I FSK 1046/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA del. Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1264/16 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2016 r., nr ILPP5/4512-1-89/16-2/KS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Gminy S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 15 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1264/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną 29 czerwca 2016 r. przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (nr interpretacji ILPP5/4512-1-89/16-2/KS). Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, z wnioskiem o interpretację wystąpiła Gmina S., która zwróciła się do Organu z następującym pytaniem: ...czy z uwagi na przepis art. 86 ust. 2a w zw. z ust. 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług prawidłowym będzie określenie tak zwanego prewspółczynnika proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalność i dokonywanych przez nią nabyć w oparciu o stosunek średniorocznego procentowego stopnia zaangażowania pracy osób wykonujących pracę związaną z działalnością podlegającą regulacji ustawy o VAT w średniorocznym procentowym stopniu zaangażowania pracy osób wykonujących pracę w ramach działalności podlegającej regulacji ustawy o VAT i poza tą działalnością (sposobie mieszanym osobowo-procentowym). Zdaniem Gminy, tak wskazany sposób określenia proporcji spełnia wymogi z art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. w Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej w skrócie jako "ustawa o VAT") i zgodnie z jego ust. 2h pozwala na odstąpienie od zastosowania pre-współczynnika wskazanego w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193, dalej w skrócie jako "rozporządzenie wykonawcze"). Organ uznał to stanowisko za nieuzasadnione. Odwołując się do przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stwierdził, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a taki stan faktyczny został wskazany przez Gminę, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W kolejnych przepisach ustawy o VAT (art. 86 ust. 2b) ustawodawca wskazał, kiedy sposób określenia proporcji odpowiada specyfice działalności podatnika i dokonywanych przez niego nabyć, mianowicie gdy zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT zamieszczone zostały dane, które podatnik może wykorzystać przy ustalaniu sposobu określenia proporcji. Dalej Organ wskazał na wydane z mocy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT rozporządzenie wykonawcze Ministra Finansów w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, podkreślając że jest ono skierowane, między innymi, do jednostek samorządu terytorialnego i określa wzory, według których mogą być wyznaczane sposoby określenia proporcji uznane za najbardziej odpowiadające specyfice działalności gminy i jej jednostek organizacyjnych, takich jak: urząd obsługujący gminę, samorządowe jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe. Zwrócił jednakże uwagę na to, że zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia wykonawczego, uzna, że wskazany zgodnie z jego przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Odnosząc te uwagi do zaproponowanego przez Gminę sposobu określenia proporcji Organ stwierdził, że nie jest to sposób najbardziej odpowiadający specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć. Metoda ta nie jest w pełni obiektywna, gdyż procentowe zaangażowanie zatrudnionych w Gminie osób w realizację zadań Gminy nie przekłada się na stopień wykorzystania nabytych towarów i usług do realizacji zadań gospodarczych. Specyfika działalności Gminy polega na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, a działalność gospodarcza ma charakter uzupełniający. Ponadto koszt działalności gospodarczej Gminy i w konsekwencji wysokość podatku naliczonego do odliczenia w żaden sposób nie jest uzależniona od ilości osób zatrudnionych w Gminie i czasu ich pracy. Z tych względów pre-współczynnik zaproponowany przez Gminę nie zapewnia odliczenia kwot podatku naliczonego w wysokości przypadającej na działalność gospodarczą Gminy. Gmina winna zatem zastosować sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu wykonawczym, jako właściwy i najbardziej odpowiadający specyfice jej działalności. Uchylając tę interpretację WSA we Wrocławiu stwierdził, że ... nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeżeli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą." Uzasadniając ten pogląd Sąd odwołał się do przepisów art. 86 ust. 2h, 2e i 2f ustawy o VAT z końcowym wnioskiem, w myśl którego ... ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne. Uchylając zatem interpretację na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. w Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., w skrócie jako "P.p.s.a.). Sąd zalecił organowi by ten ocenił, czy zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji spełnia wymogi z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Szef Krajowej Administracji Skarbowej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako "O.p.") przez przyjęcie za podstawę swego orzeczenia stanowiska Ministra Finansów, które nie zostało wyrażone w interpretacji. Organ stwierdził, że w interpretacji nie ma takiego poglądu, który został mu przypisany przez Sąd, jakoby Gmina w ogóle nie miała możliwości zastosowania innego pre-współczynnika aniżeli wskazany w przepisach rozporządzenia wykonawczego. W interpretacji Organ wskazał, że jest taka możliwość, ale zaproponowany przez Gminę pre-współczynnik nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice jej działalności i dokonywanych nabyć i dlatego Gmina powinna zastosować sposób określenia proporcji zamieszczony w rozporządzeniu wykonawczym. Na podstawie tak określonych zarzutów kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na swą rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona. Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Skarga kasacyjna Organu zasługuje na uwzględnienie. Trafne są zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Granice sprawy sądowej, co do zasady, wyznacza istota stosunku prawnego podlegającego załatwieniu zaskarżonym rozstrzygnięciem administracyjnym (patrz wyrok NSA z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1269/19, wszystkie powoływane tu wyroki sądów administracyjnych są dostępne w Bazie Orzeczeń na www.nsa.gov.pl). W przypadku interpretacji indywidualnej, granice sprawy sądowej wyznaczają z jednej strony – stan faktyczny wskazany we wniosku o udzielenie interpretacji, a z drugiej – ocena stanowiska wnioskodawcy przedstawiona przez organ udzielający interpretacji (porównaj wyrok NSA z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2319/10 oraz wyrok z 26 września 2019 r., sygn. akt II FSK 1053/19). Granice sprawy sądowej wszczętej na skutek skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego zostaną przekroczone, gdy sąd podda ocenie interpretację, przypisując organowi poglądy, które nie zostały przez niego wypowiedziane. Tak jest w niniejszej sprawie. Na stronie 10 uzasadnienia wyroku Sąd stwierdził, że ... nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeżeli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą." Rzecz w tym, że taki pogląd nie został wypowiedziany przez Organ. Stanowisko Organu jest odmienne, nawiasem mówiąc zgodne ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Organ również wskazał na przewidzianą wprost w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT możliwość odstąpienia od sposobów określenia proporcji przedstawionych w rozporządzeniu wykonawczym. W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Organ uznał, że Gmina nie może zastosować zaproponowanego przez siebie pre-współczynnika nie dlatego, że nie wolno jej odstąpić od postanowień rozporządzenia wykonawczego, a dlatego, że pre-współczynnik ten nie spełnia wymogów z art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT. Nie jest tym, który najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć. Trafny jest także zarzut kasacyjny naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Sąd wadliwie przedstawił stan sprawy i stanowisko Organu, co zostało tu powyżej uzasadnione. Wadliwie równocześnie przyjął, że Organ nie ocenił pod względem merytorycznym sposobu określenia proporcji zaproponowanego przez Gminę. W interpretacji znalazła się tego rodzaju ocena. Organ uznał, że metoda ta nie jest w pełni obiektywna, gdyż procentowe zaangażowanie zatrudnionych w Gminie osób w realizację zadań Gminy nie przekłada się na stopień wykorzystania nabytych towarów i usług do realizacji zadań gospodarczych. Specyfika działalności Gminy polega na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, a działalność gospodarcza ma charakter uzupełniający. Ponadto koszt działalności gospodarczej Gminy i w konsekwencji wysokość podatku naliczonego do odliczenia w żaden sposób nie jest uzależniona od ilości osób zatrudnionych w Gminie i czasu ich pracy. Ten z kolei pogląd nie został oceniony przez Sąd pierwszej instancji, a powinien być zgodnie z zacytowanym tu przepisem art. 141 § 4 P.p.s.a. Należy uznać, że naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób ewidentny mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd ocenił interpretację włączając w nią treści, których Organ nie wyraził, a nie ocenił tych, które zostały w niej wypowiedziane. Mając to wszystko na uwadze NSA uchylił zaskarżony wyrok z mocy art. 185 § 1 P.p.s.a. z powodu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów procesowych i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. NSA nie mógł uwzględnić wniosku Organu o uchylenie wyroku i oddalenie skargi, ponieważ brak jest jeszcze merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji, które mogłoby być poddane ocenie instancyjnej. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane z mocy art. 203 pkt 2 P.p.s.a.