III FSK 149/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 186/18 w sprawie ze skargi P.Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 zł (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1. Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2018 r., I SA/Gd 186/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. Z. (dalej skarżąca), na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną, oddalił skargę. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). 1.2. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że wierzyciel – Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej Naczelnik) decyzją z dnia 10 lutego 2017 r. określił Skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2014 r. oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego wykonania ww. zobowiązań w łącznej kwocie (wraz z odsetkami) 18.950.908 zł. 1.3. Na podstawie powyższej decyzji zostało wystawione w dniu 10 lutego 2017 r. zarządzenie zabezpieczenia (doręczone zobowiązanemu w dniu 20 lutego 2017 r.). Zobowiązany zgłosił na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm.; dalej u.p.e.a.) zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, podnosząc zarzut nieistnienia obowiązku objętego zabezpieczeniem. Postanowieniem z dnia 28 marca 2017 r. Naczelnik uznał zarzuty zobowiązanego za niedopuszczalne. 1.4. W toku postępowania zabezpieczającego organ egzekucyjny wystawił zawiadomienie z dnia 22 sierpnia 2017 r. o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej (z tytułu zwrotu podatku VAT za grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r.) ‒ w Urzędzie Skarbowym (odpis zawiadomienia doręczony zobowiązanemu w dniu 11 września 2017 r.). Skarżący złożył skargę na ww. czynność zabezpieczającą, wskazując, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 listopada 2016 r. (określająca przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych oraz zabezpieczająca te zobowiązania) została uchylona w dniu 17 stycznia 2017 r., a postępowanie w sprawie umorzono w dniu 13 lutego 2017 r. W ocenie Skarżącego, brak jest podstaw do ponownego dokonywania zabezpieczenia, w sytuacji gdy trwa postępowanie, którego celem jest wykazanie niezasadności wydania decyzji zabezpieczającej (złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego). 1.5. Postanowieniem z dnia 26 października 2017 r. Naczelnik oddalił skargę na czynność zabezpieczającą w postaci zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej, a następnie organ drugiej instancji postanowieniem z dnia 28 grudnia 2017 utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika wskazując, że skarga na czynności egzekucyjne służy wyłącznie na czynności o charakterze wykonawczym i tylko takie, które nie mogą być zaskarżone innym środkiem prawnym przewidzianym w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przedmiotem skargi na czynność dokonaną zawiadomieniem z dnia 22 sierpnia 2017 r. mogły być jedynie zarzuty formalnoprawne, a tymczasem skarżący zmierza do zakwestionowania zasadności wydania decyzji zabezpieczającej oraz zarządzeń zabezpieczenia. Decyzją z dnia 20 lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołań skarżącego utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z dnia 10 lutego 2017 r., na podstawie której wystawiono zarządzenia zabezpieczenia. Natomiast w zakresie zarzutów złożonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego w oparciu o ww. zarządzenia zabezpieczenia, Naczelnik w dniu 28 marca 2017 r. (prawomocnym) postanowieniem uznał zarzuty strony za niedopuszczalne. 1.6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu drugiej instancji oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji i zajęcia zabezpieczającego z dnia 22 sierpnia 2017 r., a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucił rażące naruszenie przepisów: 1. art. 54 § 5a u.p.e.a. ‒ przez brak uchylenia zajęcia zabezpieczającego Naczelnika w sytuacji zaistnienia przesłanek do jego uchylenia, tj. naruszenia przez ten organ art. 157a u.p.e.a. ‒ przez brak wydania postanowienia o zmianie sposobu zabezpieczenia; 2. art. 54 § 5a u.p.e.a. ‒ przez brak uchylenia zajęcia zabezpieczającego Naczelnika w sytuacji dokonania przez ten organ zabezpieczenia na nieistniejącej wierzytelności, tj. nieprzyznanym zwrocie podatku VAT za grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r., co stanowi naruszenie art. 89 § 1 w zw. z art. 164 § 4 u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 1.