istnieją podstawy do skorzystania z tego uznania, czy też nie, co w oczywisty sposób przełożyć się może na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.