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej z dnia 22 sierpnia 2017 r. zawiera wszystkie wymagane przepisami elementy, zostało prawidłowo sporządzone i doręczone. Organ egzekucyjny prawidłowo zastosował środek zabezpieczający wymieniony w art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. polegający na zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności. Podstawę prowadzonego postępowania zabezpieczającego stanowiły zarządzenia zabezpieczenia wydane w oparciu o pozostającą w obrocie prawnym decyzję Naczelnika z dnia 10 lutego 2017 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora z dnia 20 lipca 2017 r., na którą skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił na podstawie wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., I SA/Gd 1252/17. Odnosząc się do zarzutu dokonania zabezpieczenia na nieistniejącej wierzytelności, tj. nieprzyznanym zwrocie podatku VAT za grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r., Sąd podzielił stanowisko organu drugiej instancji. Dla oceny prawidłowości podjętej przez organ egzekucyjny czynności zabezpieczającej, tj. zajęcia zabezpieczającego z tytułu zwrotu podatku VAT za grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r., obojętna w ocenie sądu była kwestia skuteczności tego środka zabezpieczającego w dniu zajęcia. Argumentacja w zakresie charakteru prawnego wierzytelności i nieskuteczności zajęcia zabezpieczającego w związku z nieistnieniem wierzytelności nie mogła mieć zatem wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie. Wierzytelność z tytułu zadeklarowanego przez Skarżącego zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r. istniała – w dniu 22 sierpnia 2017 r. dłużnik zajętej wierzytelności przekazał na rachunek depozytowy organu egzekucyjnego kwotę 38.821 zł. Wobec powyższego zajęcie zabezpieczające dokonane na podstawie zawiadomienia z dnia 22 sierpnia 2017 r. należało uznać za skuteczne. Sąd nie podzielił ponadto argumentacji skargi w przedmiocie konieczności wydania przez organ postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT z uwagi na zakwestionowanie jego zasadności przez organ. Zasadność zwrotu podatku VAT za grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r. nie była przez organy kwestionowana. Przysługująca skarżącemu kwota z tego tytułu została jednakże w terminie do jego zwrotu objęta zajęciem zabezpieczającym, co skutkowało niemożnością dysponowania przez niego kwotą wynikającą ze zwrotu podatku VAT za wskazane okresy rozliczeniowe. Zwrot podatku VAT za grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r. nie podlegał dalszej weryfikacji, a więc nie istniała podstawa do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu. Sąd wskazał ponadto, że Skarżący zmierza w istocie do zakwestionowania decyzji o zabezpieczeniu z dnia 10 lutego 2017 r. (utrzymaną w mocy prawomocną decyzją organu drugiej instancji z dnia 20 lipca 2017 r., w związku z wyrokiem z dnia 13 grudnia 2017 r., I SA/Gd 1252/17). To z kolei jest niedopuszczalne w ramach skargi na czynność zabezpieczającą w postaci zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej. Jako niezasługujący na uwzględnienie Sąd ocenił również zarzut naruszenia art. 157a u.p.e.a. Organ egzekucyjny nie jest na podstawie art. 157a u.p.e.a. zobligowany do wydawania postanowienia w każdym przypadku podejmowania czynności zabezpieczających do składników majątku zobowiązanego innych niż wskazane w zarządzeniu zabezpieczenia. W art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. ustawodawca nakazał w zarządzeniu zabezpieczenia wskazać sposób i zakres zabezpieczenia obowiązku wyłącznie o charakterze niepieniężnym, a w niniejszej sprawie miało miejsce zabezpieczenie obowiązku o charakterze pieniężnym. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł skarżący, zaskarżając go w całości oraz domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, a w przypadku nieuwzględnienia powyższego wniosku ‒ uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów: I. postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 54 § 5a u.p.e.a. ‒ przez brak uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz zajęcia zabezpieczającego Naczelnika w sytuacji zaistnienia przesłanek do jego uchylenia, tj. naruszenia przez ten organ art. 157a u.p.e.a. ‒ przez brak wydania postanowienia o zmianie sposobu zabezpieczenia; 2. art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 54 § 5a u.p.e.a. ‒ przez brak uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz zajęcia zabezpieczającego Naczelnika w sytuacji dokonania przez ten organ zabezpieczenia na nieistniejącej wierzytelności, tj. nieprzyznanym zwrocie podatku VAT za grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r., co stanowi naruszenie art. 89 § 1 w zw. z art. 164 § 4 u.p.e.a.; II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 89 i 89a w zw. z art. 164 § 4 u.p.e.a. ‒ przez nieprawidłowe zastosowanie wymienionych przepisów w sytuacji braku przesłanek do uznania, iż wystąpiła na dzień zajęcia wierzytelność pieniężna z tytułu zwrotów podatku VAT za grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej odnośnie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 54 § 5a u.p.e.a. (pkt I.1.) wskazano, że przez brak wydania postanowienia o zmianie sposobu i zakresu zabezpieczenia (tj. o zabezpieczeniu rzekomej wierzytelności skarżącego z tytułu zwrotu VAT za grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r.), naruszono art. 157a zd. 1 u.p.e.a., gdyż brak wydania ww. postanowienia uniemożliwił stronie jego zaskarżenie na podstawie art. 157a zd. 2 u.p.e.a. Skarżący podkreślił, że zwrot podatku VAT za grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r. powinien nastąpić w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, to jest do dnia 22 sierpnia 2017 r., co nie nastąpiło, o czym nie został poinformowany. Nie nastąpiło też zabezpieczenie tego zwrotu. To sprawia, że charakter prawny wnioskowanego zwrotu VAT za ww. okresy jest niejasny. W szczególności nie można przyjąć, że zwrot ten był zasadny, skoro organ pierwszej instancji nie dokonał go w terminie. Skarżący wskazał, że skoro organ pierwszej instancji nie wydał i nie doręczył skarżącemu do dnia 22 sierpnia 2017 r. postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, to znaczy, iż kwestionuje zasadność tego zwrotu, a zwrot podatku nie jest przez niego dokonany i podlega dalszej weryfikacji. Tym samym, organ pierwszej instancji nie ma podstaw, aby dokonywać zabezpieczenia przyszłych należności podatkowych na podstawie decyzji organu z dnia 10 lutego 2017 r., która nie jest prawomocna ze względu na wniesienie skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 grudnia 2017 r., I SA/Gd 1252/17), albowiem nadal dysponuje środkami ze zwrotu VAT. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko w sprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu jako pozbawiona uzasadnionych podstaw. 3.2. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U.2020, poz. 1842, dalej uCOVID-19) uchwalonym w związku z ogłoszeniem stanu epidemii w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. W przypadku skierowania sprawy podlegającej rozpoznaniu na rozprawie na posiedzenie niejawne Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów. Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Powyższe rozwiązanie o charakterze wyjątkowym stanowi przepis szczególny w rozumieniu art. 10 i 90 § 1 p.p.s.a. wobec zasady wyrażającej się w rozpoznaniu spraw na posiedzeniu jawnym. Celem rozwiązań procesowych przyjętych w uCOVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego przy jednoczesnym zapewnieniu funkcjonowania wymiaru sprawiedliwości w stanie pandemii. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniom na podstawie art. 31 ust. 3 Konstytucji RP ustanawiającym zasadę proporcjonalności. Zgodnie z nią, ograniczenia w korzystaniu z konstytucyjnych praw i wolności mogą być ustanawiane w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie do ochrony wymienionych w przepisie wartości, wśród których znajduje się zdrowie publiczne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2020 r., II OSK 1305/18). W obecnym stanie faktycznym niniejszej sprawy, przesłanki do jej rozpoznania na posiedzeniu niejawnym zostały spełnione. Konstytucyjna zasada prawa do sądu wynikająca z art. 45 Konstytucji RP oznacza nie tylko prawo dostępu do sądu, ale także prawo do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki. W obecnej sytuacji, w której czas trwania epidemii, jej skala i skutki nie są możliwe do określania, realizacja prawa do sądu powinna gwarantować rozpoznanie sprawy w terminie, który nie będzie determinował potencjalnego zarzutu przewlekłości postępowania. Z uwagi na skalę epidemii, przeprowadzenie rozprawy tradycyjnej mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie było możliwości technicznych umożliwiających przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Mając powyższe okoliczności na względzie, niniejsza sprawa podlegała rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 uCOVID-19. 3.3. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie jest prawidłowość rozstrzygnięć organów egzekucyjnych w sprawie skargi na czynność zabezpieczającą w postaci zajęcia zabezpieczającego. Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że postępowanie zabezpieczające stanowi szczególny tryb postępowania, którego celem jest gwarancja skutecznej egzekucji administracyjnej. Nie prowadzi ono do przymusowego wykonania obowiązków podlegających tej egzekucji, jednak zwiększa prawdopodobieństwo jego wyegzekwowania w przyszłości. Zgodnie z treścią art. 166b. u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d. u.p.e.a. Skarga na czynności zabezpieczające stanowi szczególny środek ochrony zobowiązanego w postępowaniu zabezpieczającym, który prowadzi do zbadania zgodności z prawem czynności zabezpieczających podejmowanych przez organ egzekucyjny zmierzających do zabezpieczenia wykonania obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej. Podstawę normatywną skargi na czynności zabezpieczające stanowi art. 54 u.p.e.a. w związku z art. 166b u.p.e.a. Zgodnie z art. 54 § 1 i 5a u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym w niniejszym postępowaniu ‒ zob. t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1201) zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora. Odpowiednio zatem stosując wymieniony przepis ustawodawca wyposażył zobowiązanego w szczególny środek ochrony, którego istotą jest uprawnienie do żądania wszczęcia kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej czynności zabezpieczającej. Skarga na czynności zabezpieczające nie jest uniwersalnym środkiem prawnym, za pomocą którego zobowiązany mógłby kwestionować wszelkie czynności oraz zdarzenia mające miejsce w toku postępowania zabezpieczającego. Służy ona kontroli prawidłowości stosowania w tym postępowaniu środków zabezpieczających, które zmierzają do zabezpieczenia obowiązku. Ocenie w ramach skargi na czynność zabezpieczająca podlegają więc działania organu egzekucyjnego, który na zlecenie wierzyciela ma obowiązek dokonać zabezpieczyć obowiązek określony w zarządzeniu zabezpieczenia. W granicach tego środka ochrony można wskazywać zarzuty formalnoprawne, które odnoszą się do prawidłowego przebiegu postępowania zabezpieczającego regulujących sposób i formę dokonania czynności zabezpieczających. Nie jest zatem możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego. Skarga na czynności zabezpieczające stanowi środek prawny o charakterze subsydiarnym, co oznacza, że nie jest dopuszczalne jej wniesienie w sytuacjach, gdy ustawa przewiduje inne środki zaskarżenia, np. zarzut, zażalenie na postanowienie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa majątkowego, albo w sytuacjach, gdy istnieje możliwość wniesienia pozwu do sądu (wyroki NSA z dnia: 12 stycznia 1999 r., III SA 4503/97, 17 kwietnia 2000 r., III SA 827/99, z dnia 12 października 2018 r., II FSK 2843/16; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 stycznia 2007 r., III SA/Wa 3474/06, wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2013 r., II FSK 2988/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 stycznia 2007 r., III SA/Wa 3474/06). W postępowaniu wszczętym skargą na czynności zabezpieczające ocenie podlegają czynności o charakterze faktycznym dokonane przez organ egzekucyjny. (por. wyroki NSA z dnia 10 lutego 2012 r., II FSK 1588/10, z dnia 12 października 2018 r., II FSK 2843/16, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2007 r., III SA/Wa 1580/07). 3.4. Skarga na czynności zabezpieczające mająca podstawę normatywną w treści art. 54 w zw. z 166b u.p.e.a. jeden ze środków ochrony prawnej w postępowaniu zabezpieczającym którego celem wyłącznie badanie poprawności formalnoprawne zaskarżonej czynności zabezpieczającej. Ocena takiej czynności zabezpieczającej pod względem poprawności formalnoprawnej jest przy tym całkowicie niezależna od tego, czy organ egzekucyjny korzysta w danym postępowaniu zabezpieczającym z uprawnienia wskazanego w art. 157a u.p.e.a. Przepis ten przewiduje, że organ egzekucyjny może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia. Na postanowienie w sprawie zmiany lub uchylenia zabezpieczenia służy zażalenie. Na podstawie tego przepisu, w przypadku dokonania zabezpieczenia organ egzekucyjny może na każdym etapie postępowania zabezpieczającego uchylić lub zmienić sposób zabezpieczenia, tj. uchylić zastosowany środek zabezpieczenia, postanowić o zamianie go na inny środek zabezpieczenia lub postanowić o przyjęciu innej formy zabezpieczenia. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że prawidłowo organ egzekucyjny wskazywał na istotne różnice w konstrukcji obu instytucji tj. skargi na czynności zabezpieczające ( art. 54 w zw. z art. 166b u.p.e.a.) oraz instytucji uchylenia lub zmiany zakresu zabezpieczenia przez organ egzekucyjny (art. 157a u.p.e.a.). Zabezpieczenie wykonania obowiązku ma na celu z jednej strony ochronę interesu wierzyciela, a z drugiej zapewnienie skuteczności przymusowej realizacji zobowiązania. Dlatego też ustawodawca wyposażył organ egzekucyjny w możliwość reakcji wobec zmieniających się okoliczności faktycznych i oceny organu zasadności wyboru środków zabezpieczających z punktu widzenia celu zabezpieczenia. Sposób i zakres zabezpieczenia powinny być określone z uwzględnieniem zasady stosowania środka najmniej dolegliwego dla zobowiązanego oraz zasady stosowania środka prowadzącego do celu, tj. do zapewnienia skuteczności przyszłej egzekucji. W przypadku zabezpieczenia należności pieniężnej nie jest zatem dopuszczalne ustanowienie zabezpieczenia przekraczającego w istotny sposób wysokość zobowiązania podatkowego (wyrok NSA OZ w Lublinie z dnia 24 października 1997 r., I SA/Lu 1441/96). Z kolei, w odniesieniu do art. 54 § 5a u.p.e.a. wskazuje się, iż celem skargi, jest obalenie konkretnej czynności egzekucyjnej, stąd też obowiązek skarżącego wskazania przedmiotu zaskarżenia (zaskarżonej czynności egzekucyjnej; zob. R. Kijowski (red.), Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, LEX/el. 2015, kom. do art. 54). 3.6. Uwzględniając powyższe uwagi Naczelny Sąd Administracyjny za błędny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 54 § 5a u.p.e.a. przez brak uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz zajęcia zabezpieczającego organu pierwszej instancji w sytuacji zaistnienia przesłanek do jego uchylenia, tj. naruszenia przez ten organ art. 157a u.p.e.a. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zarzut kasacyjny został błędnie sformułowany poprzez powołanie w jednym zarzucie dwóch przepisów dotyczących dwóch odmiennych instytucji prawnych, a uzasadnienie skargi kasacyjnej jest bardzo enigmatyczne i w zasadzie nie wyjaśnia, na czym miałoby w ocenie skarżącego polegać naruszenie łącznie obu wskazanych przepisów. 3.7. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że nie jest również zasadny drugi zarzut procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 54 § 5a u.p.e.a. przez brak uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz zajęcia zabezpieczającego w sytuacji dokonania przez ten organ zabezpieczenia na nieistniejącej wierzytelności, tj. nieprzyznanym zwrocie podatku VAT za grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r., co stanowi naruszenie art. 89 § 1 w zw. z art. 164 § 4 u.p.e.a. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni stanowisko organów oraz sądu pierwszej instancji. Skarżący wywodzi zarzut nieistnienia wierzytelności z "niejasnego charakteru prawnego wnioskowanego zwrotu", w tym niewydania i niedoręczenia mu do dnia 22 sierpnia 2017 r. postanowienia o przedłużeniu terminu do dokonania tego zwrotu. Powołane w zarzucie przepisy przewidują, że organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72‒85 u.p.e.a., przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności (art. 89 § 1 u.p.e.a.). Do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o zajęciu egzekucyjnym pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, renty socjalnej, egzekucję z rachunków bankowych, innych wierzytelności pieniężnych, praw z papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego, papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, weksla, autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz własności przemysłowej, udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, pozostałych praw majątkowych oraz ruchomości (art. 164 § 4 u.p.e.a.). Artykuł 164 § 1 u.p.e.a. zawiera zamknięty katalog środków zabezpieczenia, które mogą być stosowane przez organ egzekucyjny w postępowaniu zabezpieczającym. Środki zabezpieczenia zaliczane są do środków przymusu (art. 1 pkt 2) stosowanych przez organy egzekucyjne wobec zobowiązanego (bez jego zgody) i służą zabezpieczeniu wykonania obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej, w konsekwencji ograniczają prawa przysługujące zobowiązanemu i niekiedy uniemożliwiają korzystanie z nich. Na gruncie art. 89 u.p.e.a. wskazuje się, że do egzekucji z innych wierzytelności pieniężnych, uregulowanej w art. 89 i n. u.p.e.a. (z wyłączeniem wierzytelności nieistniejących w chwili zajęcia, które powstaną po dokonaniu zajęcia z tytułu dostaw, robót i usług, o których mowa w art. 89 § 2 u.p.e.a.), odnieść można wyrok SN z dnia 11 stycznia 2006 r., III CK 335/05 (ze względu na podobieństwo regulacji zawartych w art. 896 k.p.c. i art. 89 u.p.e.a.). Zgodnie z tym wyrokiem zajęcie wierzytelności na podstawie 896 k.p.c. obejmuje tylko wierzytelność istniejącą. Nie ulega wątpliwości, iż wierzytelność istniejąca to wierzytelność konkretna, osadzona w ramach określonego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy zindywidualizowanymi podmiotami, mająca sprecyzowaną treść (zob. R. Kijowski (red.), Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, LEX/el. 2015, kom. do art. 89). Nie wszystkie elementy konkretyzujące wierzytelność zajmowaną muszą być organowi wykonawczemu znane już w chwili zajęcia należności przysługujących dłużnikowi zajętej wierzytelności, to przepis art. 36 § 1 u.p.e.a. służy do ich wyjaśnienia (wyroki NSA z dnia 6 listopada 2019 r., II FSK 147/18 i II FSK 3735/17). Należy podkreślić, organ egzekucyjny w chwili wystawienia danego zawiadomienia nie ma pewności, czy dana czynność okaże się skuteczna. To właśnie postępowanie zabezpieczające zmierza do szukania majątku podlegającego zabezpieczeniu poprzez stosowanie czynności zabezpieczających. Co więcej, ustawodawca w art. 89a § 1 u.p.e.a. wyraźnie dopuścił, że skutki zajęcia zwrotu podatku (co też było przedmiotem zajęcia w rozpoznawanej sprawie) są rozszerzone o wierzytelności nieistniejące w dniu tego zajęcia, tj. obejmują także wierzytelności z tego tytułu powstałe w ciągu roku od dnia zajęcia. 3.8. Niezależnie od powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że słusznie organy, a następnie Sąd uznały, że podlegająca zajęciu wierzytelność z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. oraz styczeń 2017 r. była wierzytelnością istniejącą w chwili zajęcia. Wynika to z faktu, że w dniu 22 sierpnia 2017 r. na rachunek depozytowy organu egzekucyjnego dłużnik zajętej wierzytelności przekazał kwotę 38.821,00 zł, czego strona nie kwestionuje. 3.9. Jako niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzut materialny dotyczący naruszenia art. 89 i 89a w zw. z art. 164 § 4 u.p.e.a. przez nieprawidłowe zastosowanie wymienionych przepisów w sytuacji braku przesłanek do uznania, iż wystąpiła na dzień zajęcia wierzytelność pieniężna z tytułu zwrotów podatku VAT za grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r. Po pierwsze, skoro wierzytelność istniała w chwili zajęcia ‒ a jak wyżej wskazano, nie ma podstaw do kwestionowania tej okoliczności ‒ to art. 89a § u.p.e.a. w ogóle nie ma w okolicznościach niniejszej sprawy zastosowania. Po drugie, stosowanie art. 89 w zw. z art. 164 § 4 u.p.e.a., tj. przepisów określających procedurę środka zabezpieczającego, jest niezależne od rzeczywistego istnienia danej wierzytelności. 3.10. Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a. 3.11. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. oraz 14 ust. 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. C rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U.2018.265). Jacek Pruszyński Paweł Borszowski Anna Dalkowska